魯清仿，梁子慧

（河南大學(xué) 內(nèi)控與審計(jì)研究所，河南 開封475004）

注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)自誕生以來，雖然其根本目標(biāo)并未發(fā)生重大變化，但是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的技術(shù)環(huán)境卻發(fā)生了革命性的變化［1］。進(jìn)入21世紀(jì)以來，信息技術(shù)對社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、生活等各個(gè)領(lǐng)域不斷滲透和推陳出新，促進(jìn)了人、機(jī)、物三元世界的深度融合，引發(fā)了數(shù)據(jù)體量的指數(shù)式增長和數(shù)據(jù)構(gòu)成的高度復(fù)雜化，我們的世界已進(jìn)入了網(wǎng)絡(luò)化的大數(shù)據(jù)時(shí)代［2，3］。在大數(shù)據(jù)的推動(dòng)下，協(xié)同創(chuàng)造、虛擬服務(wù)等新型應(yīng)用模式持續(xù)拓展著人類創(chuàng)造和利用信息的廣度與深度，我們的時(shí)代正在步入“第三次工業(yè)革命”時(shí)代［4］。植根于大數(shù)據(jù)，以全樣本、模糊計(jì)算和重相關(guān)關(guān)系為特征的數(shù)據(jù)密集型科研范式，是繼實(shí)驗(yàn)科學(xué)、理論科學(xué)和計(jì)算科學(xué)三類范式之后又一類新的科研范式。它不僅推動(dòng)了科研方式的變革，也推動(dòng)了人類思維方式的巨大變革。大數(shù)據(jù)的“4V”特征以及六大挑戰(zhàn)［2］，導(dǎo)致企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)決策和運(yùn)營模式正在發(fā)生顛覆性變革，傳統(tǒng)的自上而下、依賴少數(shù)精英經(jīng)驗(yàn)和判斷的戰(zhàn)略決策日漸式微，一個(gè)自下而上、依托數(shù)據(jù)洞察的社會(huì)化決策模式日漸興起。

審計(jì)發(fā)展史在一定程度上也是一部審計(jì)技術(shù)發(fā)展史。審計(jì)技術(shù)的發(fā)展變遷是對社會(huì)技術(shù)發(fā)展的一種應(yīng)致性反應(yīng)［5］。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)揚(yáng)棄了制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)的某些不足，但仍未擺脫制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)的時(shí)代背景與理論基礎(chǔ)的桎梏，使得審計(jì)期望差距并沒有實(shí)質(zhì)性縮小，仍然受到財(cái)務(wù)信息供應(yīng)鏈各利益相關(guān)者的詬病。

注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)不僅是知識(shí)密集型行業(yè)，更是數(shù)據(jù)密集型行業(yè)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)抓住大數(shù)據(jù)所帶來的機(jī)遇，克服風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)固有的局限性，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，縮小審計(jì)期望差距。鑒于大數(shù)據(jù)在審計(jì)學(xué)領(lǐng)域的研究與運(yùn)用還處于起步階段，本文從審計(jì)范圍、風(fēng)險(xiǎn)評估程序理念、進(jìn)一步審計(jì)程序以及審計(jì)證據(jù)四個(gè)方面研究了大數(shù)據(jù)對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的影響。

一、審計(jì)范圍：由最小數(shù)據(jù)集擴(kuò)展到大數(shù)據(jù)

最小數(shù)據(jù)集（minimum data set）是指實(shí)驗(yàn)者為達(dá)到實(shí)驗(yàn)?zāi)康亩仨毷占淖钚?shù)據(jù)集合，其目的是通過收集最少數(shù)據(jù)，推斷實(shí)驗(yàn)對象的總體特征，滿足實(shí)驗(yàn)者信息交換的需要。最小數(shù)據(jù)集是面向業(yè)務(wù)過程的核心數(shù)據(jù)集合，是標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化、普遍認(rèn)同的數(shù)據(jù)，是關(guān)系型數(shù)據(jù)與結(jié)構(gòu)型數(shù)據(jù)。因此，相關(guān)法規(guī)規(guī)定了最小數(shù)據(jù)集的建立與設(shè)定；當(dāng)沒有法規(guī)規(guī)定時(shí)，由實(shí)驗(yàn)者根據(jù)實(shí)驗(yàn)?zāi)繕?biāo)、收集數(shù)據(jù)的成本效益進(jìn)行權(quán)衡決定。

大數(shù)據(jù)是信息環(huán)境下人、機(jī)、物高度融合的產(chǎn)物，分為兩種類型。第一種類型大數(shù)據(jù)是指企業(yè)在提供產(chǎn)品和服務(wù)時(shí)產(chǎn)生了大量的密集型、關(guān)系型與結(jié)構(gòu)性的“海量數(shù)據(jù)”，對這些數(shù)據(jù)進(jìn)行深入的挖掘分析，將形成正向的反饋循環(huán)，促進(jìn)效率與效果的提高；第二種類型大數(shù)據(jù)是指在互聯(lián)網(wǎng)上發(fā)生的如博客與網(wǎng)絡(luò)瀏覽痕跡等，蘊(yùn)含著豐富的、可被發(fā)掘的社會(huì)價(jià)值、商業(yè)價(jià)值或科研價(jià)值，但是這類數(shù)據(jù)多為半結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)或非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)。兩類大數(shù)據(jù)的差異性表現(xiàn)在：數(shù)據(jù)體量上（volume）第二類大數(shù)據(jù)是第一類大數(shù)據(jù)的3倍且兩者差距日益擴(kuò)大；第一類大數(shù)據(jù)是機(jī)與物融合的產(chǎn)物，具有關(guān)系性、結(jié)構(gòu)性、穩(wěn)定性的特點(diǎn)，而第二類大數(shù)據(jù)是人與機(jī)、人與物融合的產(chǎn)物，具有非結(jié)構(gòu)性、社會(huì)性的特點(diǎn)。可見，最小數(shù)據(jù)集是第一類大數(shù)據(jù)中的子集，是理論科學(xué)范式下為證偽相關(guān)假設(shè)人為設(shè)定的產(chǎn)物。而大數(shù)據(jù)不預(yù)設(shè)相關(guān)假設(shè)，而是通過數(shù)據(jù)分析，來揭示研究數(shù)據(jù)之間的相關(guān)關(guān)系。

審計(jì)范圍的確定是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中一個(gè)重要的職業(yè)判斷，直接關(guān)系到審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)、審計(jì)責(zé)任的解除與審計(jì)效率，但是審計(jì)準(zhǔn)則對之并無明確的界定。對比《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》（2006）與修訂后的《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1111號(hào)——就審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見》（2010），雖然審計(jì)范圍有了實(shí)質(zhì)性擴(kuò)大，但是注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)中，首先根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果設(shè)定審計(jì)具體目標(biāo)、確定審計(jì)對象，進(jìn)而明確審計(jì)范圍。審計(jì)范圍確定的流程體現(xiàn)了“最小數(shù)據(jù)集”的本質(zhì)，即對設(shè)定目標(biāo)的一種證偽性。在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，被審計(jì)單位自身就是一個(gè)大數(shù)據(jù)，因此，在確定審計(jì)范圍時(shí)，應(yīng)從數(shù)據(jù)密集型范式角度，尊重?cái)?shù)據(jù)而不是運(yùn)用拇指法則（rules of thumb）或以成本效益權(quán)衡原則為緣由任意縮小或放大審計(jì)范圍。所以面對大數(shù)據(jù)，我們不能像小數(shù)據(jù)時(shí)代那樣，依然用最小數(shù)據(jù)集獲得有限的信息，而應(yīng)該拿到被審計(jì)單位的全部數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)分析，不論是第一類或第二類數(shù)據(jù)。正如管理大師戴明所說，“除了上帝，其他任何人都必須用數(shù)據(jù)說話”。

二、風(fēng)險(xiǎn)評估程序的理念：由“實(shí)驗(yàn)科學(xué)范式”轉(zhuǎn)變到“數(shù)據(jù)密集型科學(xué)范式”

風(fēng)險(xiǎn)評估程序是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的前提和基礎(chǔ)，是審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的應(yīng)當(dāng)程序。風(fēng)險(xiǎn)評估程序?qū)嵤┑男Ч麤Q定或影響審計(jì)資源的配置、控制測試程序與實(shí)質(zhì)性測試程序的性質(zhì)、時(shí)間與范圍。自風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)誕生以來，風(fēng)險(xiǎn)評估程序盡管在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型、起點(diǎn)、范圍上實(shí)現(xiàn)了一定程度的改進(jìn)［6］，但是在理論指導(dǎo)、評估對象、審計(jì)技術(shù)上仍然沒有擺脫“第二次工業(yè)革命”背景下的“實(shí)驗(yàn)科學(xué)”范式的桎梏。現(xiàn)行風(fēng)險(xiǎn)評估是基于小樣本下的先驗(yàn)性證偽的實(shí)踐活動(dòng)。在風(fēng)險(xiǎn)評估過程中，通過對行業(yè)層次比較、過去經(jīng)營成果與預(yù)算或計(jì)劃比較以及橫向各部門效率效果比較這三個(gè)方面對被審計(jì)對象進(jìn)行分析性評估，并結(jié)合觀察與檢查審計(jì)程序，確定重要性水平、可能存在重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域，進(jìn)而規(guī)劃與實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，來收集審計(jì)證據(jù)證實(shí)或證偽在風(fēng)險(xiǎn)評估過程中所形成的先驗(yàn)性假設(shè)，形成審計(jì)結(jié)論或?qū)徲?jì)意見。可見，這種以被審計(jì)單位運(yùn)營信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)為主、先驗(yàn)性的風(fēng)險(xiǎn)評估理念落后于以網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)為主導(dǎo)的大數(shù)據(jù)時(shí)代下的“產(chǎn)業(yè)邊界模糊化、產(chǎn)業(yè)組織網(wǎng)絡(luò)化、產(chǎn)業(yè)集群虛擬化”的“第三次工業(yè)革命”及其“第四科學(xué)范式”。

范式是人們觀察世界與改造世界共同遵循的世界觀和行為規(guī)律，發(fā)揮著規(guī)范性的作用［7］。范式不是固定不變的，它隨著社會(huì)環(huán)境的變化而變化。在大數(shù)據(jù)時(shí)代下，新型統(tǒng)計(jì)分析算法就可以發(fā)現(xiàn)舊的科學(xué)范式下發(fā)現(xiàn)不了的新模式、新知識(shí)以及新規(guī)律?！暗谒目茖W(xué)范式”實(shí)現(xiàn)了由傳統(tǒng)的假設(shè)驅(qū)動(dòng)向基于數(shù)據(jù)進(jìn)行探索的方法轉(zhuǎn)變，它運(yùn)用“橫向擴(kuò)展”（scaleout）體系結(jié)構(gòu)以及將計(jì)算用于數(shù)據(jù)而不是將數(shù)據(jù)用于計(jì)算的理念，使其不同于“理論科學(xué)范式”和“計(jì)算科學(xué)范式”［8］。隨著人、機(jī)、物的高度融合，企業(yè)搜集的數(shù)據(jù)比以往任何時(shí)候都要多，不僅在企業(yè)內(nèi)部，在外部的組織網(wǎng)絡(luò)和更廣泛的消費(fèi)領(lǐng)域亦是如此。在新數(shù)字化企業(yè)及其周圍的環(huán)境里，數(shù)據(jù)不僅僅是處理、研究的對象，更是組織的基礎(chǔ)性、戰(zhàn)略性資源［9］。數(shù)據(jù)推動(dòng)著企業(yè)的創(chuàng)新，并使各級(jí)組織的運(yùn)營更為高效；數(shù)據(jù)同時(shí)也革新了人類行為決策模式。

對于PB級(jí)的數(shù)據(jù)，不必先驗(yàn)性地預(yù)設(shè)模型和假設(shè)就可以分析數(shù)據(jù)關(guān)系［10］，得出研究結(jié)論，如Google公司2012年運(yùn)用搜索引擎準(zhǔn)確預(yù)測流感的發(fā)生。因此，無論數(shù)據(jù)的獲取，還是數(shù)據(jù)的分析、解釋、處理，思維都要變革。在小數(shù)據(jù)環(huán)境下的整個(gè)審計(jì)過程中，分析程序、觀察與檢查三種風(fēng)險(xiǎn)評估程序被使用在被審計(jì)單位單一的、結(jié)構(gòu)化的營運(yùn)信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫中來驗(yàn)證先驗(yàn)性假設(shè)。然而，在大數(shù)據(jù)時(shí)代，被審計(jì)單位以及被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息供應(yīng)鏈各利益相關(guān)者通過人、機(jī)、物的融合產(chǎn)生大量的、多樣性數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)包括被審計(jì)單位營運(yùn)信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)、管理層等各方的網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)、智能化設(shè)備的監(jiān)控?cái)?shù)據(jù)。數(shù)據(jù)的多樣性以及體量的足夠龐大，將使所有預(yù)設(shè)的假設(shè)極有可能錯(cuò)誤，這樣就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，基于第一類數(shù)據(jù)，將數(shù)據(jù)可視化技術(shù)運(yùn)用于第二類數(shù)據(jù)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，而不是根據(jù)預(yù)設(shè)的風(fēng)險(xiǎn)評估程序以及先驗(yàn)的假設(shè)來進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，讓數(shù)據(jù)說話，更不是“削足適履”，為結(jié)論或適應(yīng)相關(guān)程序而使用數(shù)據(jù)。

三、進(jìn)一步審計(jì)程序：以傳統(tǒng)統(tǒng)計(jì)理論為基礎(chǔ)拓展到大數(shù)據(jù)分析

從全面詳查的賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展到抽樣審計(jì)是審計(jì)發(fā)展史上的巨大進(jìn)步。為改變制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)中抽樣的隨意性，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，進(jìn)一步審計(jì)程序依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估形成的審計(jì)結(jié)論，運(yùn)用綜合性方案或?qū)嵸|(zhì)性方案選擇判斷抽樣或隨機(jī)抽樣獲取審計(jì)證據(jù)。如果審計(jì)證據(jù)與風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)論相符，則得出審計(jì)結(jié)論發(fā)表審計(jì)意見；如不符，則修正風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)論，進(jìn)一步收集審計(jì)證據(jù)，直至兩者相符。由此，以傳統(tǒng)統(tǒng)計(jì)學(xué)為基礎(chǔ)的現(xiàn)代審計(jì)主要反映在進(jìn)一步審計(jì)程序的各類抽樣中。

傳統(tǒng)統(tǒng)計(jì)學(xué)是在抽樣樣本的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，這是因?yàn)樵谛?shù)據(jù)時(shí)代，受收集、處理數(shù)據(jù)的工具和能力以及成本效益的限制，即使采用最優(yōu)的抽樣和統(tǒng)計(jì)方法，樣本也只能在一定程度上還原總體（研究對象）在某一方面或某幾個(gè)方面的特征，而不可能全面體現(xiàn)總體的特征。同時(shí)，所收集的樣本數(shù)據(jù)是按照特定研究目的、依據(jù)抽樣方案獲得的結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，不僅樣本數(shù)據(jù)量有限，而且當(dāng)研究過程偏離設(shè)計(jì)方案時(shí)，樣本數(shù)據(jù)就不能滿足要求?；诒粍?dòng)收集為主結(jié)構(gòu)化的小樣本數(shù)據(jù)所得出的統(tǒng)計(jì)推斷結(jié)論以及樣本數(shù)據(jù)的不可擴(kuò)充性，使其分析、使用的作用有限，無法滿足多層次、多角度的需要［10］。

而大數(shù)據(jù)時(shí)代，隨著人、機(jī)、物高度融合，通過現(xiàn)代信息技術(shù)記錄和量化，可以使“樣本即為總體”。這些數(shù)據(jù)既包括被審計(jì)單位內(nèi)部結(jié)構(gòu)化營運(yùn)數(shù)據(jù)，又包括來自網(wǎng)絡(luò)與智能設(shè)備監(jiān)控半結(jié)構(gòu)化與非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，這樣使得我們的社會(huì)實(shí)現(xiàn)了“透明化”。大數(shù)據(jù)蘊(yùn)含的信息量遠(yuǎn)大于小數(shù)據(jù)時(shí)代的樣本數(shù)據(jù)。大數(shù)據(jù)與樣本數(shù)據(jù)相比，其優(yōu)點(diǎn)是具有巨大的數(shù)據(jù)選擇空間，可以進(jìn)行多維、多角度的數(shù)據(jù)分析。大數(shù)據(jù)由于其體量大與多樣性，可以體現(xiàn)小樣本不足以呈現(xiàn)的某些特點(diǎn)與規(guī)律，從而提高我們認(rèn)識(shí)研究對象的能力，避免決策失誤。

大數(shù)據(jù)的重大作用不在于“體量大”（volume），而在于大數(shù)據(jù)分析的方法與數(shù)據(jù)來源的多樣性。在進(jìn)一步審計(jì)程序中，不論是綜合性方案還是實(shí)質(zhì)性方案，審計(jì)證據(jù)的收集方法仍局限于檢查、觀察、重新計(jì)算、分析程序等七種方法，審計(jì)證據(jù)分析方法是先驗(yàn)式驗(yàn)證，審計(jì)證據(jù)的來源渠道限制于以交易為對象的營運(yùn)信息系統(tǒng)。在大數(shù)據(jù)對我們社會(huì)、經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生重大影響的背景下，作為數(shù)據(jù)密集型的注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)，應(yīng)吸收借鑒大數(shù)據(jù)分析方法，革新審計(jì)程序，以縮小審計(jì)期望差距。正如德勤全球管理合伙人約瑟夫·尤庫左格洛談到德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所正在對進(jìn)一步審計(jì)程序的三種改進(jìn)方法一樣（即第一種方式就是用來審計(jì)大量或完整的數(shù)據(jù)集，而不僅僅是數(shù)據(jù)樣本；第二種方式就是利用人工智能來搜索數(shù)據(jù)及文本，尋找危險(xiǎn)信號(hào)和透露真相的條款；第三種方式就是擴(kuò)大數(shù)據(jù)審查范圍，在公司數(shù)據(jù)之外，審查其他來源的可用數(shù)據(jù)）。

四、大數(shù)據(jù)破除了審計(jì)證據(jù)收集的技術(shù)與成本效益限制

審計(jì)證據(jù)是注冊會(huì)計(jì)師得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見所需要的全部信息，是注冊會(huì)計(jì)師在特定的審計(jì)范圍內(nèi)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序與進(jìn)一步審計(jì)程序的結(jié)果。審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量依賴于審計(jì)環(huán)境、審計(jì)技術(shù)以及注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。

長期以來，注冊會(huì)計(jì)師在規(guī)劃、收集審計(jì)證據(jù)時(shí)，都在“充分性與適當(dāng)性”中尋求所謂的優(yōu)化解決方案，也就是在審計(jì)技術(shù)限制和成本效益條件相互沖突的環(huán)境下，尋求在審計(jì)證據(jù)數(shù)量、審計(jì)證據(jù)類型以及質(zhì)量相對恰當(dāng)審計(jì)證據(jù)的規(guī)劃與收集過程。然而，相對恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)方案并不意味著是最科學(xué)的審計(jì)證據(jù)方案，它代表了注冊會(huì)計(jì)師對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、成本效益與技術(shù)限制的最大妥協(xié)，通過最大妥協(xié)以達(dá)到審計(jì)報(bào)告預(yù)期使用者、注冊會(huì)計(jì)師以及被審計(jì)單位管理層三方的目標(biāo)。這種優(yōu)化的審計(jì)證據(jù)必須犧牲很多注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為不需要或沒有意義的審計(jì)證據(jù)。這樣使得優(yōu)化其實(shí)就是簡化。這種傳統(tǒng)的審計(jì)證據(jù)收集、分析范式無形中也矮化了審計(jì)目標(biāo)，使得注冊會(huì)計(jì)師只收集它們想收集的，只需要它們可以需要的，導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師以管窺天，難以知道被審計(jì)單位的全貌，增加了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

而大數(shù)據(jù)則顛覆了上述審計(jì)證據(jù)規(guī)劃、收集、評價(jià)的思維。大數(shù)據(jù)技術(shù)降低了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)證據(jù)收集、存取、分析的成本，打破了注冊會(huì)計(jì)師收集、分析與評價(jià)審計(jì)證據(jù)的技術(shù)限制，使得注冊會(huì)計(jì)師首先考慮的是如何收集更多的審計(jì)證據(jù)來分析，而不是怎樣減少審計(jì)證據(jù)。注冊會(huì)計(jì)師不是要舍棄數(shù)據(jù)、簡化模型讓鑒證三方可以承擔(dān)，而是要想法收集以前因?yàn)榧夹g(shù)或成本效益限制無法取得而舍棄的證據(jù)，使審計(jì)證據(jù)更充分、更適當(dāng)，以減少審計(jì)職業(yè)判斷的不確定性，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

［1］陳毓圭.關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方法由來與發(fā)展的認(rèn)識(shí)［J］.中國注冊會(huì)計(jì)師，2004（4）：8－13.

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