□文/范 蕊

（渤海大學(xué)管理學(xué)院 遼寧·錦州）

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化

（一）會(huì)計(jì)政策選擇空間方面。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)某項(xiàng)業(yè)務(wù)提出了多種可選擇的會(huì)計(jì)政策，選擇不同的會(huì)計(jì)政策處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)會(huì)產(chǎn)生不同的后果，而對(duì)納稅產(chǎn)生影響。如，存貨計(jì)價(jià)方式的變化。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了存貨計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法，取消的原因是后進(jìn)先出法不能真實(shí)地反映存貨流轉(zhuǎn)的情況。但是從理論上分析，如果企業(yè)把原來采用的后進(jìn)先出法轉(zhuǎn)變成其他的計(jì)價(jià)方法，對(duì)于存貨周轉(zhuǎn)率較低，存貨較多的企業(yè)會(huì)引起利潤與毛利率的波動(dòng)，出現(xiàn)不正常的現(xiàn)象。同時(shí)，還會(huì)受通貨膨脹的影響導(dǎo)致當(dāng)期利潤偏高，影響稅收。另外，新準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)折舊也進(jìn)行了改革，要求預(yù)計(jì)凈殘值及折舊年限等其他指標(biāo)至少要每年復(fù)核一次，當(dāng)其凈殘值與預(yù)期使用壽命和原估計(jì)出現(xiàn)差異的時(shí)候，允許將其凈殘值和折舊年限進(jìn)行調(diào)整。此調(diào)整放寬了政策選擇空間，具有現(xiàn)實(shí)的積極意義。

（二）會(huì)計(jì)目標(biāo)方面。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)目標(biāo)的描述方面是兩種經(jīng)濟(jì)體制在會(huì)計(jì)上的具體反映。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的要求，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)明顯是服務(wù)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下的經(jīng)營實(shí)體。例如，就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的基本準(zhǔn)則規(guī)定：“會(huì)計(jì)信息應(yīng)該符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求。滿足有關(guān)各方了解企業(yè)經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量、財(cái)務(wù)狀況等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層責(zé)任履行情況，幫助財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者做出合理的經(jīng)濟(jì)決策。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者包括債券人、投資者、社會(huì)公眾及政府和其他有關(guān)部門等?！?/p>

（三）計(jì)量基礎(chǔ)運(yùn)用方面。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面引入重置成本、歷史成本、現(xiàn)值、公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值五種計(jì)量屬性，實(shí)現(xiàn)了計(jì)量基礎(chǔ)的多元化發(fā)展。多元化計(jì)量模式必定會(huì)影響各期損益的結(jié)果。其中引入公允價(jià)值是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)，而且新準(zhǔn)則中新增加的投資性房地產(chǎn)、金融工具，非共同控制下的非貨幣性資產(chǎn)交換與企業(yè)合并等都可以采用公允價(jià)值計(jì)量。

（四）所得稅會(huì)計(jì)處理方法方面。新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了之前的納稅影響會(huì)計(jì)法與應(yīng)付稅款法，現(xiàn)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。現(xiàn)行的方法和之前的方法相比引入了暫時(shí)性差異的概念，并且要求在每一會(huì)計(jì)期末應(yīng)核定各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的暫時(shí)性差異并以適應(yīng)稅率計(jì)量來確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅費(fèi)用，再加上當(dāng)期應(yīng)納稅所得額便構(gòu)成當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。綜上所述，由此確認(rèn)的所得稅費(fèi)用包括遞延所得稅費(fèi)用與當(dāng)期所得稅費(fèi)用。這種方法所貫徹的是通過計(jì)算暫時(shí)性差異來全面確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，將每一會(huì)計(jì)期間遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債余額變化確認(rèn)為收益，無疑會(huì)對(duì)稅收意義上的所得產(chǎn)生影響，而且隨著企業(yè)合并與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)實(shí)施，債務(wù)重組等核算業(yè)務(wù)的增加，由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異會(huì)越來越多。

（五）借款費(fèi)用資本化的范圍方面。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定借款費(fèi)用資本化不再限于購建固定資產(chǎn)的專用借款。企業(yè)產(chǎn)生借款費(fèi)用可以直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)予以資本化。允許為生產(chǎn)大型機(jī)器設(shè)備、船舶等生產(chǎn)周期較長并且用于出售的資產(chǎn)所借入的款項(xiàng)發(fā)生的利息資本化，而不再直接計(jì)入損益，這將給企業(yè)收益帶來極大的影響。

（六）長期股權(quán)投資核算方法方面。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不但調(diào)整了投資的分類方式，還規(guī)定將投資企業(yè)對(duì)子公司的長期股權(quán)投資改為成本法進(jìn)行核算，這一規(guī)定與以前的大不相同。這將影響投資企業(yè)的當(dāng)期收益，必定也會(huì)對(duì)企業(yè)納稅及企業(yè)的內(nèi)部管理行為產(chǎn)生一定的影響。

（七）新業(yè)務(wù)的開發(fā)方面。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了《職工薪酬》、《股份支付》、《生物資產(chǎn)》、《投資性房地產(chǎn)》等新的具體準(zhǔn)則，這些新增的規(guī)定下規(guī)范的新業(yè)務(wù)，將對(duì)企業(yè)收益的核算產(chǎn)生一定的影響。本人認(rèn)為，在此變化下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)全面掌握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并對(duì)其有獨(dú)到深刻的見解，找到合適切入點(diǎn)，開發(fā)新業(yè)務(wù)，從而大幅提高企業(yè)效益，使企業(yè)掌握新的競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)。

二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值的差異

（一）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行了限定

1、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“準(zhǔn)則中的資產(chǎn)包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組”。新準(zhǔn)則采用了資產(chǎn)組的概念，并規(guī)定“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合”。在單項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備難以確定時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值。引入資產(chǎn)組是完善我國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范的重大舉措，是對(duì)資產(chǎn)協(xié)同工作才產(chǎn)生現(xiàn)金流量這一事實(shí)的反映，也是真正貫徹資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)制度的關(guān)鍵。引進(jìn)資產(chǎn)組也符合成本效益原則，對(duì)只需根據(jù)單項(xiàng)資產(chǎn)就可以確定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的主體而言，并不會(huì)增加任何成本。

2、新準(zhǔn)則還引入了總部資產(chǎn)的概念?？偛抠Y產(chǎn)是針對(duì)企業(yè)集團(tuán)而言，它包括集團(tuán)總部或其事業(yè)部的辦公樓等資產(chǎn)，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量同樣難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，其賬面價(jià)值不能完全屬于某一資產(chǎn)組。換言之，由于總部資產(chǎn)難以產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，因此企業(yè)集團(tuán)不能單獨(dú)對(duì)集團(tuán)總部的資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)減值的認(rèn)定、可收回金額的計(jì)量及資產(chǎn)減值損失的確定，準(zhǔn)則要求盡可能按照合理和一致的方法將總部資產(chǎn)價(jià)值分?jǐn)偟较嚓P(guān)的資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合），與相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合相結(jié)合進(jìn)行減值處理；難以合理和一致的分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組的，也應(yīng)采用準(zhǔn)則規(guī)定的方法進(jìn)行減值測(cè)試和分配減值損失。

新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合及總部資產(chǎn)的減值處理的原則、程序和方法做出了詳盡的規(guī)定，使其更具有操作性。

（二）新準(zhǔn)則擴(kuò)大了資產(chǎn)減值的適用范圍。2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》提出了計(jì)提“八項(xiàng)”資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在適用范圍上有所局限，缺乏詳盡的實(shí)務(wù)指導(dǎo)性規(guī)定內(nèi)容。此次新準(zhǔn)則體系則單設(shè)了一個(gè)《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則規(guī)定：“適用范圍包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他減值的處理”，例如“對(duì)子公司、聯(lián)營公司和合營公司的投資等，在擴(kuò)大減值使用范圍的同時(shí)，明確生物資產(chǎn)、存貨、投資、建造合同資產(chǎn)和金融資產(chǎn)等，相關(guān)準(zhǔn)則有特別規(guī)定的，從其規(guī)定”。

（三）在減值跡象判斷上，新準(zhǔn)則要求更加明確。新準(zhǔn)則明確了進(jìn)行減值測(cè)試的前提：會(huì)計(jì)期末企業(yè)是否必須計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認(rèn)減值損失。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計(jì)資產(chǎn)可收回金額。新準(zhǔn)則更明確地規(guī)定了“因企業(yè)合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)算”。企業(yè)合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)（如非專利技術(shù)）給企業(yè)所帶來的經(jīng)濟(jì)利益具有不確定性，正是因?yàn)檫@利益上的不確定性使得企業(yè)必須定期進(jìn)行評(píng)估、測(cè)算，以認(rèn)定企業(yè)所擁有的這些資產(chǎn)是否存在減值。

（四）可收回金額的計(jì)量原則更具實(shí)務(wù)操作指導(dǎo)性?？墒栈亟痤~的計(jì)量原則比現(xiàn)行制度更具實(shí)務(wù)操作指導(dǎo)性。新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值、處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（如預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率）的計(jì)算等分別作了較為詳細(xì)的操作指導(dǎo)規(guī)定。舊準(zhǔn)則未對(duì)資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量方法提供詳盡應(yīng)用指南。

除此之外，新舊準(zhǔn)則在資產(chǎn)可收回金額計(jì)量上存在另一個(gè)較為明顯的差異，即新準(zhǔn)則明確規(guī)定了只要資產(chǎn)的公允價(jià)值減處置費(fèi)用的凈額和資產(chǎn)的未來預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值有一項(xiàng)超過資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需要再估計(jì)另一項(xiàng)的金額。對(duì)此，舊準(zhǔn)則并未作出明確規(guī)定。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量可按以下兩個(gè)步驟進(jìn)行：先根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定，當(dāng)上述方法無法予以確定時(shí)，再以資產(chǎn)未來預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為可收回金額。同時(shí)，新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的銷售協(xié)議價(jià)格減去處置費(fèi)用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計(jì)量提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南，以便于實(shí)務(wù)操作。

（五）新準(zhǔn)則規(guī)定已計(jì)提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回。舊準(zhǔn)則規(guī)定，如果前期已計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)的可收回金額上升，大于其原賬面價(jià)值時(shí)，則已計(jì)提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。但這種制度規(guī)定可能留給企業(yè)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的空間。

新準(zhǔn)則明確規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”，該規(guī)定封死了減值沖回這一企業(yè)操縱利潤主通道，為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提供了保證。新準(zhǔn)則在第七章對(duì)資產(chǎn)減值計(jì)提的原因、程序、方法等在附注中披露提出了明確的要求，這必然會(huì)促使管理當(dāng)局正確地運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。會(huì)計(jì)信息使用者在閱讀會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，有利于對(duì)資產(chǎn)減值的相關(guān)信息作出正確的判斷。

（六）新準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值的概念。新準(zhǔn)則在計(jì)量資產(chǎn)可收回金額時(shí)引入了公允價(jià)值的概念，對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量使用做出了限制性規(guī)定，強(qiáng)調(diào)一旦使用公允價(jià)值就停止歷史成本價(jià)值的賬務(wù)處理。同時(shí)，由于使用公允價(jià)值所產(chǎn)生的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則考慮到我國國情，借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，審慎地運(yùn)用公允價(jià)值這一計(jì)量屬性，必然會(huì)促使企業(yè)為會(huì)計(jì)信息使用者提供了與其決策更為相關(guān)的、可靠的信息。這一規(guī)定可謂是新舊準(zhǔn)則中減值準(zhǔn)備部分差異最大的地方。

（七）新準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值的相關(guān)信息披露更加充分。舊制度對(duì)于資產(chǎn)減值的相關(guān)信息披露是通過會(huì)計(jì)報(bào)表附表中的“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”實(shí)現(xiàn)的。

新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與資產(chǎn)減值有關(guān)的下列信息：一是當(dāng)期確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失金額及各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額，如提供分部信息，還應(yīng)披露每個(gè)分部當(dāng)期的減值損失金額；二是發(fā)生重大資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露導(dǎo)致每項(xiàng)重大資產(chǎn)減值損失的原因和當(dāng)期確認(rèn)的重大資產(chǎn)減值損失的金額；三是對(duì)于重大資產(chǎn)減值，應(yīng)當(dāng)在附注中披露資產(chǎn)或資產(chǎn)組可收回金額的確定方法。除此之外，新準(zhǔn)則還對(duì)商謄減值應(yīng)披露的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。新準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在披露方面的重要改進(jìn)，符合會(huì)計(jì)上的充分揭示原則。這無疑增加了財(cái)務(wù)報(bào)告的信息含量和相關(guān)性。會(huì)計(jì)信息使用者通過閱讀會(huì)計(jì)報(bào)表附注中關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的信息，能夠充分地了解企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，以及發(fā)生重大資產(chǎn)減值的原因和發(fā)生重大減值資產(chǎn)可收回金額的確定方法等信息，從而有利于信息使用者了解企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量。

三、新準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)更加完善的后續(xù)做法

綜上所述，新準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值問題的處理上確實(shí)更加科學(xué)、穩(wěn)健。但如果企業(yè)能夠從以下方面入手，資產(chǎn)減值問題的處理將更加完善：

（一）進(jìn)一步完善和健全信息、市場(chǎng)的價(jià)格機(jī)制。爭取以“市場(chǎng)價(jià)格評(píng)價(jià)”機(jī)制代替“企業(yè)價(jià)格評(píng)價(jià)”機(jī)制，為減值準(zhǔn)備的計(jì)提提供更加真實(shí)、有用的依據(jù)。

（二）強(qiáng)化相關(guān)會(huì)計(jì)信息的披露，提高信息透明度。監(jiān)管部門應(yīng)該擴(kuò)大信息披露的層面，最大限度地減少企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的空間。

（三）提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，增強(qiáng)職業(yè)判斷力。大力培養(yǎng)具有較高專業(yè)理論水平和熟練操作技能的復(fù)合型人才，這將在實(shí)務(wù)中有利于對(duì)資產(chǎn)減值的判斷和計(jì)量。

四、總結(jié)

會(huì)計(jì)是企業(yè)的商業(yè)語言，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革必將對(duì)我國企業(yè)產(chǎn)生重大影響，帶來諸多挑戰(zhàn)與機(jī)遇。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，對(duì)于資產(chǎn)減值的修改完善也是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的，大大提高了會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性，有利于進(jìn)一步夯實(shí)企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，充分揭示財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，正確衡量經(jīng)營業(yè)績，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的全面實(shí)施必將有效地規(guī)范我國的會(huì)計(jì)工作行為和會(huì)計(jì)工作秩序，從而全面提升我國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，為實(shí)現(xiàn)向投資者和社會(huì)公眾提供決策有用的會(huì)計(jì)信息打下了基礎(chǔ)，并與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同，同時(shí)也保留了中國特色。

［1］張恩娟.淺談新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化［J］.山東商業(yè)會(huì)計(jì)，2006.4.

［2］任珊.關(guān)于新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異的探討［J］.審計(jì)與理財(cái)，2009.5.

［3］宋昕.我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新體系的特征與創(chuàng)新［J］.經(jīng)濟(jì)管理者，2009.8.