尹守香

(山東工商學(xué)院經(jīng)濟學(xué)院，山東 煙臺264005)

黨的十八屆四中全會明確提出，堅持依法治國，首先要堅持依憲治國、依憲執(zhí)政，任何經(jīng)濟活動都必須以憲法為根本的活動準則。稅收承載了公民與國家之間最直接、最主要的利害關(guān)系，關(guān)乎到每個公民的自由權(quán)和財產(chǎn)權(quán);而憲法作為一個國家的根本大法是一個國家法治的核心。依法治國的最高境界就是依憲治國;稅收法治是我國依法治國的重要組成部分，因此稅收立法權(quán)入憲是稅收法治的重要組成部分，更是稅收法治的根本前提。我國目前尚未實現(xiàn)稅收立法權(quán)入憲，這不僅不利于我國稅收法治的長遠建設(shè)，更與依憲執(zhí)政的理念相悖。

一、我國稅收立法權(quán)入憲的原因分析

稅收立法權(quán)事關(guān)財產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移，是將收入從納稅方轉(zhuǎn)移到國家，既關(guān)系到國家組織收入，也關(guān)系到納稅人財產(chǎn)權(quán)的保護，是國家權(quán)力體系的一個重要組成部分。由于代議民主制不健全和稅收行政立法膨脹，要求對稅收立法權(quán)通過入憲的方式加以一定的約束。

(一)代議民主制不健全

改革開放之前，我國的社會層次較為單一，大體上分為干部、工人和農(nóng)民三層身份結(jié)構(gòu)。隨著改革開放的深化，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，基于身份形成的政治分層逐步被經(jīng)濟分層所取代。一方面，社會分層日益深化，社會涌現(xiàn)出大量的新興階層，比如私營小業(yè)主、個體戶、中介服務(wù)人員等;另一方面，社會分層日益細化，即使一個階層內(nèi)部也出現(xiàn)了細致的分工，比如工人階層，現(xiàn)在又包括了“白領(lǐng)”“藍領(lǐng)”“農(nóng)民工”等，其他的比如知識分子、部隊等階層也都出現(xiàn)了深化與細化的現(xiàn)象。社會階層的深化與細化使得社會利益分配的格局也產(chǎn)生了多元化，每個階層都要求利益的分配能夠向自己所在的階層傾斜，這種利益多元化與資源的有限性是矛盾的，因此，階層之間的利益沖突不可避免。所謂利益沖突是指由于一個社會中的不同成員之間的利益要求存在差異，若這種差異通過社會沖突或者矛盾表現(xiàn)出來，就是利益沖突?？梢哉f，我國社會利益多元化是社會發(fā)展的重要表現(xiàn)，也是改革開放的必然結(jié)果。調(diào)和不同利益主體之間的矛盾是法律的重要職責(zé)之一，調(diào)和這些不同的錯綜復(fù)雜的利益成為現(xiàn)代立法的主要任務(wù)［1］。

民主通?？梢苑譃閮深?直接民主和間接民主。理論上來講，直接民主或許是更為純粹的民主，但在現(xiàn)實社會中，直接民主需要全體公民為政府政策投票、做決定，完全的直接民主由于需要全體成員的一致同意，受規(guī)模難題的困擾;同時，直接民主本身還隱含著一定的社會暴力，是一種少數(shù)人對多數(shù)人的“暴政”，由于個別人的不同意導(dǎo)致決策的不通過，少數(shù)人侵害了多數(shù)人的利益，這種“暴政”有可能損失更多的社會福利。國際上大多數(shù)的現(xiàn)代化國家采取的都是間接民主制。間接民主制又被稱為代議民主制，是指選民或投票人并不直接對集體決策進行表決，而是選舉出少數(shù)代表，由這些代表來決定所需采取的集體行動的一種公共抉擇方式。

代議民主制一方面真正貫徹了“主權(quán)在民”的思想，另一方面又能部分規(guī)避人民直接參政、議政可能帶來的危害，是理想上最好的民主形式。當然，理想上最好的并不代表就是完美的，關(guān)于代議制政府容易有的弊病和危險表現(xiàn)在兩個方面:其一，由于選舉制本身的先天缺陷，有可能導(dǎo)致智力優(yōu)秀、道德高尚者無法當選，導(dǎo)致代議團體在智力上偏低的危險;其二，代議團體內(nèi)部如果形成一個具有共同利益傾向的階層，該階層有可能為了實現(xiàn)共同的階層主張而制定維護本階層利益的法律，有置社會普遍利益于不顧的危險傾向［2］。

我國實行的是代議民主制，人民代表大會制度是我國的根本政治制度?！白h行合一”的人民代表大會制度吸引人民群眾參加國家管理，在保證中央統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)的基礎(chǔ)上，積極發(fā)揮地方的作用。但是，我國目前人民代表大會制度并沒有完全發(fā)揮作用，從主觀來說，我國人民代表大會的代表多為兼職，時間和精力不能完全保證放到人民代表大會工作上來，這種工作方式尚需系統(tǒng)化;另外，代表提案制度、罷免制度等都未全面建立。人民代表大會作為國家權(quán)力機關(guān)，代表由選民直接或間接選舉產(chǎn)生。我國實行的是五級政府制，縣及縣級以下人大代表由選民直接選舉，縣級以上的各級代表則由下級代表間接選舉產(chǎn)生。間接選舉制有可能導(dǎo)致人大代表不能完全代表選民的利益，使得基層社會利益無法真實、充分和有效表達。

(二)稅收行政立法膨脹

權(quán)力的集中是對民主的腐蝕，權(quán)力必須分離且分立，并由不同部門掌權(quán)，唯此才能防止權(quán)力集中。孟德斯鳩認為，立法權(quán)與行政權(quán)不能集中在一個部門手中，唯此才能防止權(quán)力的濫用和異化。也就是說，立法權(quán)應(yīng)當由立法機關(guān)來行使，行政機關(guān)并沒有立法的權(quán)力。然而事實上，行政立法自大危機之后大量出現(xiàn)并不斷擴張。出現(xiàn)行政立法的原因無外乎以下幾方面。第一，隨著經(jīng)濟的發(fā)展和市場失靈的出現(xiàn)，需要政府制定并運用一些法規(guī)和規(guī)章來對經(jīng)濟加以干預(yù)。第二，授權(quán)立法的產(chǎn)生和發(fā)展。隨著社會對法律需要的增加，授權(quán)立法開始出現(xiàn)并迅速發(fā)展起來。以上兩點都說明了行政立法有其存在的合理性，但是當一個社會行政立法的數(shù)量在整個法律體系中所占的分量超過立法機關(guān)立法時，需要整個社會反思這一現(xiàn)狀。依法治國、依憲執(zhí)政理念下，稅收立法作為整個立法體系的重要組成部分，它的法治化進程影響著整個依法治國進程的推進，因此，應(yīng)當對稅收行政立法的膨脹予以限制和制約。

關(guān)于政府與市場的關(guān)系，學(xué)術(shù)界歷來有兩種截然對立的國家觀。其一以馬斯格雷夫為代表，馬斯格雷夫認為市場存在“失靈”，提倡通過政府干預(yù)糾正市場失靈。其二以布坎南為代表，布坎南作為自由市場經(jīng)濟的堅定擁護者，信奉自由市場經(jīng)濟，方法論上也強調(diào)個人主義［3］。作為公共選擇學(xué)派的靈魂人物，布坎南對政府的作用以及政府越來越多地限制個人行為的傾向抱極不信任的態(tài)度。關(guān)于政府與市場的關(guān)系現(xiàn)在仍是不同學(xué)派之間討論的焦點，如果只是強調(diào)政府宏觀調(diào)控的干預(yù)作用，強調(diào)政府干預(yù)的積極性，似乎可以推理出政府擁有立法權(quán)是應(yīng)有之義;如果站在市場的角度同時考慮到政府干預(yù)的失效，政府的干預(yù)并不像凱恩斯學(xué)派宣揚的那樣有效，可以推理出政府權(quán)力的擴張(包括立法權(quán)的擴張)就必須得以遏制。

政府具有干預(yù)市場的作用，但這種干預(yù)應(yīng)主要局限于經(jīng)濟領(lǐng)域。允許政府干預(yù)，不代表政府可以干預(yù)立法，更不代表它可以在未經(jīng)授權(quán)的情況下染指立法，并且政府在市場經(jīng)濟中作用亦不是可以無限膨脹。我國的經(jīng)濟體制和立法體制都應(yīng)當以市場為主、以政府為輔，具體的理由如下。

第一，財政幻覺的存在，使得百姓認可政府稅權(quán)擴大的企圖。所謂財政幻覺是指納稅人認為他們所承擔的稅負比實際承擔的稅負要輕。布坎南在其著作《民主財政論》中設(shè)專章論述財政幻覺問題，重新挖掘了意大利阿米卡爾·普維亞尼的財政幻覺思想，認為政府部門總是試圖通過制造財政幻覺來增加支出、擴大稅權(quán)。財政幻覺日常生活中經(jīng)常存在，比如我國稅收是以流轉(zhuǎn)稅為主的，我們購買商品的價格已經(jīng)包含了部分稅收，這種價內(nèi)稅就具有典型的財政幻覺的作用，使得納稅人普遍認為他購買商品所支付的價格僅僅是商品本身的價格，殊不知這價格本身還包含著一部分稅收。在我國稅收無償性的特征可以說是眾所周知了，從法律角度來講，這種稅收特征導(dǎo)致了稅收具有單方債務(wù)的特點，政府是唯一的債權(quán)人而納稅人則是對應(yīng)的債務(wù)人，這種單方的債權(quán)債務(wù)關(guān)系使得政府能較為容易的侵犯納稅人的權(quán)利，因而對于這種單方面的稅權(quán)必須加以約束。

第二，現(xiàn)代經(jīng)濟是公共部門經(jīng)濟和私人部門經(jīng)濟組成的混合經(jīng)濟，政府稅收立法權(quán)的過度擴張勢必會影響私人經(jīng)濟的發(fā)展，最終對整個社會的經(jīng)濟產(chǎn)生不良的影響。政府在權(quán)力逐步擴張的過程中攫取了不合理的稅收立法的權(quán)力，政府在這里對于稅權(quán)的覬覦不單是為了提供公共物品的需要，更是為了滿足自己利益的需要?？紤]到整個社會經(jīng)濟的發(fā)展，對于政府稅權(quán)施以適當?shù)南拗瞥蔀槎鄶?shù)國家的共同選擇。目前世界上多數(shù)國家的稅制改革是以減稅為主的，世界性的減稅浪潮現(xiàn)在已基本形成，特別是受2008年金融危機的影響，各國加大了減稅的力度。

稅收是國家調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟的重要杠桿之一，是影響一個國家經(jīng)濟社會發(fā)展的一個重要的內(nèi)生變量。稅收立法權(quán)是國家立法權(quán)的重要組成部分，在我國實行結(jié)構(gòu)性減稅的當前，對于政府稅收立法權(quán)的適度約束具有一定的現(xiàn)實意義。稅收立法權(quán)的約束主要從三個角度加以論述，包括立法過程中的利益沖突的整合、立法過程中民意表達機制的建立和立法的違憲審查制度的建立。

稅收立法權(quán)的配置是一個復(fù)雜的系統(tǒng)工程，除了前面所論述的稅收立法權(quán)橫向上在人大與國務(wù)院之間合理配置，縱向上在中央與地方之間合理配置之外，要想建立較為完善的、適應(yīng)我國國情的、能夠被良好遵守的稅法，在制定法律的過程中，應(yīng)當建立通暢的利益表達渠道，多方參與力量均衡，這樣建立的稅收體系才能體現(xiàn)公平、正義，法律能夠獲得各方的認同從而得到良好的遵守，實現(xiàn)稅收良法的制定。

二、我國稅收立法權(quán)入憲的現(xiàn)狀

稅收入憲是指在制定憲法的過程當中，有關(guān)稅收的基本內(nèi)容，包括政府的征稅權(quán)、稅收基本原則、稅收制度等問題在國家根本大法中做出專門規(guī)定，為稅收征收權(quán)、稅收執(zhí)法權(quán)和稅收司法權(quán)的運行提供憲法依據(jù)，同時為保障納稅人權(quán)利和義務(wù)的履行提供憲法依據(jù)。

縱覽我國現(xiàn)行憲法，關(guān)于稅收的條款只有56條一條，即“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”。憲法規(guī)定的缺失導(dǎo)致稅收立法權(quán)的過度授權(quán)，造成納稅人保護機制的實質(zhì)性缺陷;此外，憲法僅僅明確規(guī)定了納稅人的義務(wù)，權(quán)利的規(guī)定非常少，納稅人權(quán)利義務(wù)處于不對等狀態(tài)。關(guān)于這則條款是否具有稅收入憲的性質(zhì)，在我國學(xué)術(shù)界存在著不同的爭論。有學(xué)者認為這條規(guī)定已經(jīng)揭示了稅收入憲的宗旨，認為這則條款既是對公民納稅義務(wù)的確認，也暗含對國家征稅權(quán)的限制;也有學(xué)者認為我國目前憲法并未對稅收法定主義做出規(guī)定。不論爭論如何，畢竟作為我國根本大法的憲法對于稅收的具體內(nèi)容沒有予以明文準確規(guī)定。稅收立法權(quán)作為立法權(quán)的一個組成部分同樣要受到憲法的約束，但是我國目前此約束是缺失的，這導(dǎo)致了我國稅收行政立法膨脹。

我國《立法法》第八條部分規(guī)定了稅收的立法權(quán)，認為基本的經(jīng)濟制度包括財政稅收在內(nèi)的基本制度只能制定法律，明確了稅收立法權(quán)的法律保留地位，從法律規(guī)范上彌補了憲法的部分缺失。但《立法法》畢竟不具有憲法效力，因此這個法律規(guī)定并非是稅收入憲，更不具備替代稅收入憲的作用。

我國稅收立法權(quán)入憲的缺失導(dǎo)致了一系列問題，包括稅收基本法作為稅收母法的缺失，也導(dǎo)致我國目前的稅收體系以稅收行政法規(guī)和規(guī)章為主。當前，二十余部稅收實體法中，僅有《中華人民共和國個人所得稅法》《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國車船稅法》三部法律，更多的則是稅收行政法規(guī)、收行政規(guī)章和稅收通告，在實踐中，發(fā)揮最主要作用的是這些稅收通告。同時，稅收立法權(quán)配置上存在著權(quán)力機關(guān)與行政機關(guān)的權(quán)力博弈，造成了我國稅收立法權(quán)配置立法法規(guī)化、法規(guī)部門化的悖論。之所以出現(xiàn)稅收入憲的缺失，主要原因就在于我們對于稅法的地位沒有充分地重視，尚未將稅收立法權(quán)提高到關(guān)乎國家的主權(quán)、公民的財產(chǎn)權(quán)的高度來看待。

要想真正解決我國稅收立法權(quán)現(xiàn)階段存在的種種問題，最根本的措施就是實現(xiàn)稅收入憲。只有在憲法當中明確稅收法定主義原則，實現(xiàn)稅收入憲，才能充分發(fā)揮憲法作為基本法的權(quán)威和效力，將稅收法定主義落實到實處，最終實現(xiàn)我國的依法治國和依法治稅。

三、完善我國稅收立法權(quán)入憲的建議

前面已經(jīng)述及，世界上主要國家大都在憲法中對稅收立法保留做了專門的規(guī)定，明文規(guī)定了稅收立法與授權(quán)立法的范圍，實現(xiàn)了稅收立法權(quán)的憲定。我國由于法律制定起步較晚，憲法的許多條款包括稅收立法權(quán)在內(nèi)的規(guī)定仍然非常模糊，并未做明文規(guī)定。下面，筆者就我國稅收立法權(quán)入憲的內(nèi)容提出幾點具體的建議。

我國現(xiàn)行憲法是按照國家權(quán)力的配置結(jié)構(gòu)來設(shè)置章節(jié)的，因此，一步到位式的安排專門的章節(jié)來進行稅收的集中入憲難以實現(xiàn)。應(yīng)優(yōu)先考慮分散立法的形式，修改目前憲法條文中規(guī)定不明的章節(jié)，待修訂憲法結(jié)構(gòu)的有利時機，再設(shè)置專門的章節(jié)增加全國人大及其常委會擁有稅收立法權(quán)的專屬權(quán)力，最終實現(xiàn)稅收入憲。

第一，關(guān)于全國人大稅收立法權(quán)的法律保留規(guī)定。

關(guān)于稅收立法的法律保留范圍，可按照《立法法》的第八條的規(guī)定來修訂憲法。第八條規(guī)定“下列事項只能制定法律:……(八)基本經(jīng)濟制度以及財政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度……”雖然《立法法》第九條規(guī)定了全國人民代表大會及其常務(wù)委員會有權(quán)做出授權(quán)立法的決定，但授權(quán)立法的范圍僅囿于第八條規(guī)定的事項尚未制定法律的部分。何謂基本經(jīng)濟制度、何謂稅收的基本制度，并沒有法律的正式解釋。筆者認為，鑒于稅法的性質(zhì)和地位，事關(guān)國家整個稅法體系的稅收實體法應(yīng)當屬于法律保留的范圍。因此，應(yīng)當在憲法第三章國家機構(gòu)“全國人民代表大會”部分增加全國人大制定稅法的專屬權(quán)力。

第二，關(guān)于全國人大常務(wù)委員會稅收立法權(quán)限的憲法規(guī)定。

考慮到全國人大每年召開會議的時間有限，我國稅收立法可以全國人大常委會立法為主，除稅收的基本制度之外的其他的稅收法律，可由全國人大常務(wù)委員會來制定法律，包括稅收基本法、稅收救濟法等在內(nèi)的法律系。

第三，關(guān)于地方稅收立法權(quán)的憲法規(guī)定。

由于1994年分稅制財政體制改革的不徹底，我國中央與地方之間事權(quán)、財權(quán)劃分并不徹底，有時甚至相互背離，這不利于財稅體制的健全。我國憲法中還需有關(guān)中央、地方稅收立法權(quán)限劃分的專門條款，提高有關(guān)稅收立法權(quán)限劃分的法律級次，以解決目前我國稅收縱向立法權(quán)限僅僅由某些稅收條款來規(guī)定所導(dǎo)致的種種問題，最終建成以憲法為圭臬，以權(quán)力機關(guān)為立法主體的稅收立法體系。

四、構(gòu)建我國稅收立法違憲審查制度

實現(xiàn)依憲治國，建設(shè)社會主義法治國家，除了要有較完善的憲法之外，還要保障憲法條文和精神的落實。立法機關(guān)擁有較大的稅收立法空間，包括創(chuàng)制新稅種、停征舊稅種、暫停征收稅種以及大量的稅收優(yōu)惠措施;但立法機關(guān)的立法權(quán)依然要受憲法的統(tǒng)掣。在我國，由依法治稅上升到依憲治稅，依賴的路徑就是違憲審查制度的建立和憲法監(jiān)督機制的完善，前者保障憲法的實施，后者監(jiān)督憲法的實施。所謂違憲審查是指享有違憲審查權(quán)的國家機關(guān)對某項立法或某種行為進行合憲性的審查制度。我國憲法規(guī)定了全國人大及其常務(wù)委員會具有監(jiān)督憲法的實施的權(quán)限;但是違憲審查制度并未明確規(guī)定。

“馬伯里訴麥迪遜案”是違憲審查制度的起源，是美國聯(lián)邦最高法院首席大法官馬歇爾做出的令人拍案叫絕的判決，在整個美國甚至整個世界的社會制度史都有著深遠的影響。司法權(quán)成功的扮演了“憲法的維護者”角色。司法權(quán)的中立與獨立于政治權(quán)力之外，一旦有違憲行為發(fā)生，法院會有效地行使違憲審查權(quán)。這一做法非常值得我國借鑒。

前面述及，我國目前尚未建立完善的稅收入憲制度，因此關(guān)于稅收立法權(quán)的違憲審查更加不完善。筆者認為，我國要真正實現(xiàn)稅收立法權(quán)入憲，防止稅收立法權(quán)的濫用，應(yīng)從憲法的高度對稅收立法權(quán)進行違憲審查。

1.全國人大稅收立法權(quán)的違憲審查

稅收立法權(quán)必須由國家權(quán)力機關(guān)來行使，唯此才能保證公民的財產(chǎn)權(quán)不會被侵犯，也即稅收必須實行法定主義，將稅收立法權(quán)完全交由人民代表大會行使。授權(quán)不能是空白授權(quán)、無期授權(quán)，必須都是有條件的、有限制的，也應(yīng)該是附有期限的［4］。因此，在我國要真正回歸全國人大的稅收立法權(quán)，除了人大立法權(quán)的憲法保留之外，還應(yīng)當對授權(quán)立法做出具體的規(guī)定，具體規(guī)定授權(quán)立法的事項、范圍、期限。

其次對稅收立法權(quán)要進行合憲性審查，一是審查稅收立法權(quán)的范圍，凡屬稅收實體法的都應(yīng)當法律保留，不能授權(quán)立法;二是審查稅收立法權(quán)的期限，無限期的授權(quán)相當于將人大的權(quán)力悉數(shù)交出;第三，對于轉(zhuǎn)授權(quán)行為進行審查。一旦發(fā)現(xiàn)授權(quán)立法與憲法的法律條文相左，都可以認定這種授權(quán)立法是一次無效的授權(quán)，必須及時收回所授出的立法權(quán)力。

2.行政機關(guān)稅收立法權(quán)的違憲審查

第九屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第三十四次委員長會議于2000年10月16日通過了《行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、經(jīng)濟特區(qū)法規(guī)備案審查工作程序》，并于2005年進行了修訂，對行政機關(guān)稅收立法權(quán)的審查程序做了專門規(guī)定，這預(yù)示著我國行政機關(guān)的稅收立法權(quán)審查工作全面啟動。筆者認為，可以成立對全國人大負責(zé)的專門委員會——違憲審查委員會來進行各級次法規(guī)、條例的審查。審查可以采取抽查方式，進行制定法規(guī)過程的事中或者事后的審查。由于需要成立專門的審查委員會，這種審查的難度會更大，但是有利于違憲審查委員會作為一個獨立部門的地位，以有效制約行政機關(guān)的稅收立法權(quán)。

3.地方稅收立法權(quán)的違憲審查

我國地方稅收立法權(quán)的獲得方式是再授權(quán)，即由國務(wù)院通過行政法規(guī)的方式將其被授予的有關(guān)立法權(quán)再次授予地方政府行使，也就是授權(quán)立法權(quán)被再次授出。理論上，此種權(quán)力再授出不符合立法權(quán)的授予原則。理由有以下兩點:一方面，只有最高權(quán)力機關(guān)享有權(quán)利可以將立法權(quán)進行授出，除此其他任何部門都沒有這個權(quán)利。在我國現(xiàn)行政治體制下，國務(wù)院享有的稅收立法權(quán)都來自于最高權(quán)力機關(guān)的授權(quán)，權(quán)力機關(guān)基于被授權(quán)機關(guān)履行職責(zé)的需要才授權(quán)，如果立法權(quán)被再次授出，也就不符合授權(quán)的目的和要求了，這也是立法權(quán)授予的原則性禁止。另一方面，有權(quán)獲得地方立法權(quán)的只能是地方權(quán)力機關(guān)，而非地方行政機關(guān)。我國目前的做法卻是將地方稅收立法權(quán)賦予給地方政府。行政機關(guān)一般作為法律的執(zhí)行機關(guān)，享有行政權(quán)，再授予其立法權(quán)，會導(dǎo)致地方立法權(quán)與行政權(quán)混為一體，有可能導(dǎo)致權(quán)力濫用而侵蝕公民的基本權(quán)益。這種地方稅收立法權(quán)的獲得違背了授權(quán)法的規(guī)定，應(yīng)當及時予以糾正。

［1］漢密爾頓.聯(lián)邦黨人文集［M］.北京:商務(wù)印書館，1980:394

［2］密爾.代議制政府［M］.北京:商務(wù)印書館，1982:37

［3］布坎南，馬斯格雷夫.公共財政與公共選擇:兩種截然對立的國家觀［M］.北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2000:80－103

［4］尹守香，郝如玉.基于動態(tài)不一致性模型的中國稅收授權(quán)立法研究［J］.經(jīng)濟與管理研究，2014，(3):52－58