王曉麗

（山東農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院，山東 泰安 271000）

淺析企業(yè)合并處理方法及相關(guān)問題

王曉麗

（山東農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院，山東 泰安 271000）

在經(jīng)濟全球化的今天，各企業(yè)間的競爭愈來愈激烈，企業(yè)合并成為各企業(yè)實現(xiàn)迅速擴張，優(yōu)化資源配置，提升自身競爭能力，力求獲取最大經(jīng)濟效益的重要手段。本文主要對我國企業(yè)合并的兩種會計處理方法進行介紹和二者之間差異的對比分析，探析其中產(chǎn)生利潤操縱等問題和解決對策。

企業(yè)合并；會計處理；購買法；權(quán)益結(jié)合法；利潤操縱

在中國經(jīng)濟高速發(fā)展的今天，隨著市場經(jīng)濟體系的建立和完善，企業(yè)合并已經(jīng)成為企業(yè)成長的戰(zhàn)略，一種非常普遍的經(jīng)濟現(xiàn)象。各企業(yè)合并的動因無非包括以下幾種：經(jīng)營管理上的協(xié)同效應(yīng)，能夠擴大市場份額，能夠打破行業(yè)壁壘，能夠合理避稅，實現(xiàn)多元化經(jīng)營，增強國際競爭力等等。企業(yè)在成長發(fā)展中實現(xiàn)擴張的途徑主要有兩種， 一是對內(nèi)擴張（Internal Expansion）即在企業(yè)內(nèi)部通過增資，設(shè)立分公司等手段進行擴張；二是對外擴張（External Expansion）即通過兩個或兩個以上的企業(yè)結(jié)合，擴大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，實現(xiàn)擴張。由于對內(nèi)擴張會受到企業(yè)自身能力及外部市場等各方面因素的限制，因而，我國企業(yè)大多采用外部擴張的方式。

一、企業(yè)合并的定義及分類

企業(yè)合并是指兩個或兩個以上具有獨立法人地位的單獨企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。他的經(jīng)濟實質(zhì)其實就是控制，控制被并企業(yè)的經(jīng)營政策并從其經(jīng)營活動中獲取利益。

具體來說，企業(yè)合并按照相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定劃分為兩類，一類是同一控制下的企業(yè)合并，指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同多方最終控制且該控制并非是暫時性的，反之，若不屬于同一方或相同多方控制，則為非同一控制下的企業(yè)合并。對于同一控制下的企業(yè)合并，由于最終控制方在合并前后未發(fā)生變化，因此準(zhǔn)則將它看成是一個“經(jīng)濟事項”而非“交易”，在對它進行會計處理時用賬面價值進行計量。而對于非同一控制下的企業(yè)合并，其最終控制方在合并前后發(fā)生了改變，因而它實質(zhì)上是一種購買控制權(quán)的交易，在對它進行會計處理時要采取雙方都能接受的公允價值進行計量。

二、企業(yè)合并會計處理方法對比分析

目前，國際范圍內(nèi)不少發(fā)達(dá)國家對于企業(yè)合并會計方法的選擇的問題逐步趨同于以美國FASB在內(nèi)的G4+1集團尋求國際企業(yè)合并的會計方法，即逐步限制或直接取消權(quán)益結(jié)合法。然而，我國的企業(yè)合并多半是同一集團內(nèi)部各權(quán)益相關(guān)聯(lián)的子公司合并，同時在國有經(jīng)濟占主導(dǎo)地位的體制中，很多企業(yè)是通過國家的宏觀調(diào)控進行合并的，且我國企業(yè)與發(fā)達(dá)國家的跨國企業(yè)還存在很大的差距等等，這些經(jīng)濟環(huán)境的差異，都表明我國企業(yè)合并在會計處理方法上同國際上其他國家的企業(yè)合并處理方式不太一致，權(quán)益結(jié)合法這種會計處理方法對我國的企業(yè)合并在部分情況下是適用的，甚至是必要的，不能取消。所以我國企業(yè)合并在會計處理方法上，采用“二元制”，即非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，而對同一控制下的企業(yè)合并采取權(quán)益結(jié)合法。

（一）權(quán)益結(jié)合法的含義及特點

權(quán)益結(jié)合法（Pooling of interests method），國際會計準(zhǔn)則（IAS No.22）中規(guī)定，指參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們實際上全部的資產(chǎn)和經(jīng)營，以便繼續(xù)對聯(lián)合實體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險的合并。

其特點是：1、合并的實質(zhì)是參與企業(yè)之間資源的聯(lián)合，不能區(qū)分出購買方和被購買方，強調(diào)企業(yè)合并的參與雙方通過股權(quán)交換的形式進行，是所有者權(quán)益的聯(lián)合而不是資產(chǎn)的交易。2、要求企業(yè)在對合并中取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)入賬時，按照賬面價發(fā)生的合并費用計入當(dāng)期損益。3、由于是按賬面價值入賬，所以無需確認(rèn)合并商譽。4、企業(yè)需要對股東權(quán)益進行調(diào)整。5、對合并當(dāng)年的凈收益進行計算，參與合并企業(yè)的整個年度的損益及留存利潤均應(yīng)包括在合并后的存續(xù)企業(yè)中。

（二）購買法的含義及特點

購買法（Purchase method），國際會計準(zhǔn)則（IAS No. 22）中規(guī)定，指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票等方式，由一個企業(yè)（收購企業(yè)）獲得另一企業(yè)（被收購企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)的企業(yè)合并。

其特點是：1、其第一步是要對購買法進行認(rèn)定，即對獲得控制權(quán)的參與主體進行認(rèn)定。2、購買法認(rèn)為企業(yè)合并是參與企業(yè)購買控制權(quán)的一種行為，強調(diào)其實質(zhì)是一種購買交易。3、在進行賬務(wù)處理時，參與企業(yè)的合并成本應(yīng)主要采用合并對價的公允價值進行計量。4、對企業(yè)合并中購買方的合并成本大于所取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的部分的差額，確認(rèn)為商譽，并在一定期限內(nèi)攤銷；對于購買價格低于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的，其差額計入當(dāng)前損益。5、對合并當(dāng)年凈收益的計算于權(quán)益結(jié)合法不同，這里目標(biāo)企業(yè)的留存收益不能轉(zhuǎn)到合并企業(yè)中去。

（三）權(quán)益結(jié)合法與購買法的差異分析

首先，在會計假設(shè)方面，權(quán)益結(jié)合法是按照賬面價值進行計量，不進行重新估價，可以看做是建立在持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)條件下的；而購買法是按照公允價值從新進行估計，所以可以看做是建立在非持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)條件下的。在追溯調(diào)整方面，權(quán)益結(jié)合法是按照歷史成本進行計量，當(dāng)發(fā)生合并雙方采取不同的會計政策時，需要追溯調(diào)整；而購買法是按照公允價值入賬的，因而不需要追溯調(diào)整。在財務(wù)指標(biāo)方面，權(quán)益結(jié)合法相比購買法來講，流動比率大，資產(chǎn)負(fù)債率大，資產(chǎn)收益率大，每股收益高。在會計信息質(zhì)量方面，由于公允價值的可靠性更強一些，所以只要我們能夠完善市場機制，杜絕信息不對稱的現(xiàn)象，購買法的可靠性就更強一些；權(quán)益結(jié)合法按歷史成本計量，并且包含了合并當(dāng)年整年的利潤，而購買法按公允價值計量，并且只包括合并日后所實現(xiàn)的利潤，所以相比之下，權(quán)益結(jié)合法的縱向可比性較高，購買法的橫向可比性較高。

三、對企業(yè)合并會計處理存在的問題及解決對策的探析

（一）權(quán)益結(jié)合法下存在的問題及解決對策

1、對于“同一控制”這一概念沒有明確的界定

在我國，屬于“同一控制”下的企業(yè)合并需采取權(quán)益結(jié)合法，然而，將“同一控制”這個概念放到我國企業(yè)合并的現(xiàn)實情況中去，會產(chǎn)生一定的歧義。我們說如果有A、B兩個企業(yè)要進行合并，且A企業(yè)、B企業(yè)均受C企業(yè)同一控制，表面上看上屬于“同一控制”，但如果 C企業(yè)在合并的這個過程中對于A企業(yè)、B企業(yè)的行為不進行干涉，對于合并事項不參與討論，不制定決策，即在企業(yè)合并的過程中不發(fā)揮決定性作用，那么此時，我們說A企業(yè)與B企業(yè)合并的會計處理就不應(yīng)該屬于同一控制下的企業(yè)合并。在這方面如果不能正確界定，可能會讓不法分子鉆空子。

2、存在利潤操縱的問題

（1）通過合并被合并方全年利潤來美化業(yè)績

在權(quán)益結(jié)合法下，會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在編制合并后的利潤表時，需將被合并企業(yè)在合并日之前和合并日之后的成本、收入、利潤都記錄于表。我國股票市場規(guī)定，若上市公司連續(xù)兩年虧損，則需要特別處理；若連續(xù)三年虧損，該上市公司則被停止交易。因此，這就給企業(yè)留有一個非常大的操作空間，比如，A企業(yè)在合并前虧損500萬元，在年底，它與屬于同一控制下的B企業(yè)實現(xiàn)合并，而B企業(yè)本年盈利700萬元，這樣，我們從企業(yè)對外報表上看到的則是盈利200萬元。通過此手段，連續(xù)虧損的企業(yè)在年底進行企業(yè)合并，從而達(dá)到掩蓋自己的虧損，美化自己的經(jīng)營業(yè)績，避免股票被終止，無法上市交易現(xiàn)象的發(fā)生以及被退市的風(fēng)險的目的。但是對于普通的投資者而言，由于我們所擁有的會計信息的數(shù)量、質(zhì)量、時間早晚等同企業(yè)管理當(dāng)局所擁有的不對等，即信息不對稱，加上我們大多數(shù)投資者缺乏這方面精湛的專業(yè)知識和技能等原因，很難判斷出這類企業(yè)通過年底突擊合并以粉飾業(yè)績，掩人耳目的做法，進而做出錯誤的投資決策，導(dǎo)致自身損失慘重。

（2）處理資產(chǎn)實現(xiàn)“增值”

企業(yè)合并后，合并方有權(quán)處置被合并方企業(yè)的資產(chǎn)，并且準(zhǔn)則規(guī)定只需要披露合并后資產(chǎn)處置按賬面價值計量的相關(guān)信息即可。這就使企業(yè)有機會鉆空子，事先進行市場調(diào)查，通過計劃處置合并后公允價值比賬面價值高的資產(chǎn)，來獲取資產(chǎn)公允價值比賬面價值高出的那部分收益。進而提高企業(yè)利潤。例如：現(xiàn)有受C企業(yè)同一控制的A企業(yè)和B企業(yè)進行合并，A企業(yè)有一臺設(shè)備，賬面價值 250萬元，事先進行調(diào)查，發(fā)現(xiàn)設(shè)備公允價值是350萬元，于是進行企業(yè)合并，合并時受同一控制，該設(shè)備按賬面價值250萬元入賬。合并后企業(yè)將此設(shè)備以公允價值350萬元出售，在不考慮稅費等情況下，合并后的企業(yè)即獲取了100萬元的收益，計入營業(yè)外收入。

解決對策：首先，應(yīng)當(dāng)給予“同一控制“明確的范圍界定。重點看合并企業(yè)的同一控制方在合并過程中是否是真正的決策者，是否真正地發(fā)揮了其重大作用。其次，要建立健全我國企業(yè)會計規(guī)范，對會計處理方式進行規(guī)范，避免大多普通投資者由于不易看出企業(yè)的業(yè)績是否為美化后的業(yè)績而盲目投資，造成自身損失慘重的后果。然后，我們可以設(shè)定一定年限禁止合并企業(yè)處置被合并企業(yè)的資產(chǎn)，防止企業(yè)利用變賣合并后資產(chǎn)進行利潤操縱。并且要求企業(yè)披露出因處置資產(chǎn)而對企業(yè)利潤產(chǎn)生的各方面影響，盡量杜絕報表使用者不能正確解讀該企業(yè)財務(wù)信息的現(xiàn)象。最后，政府相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)進一步加強對于企業(yè)會計處理方面的監(jiān)督管理。

（二）購買法下存在的問題及解決對策

1、公允價值計量的標(biāo)準(zhǔn)沒有明確規(guī)定

在購買法下，公允價值的確認(rèn)與計量在企業(yè)合并中起非常重要的作用，是進行會計處理的基礎(chǔ)。而我國缺乏健全有效的市場環(huán)境，并且會計準(zhǔn)則中并未給出統(tǒng)一的，明確的計量規(guī)定，再加上資產(chǎn)評估體系還不夠完善，資產(chǎn)評估水平不高等原因，無論是對并購企業(yè)所花費的成本來說還是對被并購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的確認(rèn)計量來說，相關(guān)的投資者只能自己對公允價值進行判斷，因而使企業(yè)難以獲取可靠的公允價值，導(dǎo)致在評估時由于缺乏權(quán)威性的依據(jù)而出現(xiàn)低估資產(chǎn)，多記商譽，“改善利潤”等現(xiàn)象。

2、存在利潤操縱的問題

由于公允價值不能可靠地計量，在判斷時往往就會帶有一些主觀色彩。合并企業(yè)可主要通過高估合并對價或低估被購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)2種手段，設(shè)法高估資產(chǎn)低估負(fù)債，抬高商譽，轉(zhuǎn)銷巨額研發(fā)項目等。根據(jù)我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，商譽可不用攤銷，僅需在每個會計期末進行減值測試，若沒有減值，則可以不計提商譽減值準(zhǔn)備。這樣企業(yè)沒有合并后進行商譽攤銷的壓力，可增加企業(yè)凈利潤，為企業(yè)實現(xiàn)利潤操作提供了可操作的空間。另外，由于利潤表不記錄企業(yè)合并之前的損益，所以，被購買企業(yè)可利用這一特點，在合并前計提巨額存貨跌價準(zhǔn)備或壞賬準(zhǔn)備，等到合并后再予以轉(zhuǎn)回，利用這些手段來達(dá)到利潤操縱。

解決對策：首先，應(yīng)積極地對發(fā)達(dá)國家的會計準(zhǔn)則進行研究，吸取國外會計準(zhǔn)則關(guān)于公允價值計量方法所做的規(guī)定，結(jié)合我國實際的國情，制定出適合我國企業(yè)合并中公允價值計量的統(tǒng)一的規(guī)范。同時要求監(jiān)管部門加強對企業(yè)公允價值判斷的披露，盡量避免信息不對稱問題的發(fā)生，進一步提高公允價值的可靠性。其次，應(yīng)當(dāng)要求監(jiān)管部門加強對企業(yè)披露合并對價等信息的監(jiān)管，要求企業(yè)對合并對價與被購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之間的差額收益進行解釋說明，尤其是差額較大的收益。另外，全面加強我國資產(chǎn)評估機構(gòu)的建設(shè)，完善資產(chǎn)評估相應(yīng)規(guī)范，提高評估人員的專業(yè)素養(yǎng)和獨立性。應(yīng)請專業(yè)評估師對商譽進行減值測試，加強對商譽處理的監(jiān)督管理，避免企業(yè)利用商譽對利潤進行人為操控。

四、結(jié)語

本文通過對企業(yè)合并兩種會計處理方法差異及在實際操作中存在的問題進行分析，并從準(zhǔn)則制定，監(jiān)管部門等方面提出了幾點改進建議。我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則對合并會計“二元制”的方式反映了我國的國情。因此，隨著會計準(zhǔn)則國際趨同的趨勢，我們應(yīng)在吸取國外先進經(jīng)驗的同時，也要注重根據(jù)我國企業(yè)的實際情況，不斷完善我國的會計準(zhǔn)則和監(jiān)管制度。

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編輯：林軍

F27

：A

：2095-7327（2015）-06-0076-04

王曉麗，女，山東青島人，山東農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院。