□文/胡麗蓉

（遼寧政法職業(yè)學(xué)院 遼寧·沈陽）

《企業(yè)會計準則第22 號——金融工具確認與計量》規(guī)定：可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)以公允價值計量，資產(chǎn)負債表日應(yīng)對可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，當其未發(fā)生減值時，其資產(chǎn)負債表日公允價值變動的差額計入所有者權(quán)益。如果存在客觀證據(jù)，例如，當其公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌，或發(fā)行方產(chǎn)生重大財務(wù)困難，或其無法在活躍市場繼續(xù)進行交易等情形時，則可認為該金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值，此時需將原直接計入所有者權(quán)益中的因公允價值下降形成的累計損失予以轉(zhuǎn)出，計入損益類科目“資產(chǎn)減值損失”。需要著重說明的是，當該可供出售權(quán)益工具投資的減值損失不允許通過損益轉(zhuǎn)回，仍應(yīng)計入所有者權(quán)益中的“資本公積——其他資本公積”。

可供出售權(quán)益工具投資涉及的稅務(wù)處理主要包括：一是按我國會計準則的規(guī)定確認的賬面價值與我國稅法認可的計稅基礎(chǔ)之間是否存在差異。該可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值等于我國會計準則規(guī)定的資產(chǎn)負債表日的公允價值，而稅法將其取得時的初始成本作為其計稅基礎(chǔ)。當可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時，應(yīng)確認為遞延所得稅資產(chǎn)。反之，應(yīng)確認為遞延所得稅負債。而對可供出售金融資產(chǎn)來說，由于其公允價值的變動不得計入損益，而是計入所有者權(quán)益，因此由該項交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債及其變化也不計入損益而應(yīng)計入所有者權(quán)益，從而不影響利潤表中的“所得稅費用”科目；二是當出現(xiàn)客觀證據(jù)表明該可供出售金融資產(chǎn)已發(fā)生減值時，會計遵循謹慎性原則而將其計入損益類科目“資產(chǎn)減值損失”，而在所得稅處理時，由于稅法不予以承認，因此應(yīng)將其進行應(yīng)納稅所得額的調(diào)整，即調(diào)增當期應(yīng)納稅所得額與應(yīng)交所得稅。

案例：2011年1月3日，A 公司以805 萬元購入新華公司股票并將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2011年6月30日，新華公司股票的公允價值為1，000 萬元。2011年末，新華公司股票的公允價值下跌至750 萬元，A 公司認為新華公司的股票價格下跌是暫時的。2012年6月30日，新華公司由于受到證監(jiān)會查處，其股票公允價值下跌至300 萬元，A 公司估計新華公司的股票的市場價格還將持續(xù)下跌。2012年末，新華公司所處市場宏觀環(huán)境逐漸好轉(zhuǎn)，其股票的市場價格回升至600 萬元。假定企業(yè)所得稅稅率為25%。

1、2011年1月3日購入股票時（單位：萬元，下同）：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 805（8×100+5）

貸：銀行存款 805

稅務(wù)處理分析：（1）當日可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為805 萬元，兩者相同不存在差異，不產(chǎn)生遞延所得稅；（2）會計處理未涉及損益類科目，因此無需進行所得稅納稅調(diào)整。

2、2011年6月30日

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 195（10×100-805）

貸：資本公積——其他資本公積 195

稅務(wù)處理分析：（1）2011年6月30日，新華公司股票的賬面價值為1，000 萬元，而當日的計稅基礎(chǔ)仍為初始成本805 萬元。所得稅會計準則指出：當資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時，兩者形成195 萬元的差異，按所得稅會計準則規(guī)定應(yīng)是一項應(yīng)納稅暫時性差異，并確認遞延所得稅負債48.75 萬元。需要注意的是，由于公允價值的變動計入“資本公積——其他資本公積”，所以產(chǎn)生的遞延所得稅負債也應(yīng)計入“資本公積——其他資本公積”而不確認對所得稅費用的影響金額。

借：資本公積——其他資本公積 48.75

貸：遞延所得稅負債 48.75

（2）會計處理未涉及損益類科目，因此無需進行所得稅納稅調(diào)整。

3、2011年12月31日，雖然可供出售金融資產(chǎn)公允價值下降，但公司預(yù)計股票價格下跌是暫時的，所以沒有客觀證據(jù)表明該可供出售金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值。

借：資本公積——其他資本公積 250

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 250

稅務(wù)處理分析：（1）2011年12月31日，資產(chǎn)的賬面價值為750 萬元小于稅法認可的計稅基礎(chǔ)805 萬元，因為稅法認為其計稅基礎(chǔ)仍為初始成本805 萬，從而形成一項可抵扣暫時性差異55 萬元，即期末遞延所得稅資產(chǎn)=55×25%=13.75 萬元，因此期初遞延所得稅負債余額48.75 萬元應(yīng)予以轉(zhuǎn)回，遵上所述仍將其計入所有者權(quán)益。

借：遞延所得稅負債 48.75

遞延所得稅資產(chǎn) 13.75

貸：資本公積——其他資本公積 62.5（250×25%）

（2）由于可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動未計入損益，所以無需對應(yīng)納稅所得額進行調(diào)整。

4、2012年6月30日，公司分析新華公司的股票將持續(xù)下跌，即出現(xiàn)客觀證據(jù)表明發(fā)生減值并應(yīng)確認資產(chǎn)減值損失，即原直接計入所有者權(quán)益中的因公允價值下降形成的累計損失，應(yīng)當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

借：資產(chǎn)減值損失 505（805-3×100）

貸：資本公積——其他資本公積 55（250-195）

可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 450（7.5×100-3×100）

稅務(wù)處理分析：（1）對確認的減值損失505 萬元可進一步分解為兩部分的金額，一是由于公允價值下降原計入“資本公積—其他資本公積”借方余額現(xiàn)予以貸方轉(zhuǎn)出的55 萬元（即2011年12月31日借記250 萬元和2011年6月30日貸記195 萬元抵減后余額）；二是2012年6月30日確認資產(chǎn)減值損失時的公允價值300 萬元與上一資產(chǎn)負債表日（2011年12月31日）公允價值750 萬元的差額450 萬元。

我國稅法對企業(yè)會計2012年6月30日確認的資產(chǎn)減值損失不予以承認。因此，該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)仍為805 萬元，當日的賬面價值為300 萬元。計稅基礎(chǔ)大于賬面價值，因此雙方產(chǎn)生505 萬元的可抵扣暫時性差異。由于期初遞延所得稅資產(chǎn)余額為13.75 萬元，當期遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=期末遞延所得稅資產(chǎn)余額-期初遞延所得稅資產(chǎn)余額=505×25%-13.75=450×25%=112.5 萬元。原計入資本公積的13.75 萬元應(yīng)轉(zhuǎn)入所得稅費用科目。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 112.5

資本公積——其他資本公積 13.75

貸：所得稅費用 126.25（505×25%）

（2）按會計謹慎性原則確認的資產(chǎn)減值損失505 萬元計入“資產(chǎn)減值損失”科目，稅法又不予以承認，所以在所得稅納稅調(diào)整時應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額505 萬元和應(yīng)交所得稅126.25 萬元（505×25%），分錄如下：

借：所得稅費用 126.25

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 126.25

5、2012年12月31日，新華公司股票價格回升至600 萬元，根據(jù)會計準則要求，當可供出售權(quán)益工具投資公允價值得以恢復(fù)時，其計提的資產(chǎn)減值損失不得通過損益轉(zhuǎn)回。

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 300（6×100-3×100）

貸：資本公積——其他資本公積 300

稅務(wù)處理分析：（1）2012年末，該可供出售金融資產(chǎn)當日賬面價值為600 萬元，而計稅基礎(chǔ)仍為805 萬元，從而形成205 萬元的可抵扣暫時性差異。當期遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=期末遞延所得稅資產(chǎn)余額-期初遞延所得稅資產(chǎn)余額=205×25%-505×25%=-75 萬元。

借：資本公積——其他資本公積 75

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 75

（2）會計處理未涉及損益類科目，因此無需進行所得稅納稅調(diào)整。

［1］中國注冊會計師協(xié)會.會計［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2013.

［2］楊桂潔.例析可供出售金融資產(chǎn)的會計與稅務(wù)處理差異.財會研究，2010.10.

［3］蘇強.可供出售金融資產(chǎn)的財稅處理差異及其納稅調(diào)整.中國管理信息化，2010.9.