王文玫

摘 要：稅收原則，即國家建立稅收制度的基本準(zhǔn)則，又稱稅制原則。稅收原則作為稅制改革的指導(dǎo)思想，雖然中西方因文化、發(fā)展方式等不同而存在差異，但其發(fā)展的思想精髓卻有相似之處?？茖W(xué)合理的制定稅收原則，是稅收制度制定的核心問題。分析、比較中外稅收原則發(fā)展變化，吸取其精華，對制定及完善稅收制度有十分重要的借鑒意義。

關(guān)鍵詞：稅收原則；財(cái)政；公平；效率

中圖分類號(hào)：F234 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2015）05-0170-02

在稅收產(chǎn)生的漫長歲月里，稅收原則從不規(guī)范到基本規(guī)范，體現(xiàn)出了國家在不同的時(shí)期經(jīng)濟(jì)及社會(huì)發(fā)展?fàn)顩r，同時(shí)也是治稅思想的集中體現(xiàn)。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，稅收原則也經(jīng)歷了一個(gè)不斷變化的過程。

一、西方稅收原則的產(chǎn)生及演變

資本主義尚未產(chǎn)生之時(shí)，稅收體現(xiàn)的是統(tǒng)治者的意志，有很強(qiáng)的隨意性。直至17世紀(jì)重商主義時(shí)期提出了較為明確的稅收原則，后經(jīng)歷代經(jīng)濟(jì)學(xué)家對其進(jìn)行了豐富，逐漸形成了較為完善的稅收理論。西方稅收原則又可分為自由競爭時(shí)期的稅收原則、壟斷時(shí)期的稅收原則及現(xiàn)代資本主義時(shí)期稅收原則。

（一）自由競爭時(shí)期的稅收原則

隨著資本主義生產(chǎn)方式的出現(xiàn)，原有的稅收制度已經(jīng)不能滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。最早提出稅收原則的是英國古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的創(chuàng)始人威廉·配第，他在《賦稅論》（1662）和《政治算數(shù)》（1672）中首次提出了稅收原則理論，即“公平、簡便、節(jié)省”三原則，但其只做了初步解釋，并沒有歸納和系統(tǒng)闡述。

18世紀(jì)德國官方學(xué)派代表人尤斯蒂提出了課稅的六項(xiàng)原則：采取自愿納稅的課稅方法、課稅不侵害人民的生活財(cái)產(chǎn)，不影響工商業(yè)發(fā)展、稅賦應(yīng)做到公平合理、課稅要有明確的法律依據(jù)、挑選征收費(fèi)用最低的商品征稅、征稅方法簡便。尤斯蒂的稅收原則集中反映了新興資產(chǎn)階級利益的要求，但并沒有將稅收原則明確化、系統(tǒng)化。

英國古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密第一個(gè)明確而系統(tǒng)地提出稅收原則，他在1776年出版的《國富論》中提出了“平等”、“確實(shí)”、“便利”和“最少征收費(fèi)用”原則。平等原則指一國國民都須在可能的范圍內(nèi)按各自的能力及享受的收入比例賦稅；確實(shí)原則指課稅要有明確的法律依據(jù)，稅法要有穩(wěn)定性，納稅的期限、方法及稅額等要有具體的規(guī)定；便利原則指各種賦稅的征納日期、方法等都應(yīng)方便納稅人；最少征收費(fèi)用原則是指征稅要盡量節(jié)約成本，人民交納的稅額必須盡可能多地歸入國庫。

繼亞當(dāng)·斯密之后，薩伊及西斯蒙第在稅收原則上頗有建樹。薩伊在《政治經(jīng)濟(jì)學(xué)概論》中提出了稅率最適度、節(jié)約征收費(fèi)用、各階層稅收負(fù)擔(dān)公平、稅收最小程度妨礙生產(chǎn)、征稅有利于國民道德提高五項(xiàng)原則。西斯蒙第在他的《政治經(jīng)濟(jì)學(xué)新原理》中補(bǔ)充增加了不以資本作為課稅對象而以收入作為課稅對象、征稅對象為純收入、稅收不損害納稅人最低生活費(fèi)、稅收不可驅(qū)使資本外流這四條原則。

（二）壟斷資本主義階段

資本主義國家進(jìn)入到壟斷階段以后，經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，資本大量集中，分配失衡，貧富兩極分化嚴(yán)重。在這種社會(huì)背景下，德國新歷史學(xué)派代表瓦格納在《財(cái)政學(xué)》（1877—1901年）中承認(rèn)了國家對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的干預(yù)作用，并反對自由經(jīng)濟(jì)政策，提出了“四項(xiàng)九端”的稅收課稅原則：第一，財(cái)政政策原則即課稅應(yīng)充分保證國家經(jīng)費(fèi)開支需要的原則。第二，國民經(jīng)濟(jì)原則即國家征稅不能阻礙國民經(jīng)濟(jì)的正常有序發(fā)展，避免危及稅源，在一定范圍內(nèi)幫助資本形成，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展，在選擇稅種時(shí)，需考慮稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁問題，盡量選擇難以轉(zhuǎn)嫁或轉(zhuǎn)嫁明確的稅種。第三，社會(huì)公正原則即稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)平等分配給各階層的人，課稅應(yīng)變及社會(huì)上的每一個(gè)，納稅然按照其納稅能力納稅。第四，稅務(wù)行政原則，即稅法制定與實(shí)施應(yīng)便于納稅人納稅，包括確實(shí)原則、便利原則及節(jié)省原則。其中的確實(shí)原則與便利原則與斯密的觀點(diǎn)相同，但節(jié)省原則不僅要在稅務(wù)部門征收時(shí)的征收費(fèi)用少，而且從納稅人的角度來說，其納稅成本要盡可能的降低。瓦格納稅收原則體系集前人之大成，同時(shí)又區(qū)別于前人，首次提出了稅收的財(cái)政政策和國民經(jīng)濟(jì)原則，其稅收原則更表現(xiàn)了社會(huì)政策的特征，突出社會(huì)正義原則。瓦格納的稅收原則理論對其后各國稅收政策的制定、稅收制度的設(shè)計(jì)產(chǎn)生了廣泛的影響。

（三）現(xiàn)在資本主義階段

進(jìn)入20世紀(jì)以后，資本主義社會(huì)出現(xiàn)了大蕭條及“滯漲”等問題，針對這些問題，凱恩斯主義學(xué)派、貨幣學(xué)派、供應(yīng)學(xué)派等的經(jīng)濟(jì)學(xué)家不同程度的對稅收問題進(jìn)行了研究，強(qiáng)調(diào)稅收在資源配置、收入分配、穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)增長等方面的作用，在傳統(tǒng)的平等原則和稅收行政原則的基礎(chǔ)上，補(bǔ)充了最佳配置資源和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定與增長方面的稅收原則。20世紀(jì)80年代中后期，西方發(fā)達(dá)國家相繼進(jìn)行了稅制改革，在經(jīng)濟(jì)效率原則上，主張由全面干預(yù)轉(zhuǎn)向適度干預(yù)；在效率和公平原則的上，由縱向公平逐漸轉(zhuǎn)為橫向公平，由重視稅收經(jīng)濟(jì)效率轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)效率與稅務(wù)行政效率并重，在兩者的權(quán)衡上，由注重公平轉(zhuǎn)向注重效率。1988年，美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯蒂格利茨提出最優(yōu)稅制原則：一是效率原則，即稅收不應(yīng)過分干預(yù)資源的有效配置；二是管理原則，即稅制應(yīng)明確簡便，易于管理；三是靈活性原則，即稅制能較自如（甚至自動(dòng)）適應(yīng)變化的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，維持經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定與促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長；四是公平原則，即稅制應(yīng)通過對納稅者的區(qū)別對待而實(shí)現(xiàn)公平的目標(biāo)；五是政治性原則，即稅制應(yīng)反映納稅者的偏好與政府政策意向。

二、我國稅收原則的產(chǎn)生及演變

（一）中國古代的稅收原則理論

西周主張貢賦要以不過分侵害貢賦繳納者的經(jīng)濟(jì)利益為限度，其賦稅思想主要體現(xiàn)的是征稅有度、稅負(fù)公平合理。春秋戰(zhàn)國時(shí)期影響最為深遠(yuǎn)的是管仲的“相地而衰征”的原則，即通過審查土地的美惡及其產(chǎn)品質(zhì)量并按其等差來征稅。秦漢時(shí)期的賦稅思想主要是重農(nóng)抑商，提出了應(yīng)該重視生財(cái)、聚財(cái)、取財(cái)和用財(cái)?shù)牧夹匝h(huán)思想。唐朝主張的是輕徭薄賦的思想，即繳納一定金額的財(cái)物來免除服役，在保證稅收充沛可靠的前提下，盡量減少征稅。宋代明代實(shí)行平均稅負(fù)的原則，王安石的變法、張居正的“一條鞭法”都以占有財(cái)產(chǎn)的多少作為課稅標(biāo)準(zhǔn)，符合能力原則，達(dá)到了封建社會(huì)稅收公平的新高度。

（二）中國近代的稅收原則理論

清末時(shí)期的中國處于內(nèi)憂外患兩難境地，內(nèi)有官場腐敗，外有強(qiáng)國入侵，因此當(dāng)時(shí)的稅收原則體現(xiàn)的是重稅負(fù)原則。國民政府時(shí)期以孫中山先生為代表主張民生主義，力求實(shí)現(xiàn)分配平均，保證收入充足，提倡制定以直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。北洋政府時(shí)期處于軍閥割據(jù)時(shí)代，戰(zhàn)亂頻繁，雖然提出了財(cái)政、社會(huì)、國民經(jīng)濟(jì)、公平、效率和適當(dāng)?shù)榷愂赵瓌t，但是由于戰(zhàn)爭的需要施行的是重稅負(fù)。

（三）現(xiàn)代中國稅收原則理論

計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，我國為保證生產(chǎn)建設(shè)及國家建設(shè)需要，實(shí)行的是高稅負(fù)的稅收原則。社會(huì)主義改造時(shí)期我國實(shí)行的是“保障需要、簡化稅制、區(qū)別對待、合理負(fù)擔(dān)”的稅收原則。在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，黨和國家提出“公平稅負(fù)、促進(jìn)平等競爭、體現(xiàn)產(chǎn)業(yè)政策、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、規(guī)范稅制”等稅收原則；1994年稅收改革提出有利于加強(qiáng)中央宏觀調(diào)控能力、發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)個(gè)人收入與地區(qū)經(jīng)濟(jì)差異、公平稅負(fù)促進(jìn)平等競爭、體現(xiàn)國家產(chǎn)業(yè)政策，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)調(diào)整、簡化規(guī)范稅制五項(xiàng)稅收原則。

我國的中國特色社會(huì)主義道路決定了稅收原則以服務(wù)于國家政治經(jīng)濟(jì)為中心任務(wù)。在這一時(shí)期，我國稅收原則主要可歸納為“四項(xiàng)九條”，即：第一，財(cái)政原則，即稅收要保證財(cái)政收入穩(wěn)定足額，并在納稅人可能的范圍內(nèi)滿足國家需要，其中包括稅收足額穩(wěn)定增長原則和適度合理原則，在保證納稅人征稅合理的前提下穩(wěn)步增長稅收。第二，經(jīng)濟(jì)原則，稅收參與國民收入分配，影響納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，是經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)的砝碼，包括效率、穩(wěn)定、彈性三項(xiàng)原則。稅收征繳要保證效率，以盡可能少的稅收成本，取得盡可能多的稅收收益；稅收穩(wěn)定原則指稅收應(yīng)通過宏觀經(jīng)濟(jì)的干預(yù)，減少經(jīng)濟(jì)波動(dòng)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展，稅收彈性原則包括收入彈性、稅率彈性、稅制彈性。第三，社會(huì)原則，納稅人按其經(jīng)濟(jì)能力及其行為能力負(fù)擔(dān)合理稅收，包括區(qū)別原則、受益原則、能力原則。區(qū)別原則指按照政策和政治目標(biāo)的不同，對相應(yīng)產(chǎn)業(yè)、地區(qū)等區(qū)別對待征稅，以達(dá)到經(jīng)濟(jì)均衡發(fā)展，緩和矛盾；受益原則指按照所得多少征稅，即對高收入者多征稅，對低收入者少征稅；能力原則指按能力納稅，納稅能力大者多納稅，納稅能力小者少納稅，無納稅能力者不納稅。第四，行政原則，將指定的稅制便利執(zhí)行。費(fèi)用節(jié)約，程序簡化的原則，包括確定原則、便利原則、簡化原則。確定原則指按照確定的稅基、稅率等進(jìn)行征稅，應(yīng)提前告知納稅人，便于納稅人上繳稅款；便利原則指征稅規(guī)范化、科學(xué)化、現(xiàn)代化，簡便易行；簡化原則指稅收政策法令應(yīng)盡量避免復(fù)雜，規(guī)定的制定應(yīng)明確易懂。

三、對我國稅收原則的啟示

我國稅收的征收雖然經(jīng)歷時(shí)間較西方國家相比較長，但系統(tǒng)理論的形成較西方國家晚，還不夠完善。我國由于經(jīng)歷社會(huì)變革較多，在不同時(shí)期稅收制度相差較大。同時(shí)，我國稅收制度的可操作性遠(yuǎn)落后于西方國家，因此，根據(jù)西方國家的稅收原則，對我國稅收原則改進(jìn)的啟示可概括為以下幾個(gè)方面。

第一，要體現(xiàn)稅收的公平性和效率性。我國現(xiàn)今實(shí)行的稅種存在重復(fù)征稅及稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的問題，這就意味著某些低收入群體負(fù)擔(dān)著相對較多的稅額。我國目前稅負(fù)相對較重，這對納稅人的生活造成了困擾，也對稅收征管造成了負(fù)擔(dān)；同時(shí)，我國稅收征管效率較低，征納雙方均有拖延現(xiàn)象的發(fā)生，造成稅收征收成本加大，效率降低。

第二，要適應(yīng)當(dāng)今國內(nèi)外社會(huì)及經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況。例如，西方國家的環(huán)境稅和遺產(chǎn)稅等，這些稅種的開征，不僅可以保障財(cái)政收入的增加，也是合理利用資源、與國際形勢接軌的保證。新稅種的開征既可以保證財(cái)政原則，又可以保證經(jīng)濟(jì)發(fā)展，資源可持續(xù)利用。

第三，要依據(jù)法治原則。我國是一個(gè)法治國家，稅收制度要有法律依據(jù)來保證。要完善稅收立法，使納稅人應(yīng)有的權(quán)利得到保障，嚴(yán)格執(zhí)行偷漏稅的處罰制度，運(yùn)用國家強(qiáng)制力保證納稅行為的及時(shí)執(zhí)行。

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[責(zé)任編輯 王 莉]