□文/宋新斌

（渤海大學(xué)管理學(xué)院遼寧·錦州）

一、緒論

（一）研究背景。隨著上市公司數(shù)量的不斷增長(zhǎng)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告虛假案件卻接二連三地呈現(xiàn)在廣大投資者面前。近年來，各國上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告虛假現(xiàn)象越來越猖獗，無論是在規(guī)模還是在復(fù)雜程度上。虛假給社會(huì)帶來了一系列危害，不僅損害了公司股東和債權(quán)人的經(jīng)濟(jì)利益，它還使我國遠(yuǎn)未成熟的證券市場(chǎng)飽受虛假會(huì)計(jì)信息的沖擊，加劇了投機(jī)行為和市場(chǎng)波動(dòng)，嚴(yán)重影響了我國證券市場(chǎng)的健康發(fā)展。

（二）研究現(xiàn)狀。國內(nèi)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告虛假成因的研究起步較晚，對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告虛假成因的研究方法多為規(guī)范研究，也有介紹國外的研究成果，利用統(tǒng)計(jì)方法來總結(jié)我國公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告虛假的成因。同時(shí)，大多研究都是將公司看作一個(gè)整體研究虛假的產(chǎn)生原因及治理策略，很少學(xué)者是將公司管理層單獨(dú)作為一個(gè)群體進(jìn)行實(shí)證研究。

（三）研究方法。在本文的研究過程中將搜集、查閱大量國內(nèi)外的文獻(xiàn)和有關(guān)資料，并對(duì)其進(jìn)一步地分析和研究。通過計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)檢索和相關(guān)書籍和報(bào)告等渠道，廣泛收集與本課題有關(guān)的各種文獻(xiàn)和資料，對(duì)于我國企業(yè)開拓國際市場(chǎng)的戰(zhàn)略管理的發(fā)展研究現(xiàn)狀、發(fā)展戰(zhàn)略及實(shí)際背景進(jìn)行比較分析和歸納。

二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告概述

2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告定義為綜合反映企業(yè)某一特定日期財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量的文件，它是會(huì)計(jì)信息的重要載體，是財(cái)務(wù)信息在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告表內(nèi)的確認(rèn)和表外的披露。2006年企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條列（國務(wù)院令第287號(hào)）把企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告分為年度、半年度、季度和月度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。其中年度和半年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括：會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注、其他財(cái)務(wù)情況說明書。根據(jù)2011年開始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十四條的規(guī)定：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是指企業(yè)對(duì)外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息的文件。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告包括會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。會(huì)計(jì)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表等報(bào)表?！?/p>

本文定義的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主要是指規(guī)范的、對(duì)外報(bào)送的、并要經(jīng)過相關(guān)機(jī)構(gòu)審計(jì)后才能報(bào)送的書面文件，其主要使用者是股東、債權(quán)人、政府、供應(yīng)商等公司外部人員。并且上市公司對(duì)其真實(shí)性和合法性同中介機(jī)構(gòu)一起承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。從上面的定義可以看出，財(cái)務(wù)報(bào)告是評(píng)價(jià)公司業(yè)績(jī)的重要會(huì)計(jì)信息，它包括幾個(gè)部分：財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表附注、財(cái)務(wù)情況說明書等。

三、虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的成因

虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告從出現(xiàn)的原因來看，我們將其進(jìn)行分析并主要從內(nèi)因以及外因來列舉。

（一）利益驅(qū)動(dòng)導(dǎo)致?？梢哉f，財(cái)產(chǎn)報(bào)告問題出現(xiàn)的根源是為企業(yè)內(nèi)部牟取不義之財(cái)，也就是說是利益的驅(qū)動(dòng)。有時(shí)候，當(dāng)雙方之間的利益發(fā)生分歧甚至沖突時(shí)，對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)報(bào)告的相關(guān)部門就成為了關(guān)鍵。通常，財(cái)務(wù)報(bào)告的部門一方面為了保障自身的既有利益；另一方面又不得罪另外兩方的任何一方，會(huì)擅自對(duì)財(cái)務(wù)的報(bào)告進(jìn)行更改，這樣一來，并不能真實(shí)、客觀反映實(shí)際情況的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告就對(duì)其使用者產(chǎn)生了蒙蔽效應(yīng)。而財(cái)務(wù)人員面臨著一個(gè)兩難的境地：要么提供虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)造成他們違法亂紀(jì)，影響自己的前途；要么拒絕接受負(fù)責(zé)人的命令，那么他們?cè)诠镜牡匚缓吐殑?wù)也就岌岌可危。

（二）會(huì)計(jì)人員職業(yè)水平不高。說到導(dǎo)致虛假財(cái)務(wù)報(bào)告原因的原因之一，可以說就是相關(guān)工作人員本身的職業(yè)水平，它同時(shí)也是影響一家企業(yè)在財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)方面工作質(zhì)量的一個(gè)決定性因素。從實(shí)際情況來分析，不難發(fā)現(xiàn)，有些會(huì)計(jì)人員并沒有提高自身的自覺，甚至并不重視學(xué)習(xí)，這樣一來客觀上使財(cái)務(wù)核算以及財(cái)務(wù)報(bào)告有失準(zhǔn)確。在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，社會(huì)和企業(yè)主要把注意力放在了對(duì)會(huì)計(jì)人員在財(cái)務(wù)方面知識(shí)以及能力的培養(yǎng)和挑選，沒有注意會(huì)計(jì)人員的思想認(rèn)識(shí)和職業(yè)操守等方面，因此在會(huì)計(jì)的專業(yè)課程教育體系中專業(yè)技能成為了重點(diǎn)，導(dǎo)致了大部分會(huì)計(jì)擁有較強(qiáng)的專業(yè)知識(shí)以及職業(yè)技能，卻沒有與之相對(duì)應(yīng)的道德水平以及思想約束力來約束他們的行為。

（三）內(nèi)部控制不完善。企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門工作人員的行為通常是由該企業(yè)治理的結(jié)構(gòu)來確定的，如果企業(yè)內(nèi)部沒有一個(gè)相對(duì)健全和完善的監(jiān)督控制體系，那么就容易忽視對(duì)于防范由會(huì)計(jì)所帶來的風(fēng)險(xiǎn)以及內(nèi)部的控制，這樣一來，管理層的高層領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)人就容易鉆空子，對(duì)命令會(huì)計(jì)人員進(jìn)行虛假財(cái)務(wù)的報(bào)告成為了可能。股份有限公司的股東通常是一些自身游離于公司企業(yè)之外的投資者，一方面他們不可能時(shí)時(shí)刻刻來監(jiān)督所投資的所有公司內(nèi)部的財(cái)會(huì)人員，對(duì)公司內(nèi)部財(cái)務(wù)資金的流動(dòng)情況知之甚少；另一方面公司內(nèi)部的經(jīng)理由于其利益是相對(duì)于公司決策層而獨(dú)立的，他完全可以有機(jī)會(huì)依靠財(cái)會(huì)部門的假賬而從中撈一筆油水。

（四）監(jiān)督機(jī)制不完善。由我國的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，依法監(jiān)管和指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在各個(gè)地方所成立的協(xié)會(huì)、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人以及其事務(wù)所的應(yīng)該是省級(jí)的財(cái)政部門。但實(shí)際上，省級(jí)及更高級(jí)的財(cái)政部門通常將工作重心和精力放在了對(duì)于公共財(cái)政預(yù)算體系的建立和健全上，而地級(jí)市等相較于省級(jí)更低的財(cái)政部門又無權(quán)過問，導(dǎo)致了社會(huì)全體的監(jiān)管不力。一般出現(xiàn)了問題，審計(jì)機(jī)關(guān)會(huì)給財(cái)政部門，之后就是由于各種理由最終不了了之。

四、虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的類型及識(shí)別方法

我國的證券市場(chǎng)和會(huì)計(jì)市場(chǎng)還處于發(fā)展時(shí)期，遠(yuǎn)未達(dá)到成熟，這表現(xiàn)在上市公司治理結(jié)構(gòu)的完善程度、相關(guān)法規(guī)與制度的科學(xué)程度、政府部門的市場(chǎng)化程度等諸多方面，而這些不足之處又交織在一起，集中體現(xiàn)為上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾問題。由于我國市場(chǎng)化進(jìn)程的加速，市場(chǎng)力量對(duì)該問題的解決已經(jīng)且越來越發(fā)揮著極其重要的作用。筆者認(rèn)為，這一防范體系的重中之重就在于完善內(nèi)外部公司治理結(jié)構(gòu)、完善會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)、完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度、加強(qiáng)政府監(jiān)管和引入司法介入制度。形形色色的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，如美國安然公司虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的類型與表現(xiàn)形式從資產(chǎn)項(xiàng)目虛假、負(fù)債項(xiàng)目虛假，可分為：

（一）錯(cuò)誤型虛假。這是指無意識(shí)地對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)狀況進(jìn)行了虛假陳述，而在主觀上并不愿意使財(cái)務(wù)報(bào)告歪曲地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，這種情況主要是由于會(huì)計(jì)人員素質(zhì)較低引起的錯(cuò)誤。

（二）舞弊型虛假。這是指為了實(shí)現(xiàn)特定的經(jīng)濟(jì)目的而有意識(shí)偏離會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他會(huì)計(jì)法規(guī)，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行虛假陳述的財(cái)務(wù)報(bào)告，它是利益集團(tuán)或個(gè)人為了經(jīng)濟(jì)利益而進(jìn)行的一種有意作為。主要分為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告。

五、防范虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的措施

（一）繼續(xù)推行公司誠信檔案制度。誠信是市場(chǎng)運(yùn)行和發(fā)展的重要保證。一個(gè)健康的市場(chǎng)，其誠實(shí)信用的原則永遠(yuǎn)都不能改變。然而，我國的市場(chǎng)正處在“新興加轉(zhuǎn)軌”的特殊時(shí)期，上市公司及信息披露義務(wù)人的守法意識(shí)和對(duì)市場(chǎng)合法性的尊重意識(shí)還不夠強(qiáng)。只有當(dāng)造假者自身的誠信精神和守法意識(shí)樹立起來以后，對(duì)虛假信息披露人精神上的約束和誠信上的教育會(huì)降低很多違規(guī)違法現(xiàn)象發(fā)生的可能性。

具體的做法上，可以繼續(xù)推行上市公司誠信檔案制度，并且將其進(jìn)一步深入推廣。誠信檔案是一個(gè)公司生存成長(zhǎng)的記錄本，上邊的劣跡越少，公司的前景越好，相反則會(huì)越差。因此，有了誠信檔案的約束，上市公司的造假行為會(huì)越來越少。這也在客觀上推動(dòng)了虛假陳述現(xiàn)象的解決。

（二）健全上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。要健全上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不僅要求優(yōu)化公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會(huì)的結(jié)構(gòu)、防止出現(xiàn)“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象，還要從以下方面考慮：首先，機(jī)構(gòu)人員設(shè)置的改變，要改變我國上市公司人員重疊的情況，應(yīng)盡量避免董事會(huì)成員和管理人員的重疊；其次，從實(shí)證結(jié)果可以看出，獨(dú)立董事規(guī)模和監(jiān)事會(huì)會(huì)議情況對(duì)上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告虛假有顯著影響，所以應(yīng)該強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督職能和建立有效的獨(dú)立董事制度，而這又體現(xiàn)在應(yīng)該增強(qiáng)監(jiān)事監(jiān)控工作的獨(dú)立性，增加其開會(huì)次數(shù)，并且賦予監(jiān)事會(huì)直接調(diào)節(jié)經(jīng)營(yíng)者行為的能力，同時(shí)還要嚴(yán)格挑選獨(dú)立董事人員、改變獨(dú)立董事的提名制，明確大股東和小股東各自對(duì)獨(dú)立董事的推薦比例，在合理范圍內(nèi)增加獨(dú)立董事人數(shù)，使獨(dú)立董事真正成為中小股東的利益代表。

（三）建立健全公司內(nèi)部監(jiān)管機(jī)制。企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督包括企業(yè)會(huì)計(jì)人員實(shí)施的會(huì)計(jì)監(jiān)督和內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。由于這類監(jiān)督的性質(zhì)特殊，所以保證責(zé)任主體的獨(dú)立性地位是關(guān)鍵。公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)一定要完整，而且各個(gè)部門之間權(quán)責(zé)明確，還要能互相制約，互相監(jiān)督，地位獨(dú)立，保證監(jiān)管結(jié)構(gòu)協(xié)調(diào)，公司內(nèi)部運(yùn)作機(jī)制高效。同時(shí)，可以實(shí)行上市公司審計(jì)輪換制。也就是說，對(duì)公司的審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的任用要具有隨機(jī)性，每隔一段時(shí)間就要強(qiáng)制更換事務(wù)所。這樣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠保持自己的獨(dú)立性。只有把整個(gè)機(jī)制作為一個(gè)整體正常運(yùn)轉(zhuǎn)，才能減少內(nèi)部混亂、為了一己私利而損害公司利益的事情發(fā)生。

（四）要建立有效的政府監(jiān)督約束機(jī)制。首先，政府要賦予證監(jiān)會(huì)足夠的權(quán)力，使其能有效地對(duì)上市公司進(jìn)行監(jiān)督。目前對(duì)上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行監(jiān)督的部門眾多，由于各監(jiān)管部門之間職責(zé)不清，因此必須拿出具體的方案，將原來歸屬政府各部門的有關(guān)監(jiān)管上市公司的職能權(quán)利歸屬到證監(jiān)會(huì)一個(gè)部門。這樣，一方面可以避免權(quán)利重疊，另一方面又避免權(quán)利真空；其次，要加強(qiáng)政府對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，目前對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)管的部門較多，同樣會(huì)導(dǎo)致監(jiān)管部門之間職責(zé)不清，對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展帶來不利的影響。因此，也應(yīng)該將對(duì)中介機(jī)構(gòu)監(jiān)管的職能權(quán)利歸屬一個(gè)部門；最后，還要完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的獎(jiǎng)懲力度，從而達(dá)到有效的對(duì)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行約束。

（五）加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員專業(yè)水平和職業(yè)道德培養(yǎng)。建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師全行業(yè)開展警示教育和職業(yè)道德教育，加大監(jiān)管力度，完善審計(jì)準(zhǔn)則和各項(xiàng)法規(guī)制度，建立多方位預(yù)警系統(tǒng)，理順會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式和管理體制，繼續(xù)大力推行職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度。首先，會(huì)計(jì)人員上崗必須有會(huì)計(jì)從業(yè)資格，達(dá)到相應(yīng)的水平。還要對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行后續(xù)教育，學(xué)習(xí)新的會(huì)計(jì)法規(guī)和政策，并對(duì)其進(jìn)行定期的考核；其次，公司文化是公司的精神靈魂，公司內(nèi)部應(yīng)加強(qiáng)優(yōu)秀文化的學(xué)習(xí)，培養(yǎng)管理層人員良好的信用品德，不為私利而損害廣大外部投資者、債權(quán)人的利益，從而使公司健康長(zhǎng)足地發(fā)展，提高在資本市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力；最后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要秉持職業(yè)操守，要加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德素質(zhì)建設(shè)，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的純潔、公正和獨(dú)立性，這樣才能縮小虛假實(shí)施的空間，客觀地對(duì)待上市公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，不因?yàn)楣蛡蜿P(guān)系而對(duì)上市公司管理層所屈服，從而減少上市公司管理層進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告虛假的行為。

（六）完善會(huì)計(jì)法規(guī)和制度。結(jié)合我國的會(huì)計(jì)發(fā)展情況和國外的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，我們可以達(dá)成這樣一個(gè)共識(shí)：只有建立一套相對(duì)完善的具有層次的會(huì)計(jì)規(guī)范體系，才能從根本上解決目前會(huì)計(jì)信息普遍失真的問題。

對(duì)于《會(huì)計(jì)法》中某些只規(guī)定了行為模式，而沒有相應(yīng)的處罰措施的條文，應(yīng)該由財(cái)政部門增加行政處罰類的規(guī)定作為補(bǔ)充，或者在今后的《會(huì)計(jì)法》修訂時(shí)由立法機(jī)關(guān)增補(bǔ)懲罰性措施的規(guī)定；同時(shí)，要修改規(guī)定中一些模糊不規(guī)范的用語，使該法律條文嚴(yán)謹(jǐn)，用詞準(zhǔn)確，還要加入對(duì)虛假陳述等違法行為民事責(zé)任追究的條文，加大會(huì)計(jì)造假成本，使企業(yè)不敢再輕易做出虛假信息的披露行為。

我國上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告虛假事件在近些年時(shí)有發(fā)生，上市公司通過虛假的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告欺騙投資者獲得資金支持，卻讓投資者利益蒙受巨大的損失，這種不良行為對(duì)我國的股票市場(chǎng)健康發(fā)展極為不利。因此，研究和分析上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告虛假的手段和原因?qū)ψC券市場(chǎng)的發(fā)展非常重要。

［1］邵子復(fù).上市公司會(huì)計(jì)信息舞弊的動(dòng)機(jī)與治理淺析［J］.產(chǎn)業(yè)與科技論壇，2008.1.

［2］謝小琴.上市公司會(huì)計(jì)信息失真的成因及其治理對(duì)策［J］.知識(shí)經(jīng)濟(jì)，2010.22.

［3］余慕星，楊運(yùn)東.淺析上市公司會(huì)計(jì)舞弊新動(dòng)向及其治理對(duì)策［J］.會(huì)計(jì)之友（下旬刊），2008.9.