□林 烺 廖益新

早在2007年國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的 《國(guó)家環(huán)境保護(hù)“十一五”規(guī)劃的通知》中，中央層面就提出要建立環(huán)境稅收制度，《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要》、《“十二五”稅收發(fā)展規(guī)劃綱要》等則直接提出了環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅的規(guī)劃，2013年 《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》再次重申這一規(guī)劃。“十三五”期間，環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅已經(jīng)成為人大立法重點(diǎn)。2015年6月10日，國(guó)務(wù)院法制辦公布了由財(cái)政部、稅務(wù)總局、環(huán)保部三部門(mén)聯(lián)合起草的《環(huán)境保護(hù)稅法 （征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱征求意見(jiàn)稿），標(biāo)志著醞釀近十年之久的環(huán)保稅立法已進(jìn)入倒計(jì)時(shí)。征求意見(jiàn)稿在繼承現(xiàn)有研究成果的基礎(chǔ)上破繭而出，在諸多方面獲得了顯著成果，值得肯定。不過(guò)瑜不掩瑕，環(huán)境保護(hù)稅法仍需砥礪奮進(jìn)。

一、《環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見(jiàn)稿）》的合理性

從征求意見(jiàn)稿來(lái)看，環(huán)境保護(hù)稅立法在繼承原有《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》的基礎(chǔ)上有著新的發(fā)展。它不僅吸收了排污費(fèi)多年實(shí)踐中獲得的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，也呼應(yīng)了環(huán)境保護(hù)稅在新時(shí)期的功能需求?？傮w而言，征求意見(jiàn)稿在多方面體現(xiàn)出較強(qiáng)的合理性，值得肯定，其主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

（一）充分推進(jìn)法律形式合理

征求意見(jiàn)稿以《環(huán)境保護(hù)稅法》為題，充分吸納環(huán)境保護(hù)稅的研究成果。環(huán)境保護(hù)稅的名稱主要有五種：環(huán)境稅、生態(tài)稅、綠色稅、環(huán)境保護(hù)稅、污染稅。一般而言，環(huán)境稅、綠色稅、生態(tài)稅的指稱范圍較大，如歐盟統(tǒng)計(jì)局將能源稅、交通稅、污染稅、資源稅等都列入環(huán)境稅的范疇。因此相當(dāng)一部分的國(guó)內(nèi)學(xué)者在使用環(huán)境稅、綠色稅或生態(tài)稅時(shí)，外延往往包括環(huán)境保護(hù)稅、資源稅等［1］。但實(shí)際上資源稅在我國(guó)是有專門(mén)指稱的。 相比之下，污染稅的內(nèi)涵最小，因此如果以污染稅為名可能會(huì)縮小法律的伸縮空間。從征求意見(jiàn)稿第2條來(lái)看，納稅主體為“直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者”，這使得環(huán)境保護(hù)稅的內(nèi)涵更趨向于污染稅。但僅以污染稅為名，碳稅等不具有污染性卻深刻影響生態(tài)環(huán)境的稅收是不能將之納入其中的。 而從長(zhǎng)期來(lái)看，碳稅的征收似乎不可避免。為保護(hù)環(huán)境以及應(yīng)對(duì)國(guó)際碳減壓力，2009年國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議就已經(jīng)提出到2020年我國(guó)單位國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的二氧化碳排放量要比2005年下降45%-50%。如果征求意見(jiàn)稿僅以污染稅為名就會(huì)切斷諸如此類稅種的納入，而單獨(dú)立法則會(huì)提高立法成本。因此《環(huán)境保護(hù)稅法》的名稱既能將今天影響環(huán)境的主要排放物納入其中，也能為將來(lái)納入更多應(yīng)稅稅目保留了空間，具有很強(qiáng)的形式合理性。

（二）全面落實(shí)稅收法定原則

作為我國(guó)稅收制度的痼疾，行政機(jī)關(guān)常常成為稅收立法的主體。雖然我國(guó)憲法是否規(guī)定了稅收法定原則的爭(zhēng)議尚未達(dá)成一致意見(jiàn)①，但不僅立法法第8條第6項(xiàng)明確規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律，且2013年黨中央十八屆三中全會(huì)研究做出的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》中明確提出了“落實(shí)稅收法定原則”。因此，稅收法定原則理所應(yīng)當(dāng)成為征求意見(jiàn)稿的主要立法原則之一。第一，征求意見(jiàn)稿以《環(huán)境保護(hù)稅》為法典名進(jìn)行單行立法，將原有的行政法規(guī)上升為法律,提高了《環(huán)境保護(hù)稅法》的立法位階；第二，采納環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅的理論成果，明確需征收環(huán)境保護(hù)稅的不再征收排污費(fèi)，并要求制定財(cái)政對(duì)策保障以稅代費(fèi)的過(guò)渡；第三，行政機(jī)關(guān)的課稅權(quán)法治化，征求意見(jiàn)稿既對(duì)行政機(jī)關(guān)進(jìn)行明確授權(quán)，如第29條授予國(guó)務(wù)院制定實(shí)施條例的權(quán)利，第27條將根據(jù)環(huán)境保護(hù)的需要增加（調(diào)整）重點(diǎn)污染行業(yè)種類的權(quán)力授予了國(guó)務(wù)院和省、自治區(qū)、直轄市人民政府，又限縮行政機(jī)關(guān)的權(quán)力，如《排污費(fèi)征收管理辦法》“對(duì)每一排放口征收污水排污費(fèi)的污染物種類數(shù)，以污染當(dāng)量數(shù)從多到少的順序,最多不超過(guò)3項(xiàng)”的規(guī)定在征求意見(jiàn)稿第7條中被明確規(guī)定為前3項(xiàng)，同時(shí)征求意見(jiàn)稿對(duì)環(huán)境保護(hù)稅的立法包括稅目、稅率以及地方自由裁量權(quán)等均進(jìn)行了限制。相比之前由國(guó)務(wù)院主導(dǎo)的排污費(fèi)立法，征求意見(jiàn)稿在落實(shí)稅收法定方面有了長(zhǎng)足的進(jìn)步。

（三）有力突出環(huán)境保護(hù)目的

環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅的根本目的在于扭轉(zhuǎn)目前環(huán)境保護(hù)費(fèi)在保護(hù)環(huán)境、治理污染方面的不足。原有的排污費(fèi)征管中存在超標(biāo)排污費(fèi)異化為污染權(quán)、征收標(biāo)準(zhǔn)偏低、單因子收費(fèi)、征收范圍狹窄、收費(fèi)覆蓋面不夠等問(wèn)題。［2］征求意見(jiàn)稿在這些方面做了不少努力：第一，提高環(huán)境保護(hù)稅的稅額。征求意見(jiàn)稿對(duì)大氣和水污染物的稅額標(biāo)準(zhǔn)在《排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)管理辦法》的基礎(chǔ)上提高了一倍；第二，明確環(huán)境保護(hù)稅標(biāo)準(zhǔn)的最低標(biāo)準(zhǔn)而非最高標(biāo)準(zhǔn)。征求意見(jiàn)稿在確定統(tǒng)一征收標(biāo)準(zhǔn)的情況下（即最低標(biāo)準(zhǔn)），允許省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況適當(dāng)上浮適用稅額，兼顧立法的穩(wěn)定性與地方環(huán)境需求的特殊性，且上浮規(guī)定也說(shuō)明地方政府只能以環(huán)境保護(hù)稅作為保護(hù)環(huán)境的手段，有利于充分發(fā)揮環(huán)境保護(hù)稅的調(diào)節(jié)功能；第三，征求意見(jiàn)稿擴(kuò)大了超標(biāo)課稅的范圍。征求意見(jiàn)稿第10條將《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》原本適用于水污染的超標(biāo)加倍征收擴(kuò)展到大氣污染，并出現(xiàn)加重的3倍征收；第四，征求意見(jiàn)稿以專章規(guī)定了稅收優(yōu)惠，規(guī)范了環(huán)保企業(yè)的優(yōu)惠待遇，第12條規(guī)定的地方政府對(duì)減排出眾企業(yè)的稅收優(yōu)惠裁量權(quán)不可謂不高；第五，取消排污企業(yè)因不可抗力可以申請(qǐng)減免排污費(fèi)的條款，這反映了環(huán)境保護(hù)的價(jià)值要高于企業(yè)自身的發(fā)展。由此可見(jiàn)，環(huán)境保護(hù)的目的已經(jīng)深入到征求意見(jiàn)稿的各個(gè)方面。

（四）注重完善稅收征管程序

環(huán)境保護(hù)稅目的的實(shí)現(xiàn)最終還需建立完善的征管制度才能發(fā)揮最大作用。對(duì)此，征求意見(jiàn)稿也有專門(mén)規(guī)定：第一，對(duì)稅收征管程序予以專章規(guī)定。征求意見(jiàn)稿采取納稅人申報(bào)，稅務(wù)主管機(jī)關(guān)和環(huán)境保護(hù)主管機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人類型分類審核的征管模式，這使得納稅人的權(quán)義完善，稅收征管各部門(mén)的權(quán)責(zé)明晰，有利于稅收征管的實(shí)現(xiàn)；第二，明確稅收征管分工。征求意見(jiàn)稿規(guī)定環(huán)境保護(hù)主管部門(mén)應(yīng)履行對(duì)應(yīng)稅污染物監(jiān)測(cè)、監(jiān)督和審核確認(rèn)的職責(zé)，實(shí)現(xiàn)“環(huán)保代核、稅務(wù)征收”，既有利于繼承現(xiàn)有成功經(jīng)驗(yàn)又有利于控制地方自由裁量權(quán)；第三，征求意見(jiàn)稿對(duì)企事業(yè)單位用于污染源自動(dòng)監(jiān)控專用設(shè)備的投資予以資金和政策支持，保障了監(jiān)控設(shè)備的合理配置和稅法的踐行，政府機(jī)關(guān)在監(jiān)控設(shè)備上的助力有利于稅收征管的實(shí)現(xiàn)。從這些方面來(lái)看，盡管稅收征管以納稅人自行申報(bào)為主要征管手段，尊重納稅人的主體性，但征求意見(jiàn)稿設(shè)計(jì)了較為嚴(yán)密的征管程序來(lái)保障征管的順利實(shí)現(xiàn)。

從以上四點(diǎn)來(lái)看，征求意見(jiàn)稿以稅收法定原則為立法導(dǎo)向，以改善環(huán)境為根本目的，以環(huán)境保護(hù)稅征管為保障手段，共同建立起環(huán)境保護(hù)稅法的基本體系。通過(guò)征求意見(jiàn)稿，我們能夠看到法治原則的落實(shí)，以及對(duì)權(quán)力運(yùn)行規(guī)律的深刻洞見(jiàn)，這體現(xiàn)出我國(guó)現(xiàn)階段立法技術(shù)的日趨完善和稅收立法的日益嫻熟。不過(guò)，征求意見(jiàn)稿仍存在不少問(wèn)題，還需進(jìn)一步完善。

二、《環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見(jiàn)稿）》存在的問(wèn)題

征求意見(jiàn)稿在總體把握上已相對(duì)成熟，但諸多細(xì)節(jié)還需推敲。通過(guò)進(jìn)一步分析，我們能夠?qū)φ髑笠庖?jiàn)稿有更加全面的認(rèn)識(shí)，為充分完善征求意見(jiàn)稿以做出更加科學(xué)、合理的稅收立法提出建設(shè)性意見(jiàn)。

（一）稅收法定原則的細(xì)節(jié)落實(shí)尚有欠缺

征求意見(jiàn)稿以稅收法定原則為立法導(dǎo)向，但這一原則的貫徹并不徹底。稅收法定原則包括課稅要件法定、課稅要件明確和程序合法。［3］征求意見(jiàn)稿中事關(guān)這幾個(gè)方面的內(nèi)容主要有稅率、稅基的變動(dòng)，然而這兩個(gè)方面并沒(méi)有完全貫徹稅收法定原則。第一，稅率上浮僅采取國(guó)務(wù)院備案模式有悖于稅收法定原則。征求意見(jiàn)稿第4條規(guī)定省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以在《環(huán)境保護(hù)稅稅目稅額表》規(guī)定的稅額標(biāo)準(zhǔn)上適當(dāng)上浮應(yīng)稅污染物的適用稅額。固然這體現(xiàn)了地方色彩和自由裁量權(quán)存在的必要性，但其已經(jīng)涉及到公民基本權(quán)利的改變，卻僅需向國(guó)務(wù)院備案。第二，應(yīng)納稅污染物的變動(dòng)采取省級(jí)政府授權(quán)模式。征求意見(jiàn)稿第7條規(guī)定省、自治區(qū)、直轄市人民政府能夠增加排污口應(yīng)稅污染物種類數(shù)，本質(zhì)上這與第4條的上浮稅額標(biāo)準(zhǔn)無(wú)異，但卻連備案也不需要。第三，征求意見(jiàn)稿第27條規(guī)定：“國(guó)務(wù)院和省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以根據(jù)環(huán)境保護(hù)的需要增加（調(diào)整）重點(diǎn)污染行業(yè)種類?！边@樣，重點(diǎn)污染行業(yè)種類的調(diào)整也被授予了行政機(jī)關(guān)?？偟膩?lái)看，征求意見(jiàn)稿對(duì)國(guó)務(wù)院的權(quán)力進(jìn)行了有效規(guī)范，但對(duì)省級(jí)政府的權(quán)力規(guī)范體現(xiàn)地并不充分。

（二）稅目等仍存在一定問(wèn)題

稅目范圍沿用了 《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》的規(guī)定，沒(méi)有充分體現(xiàn)時(shí)代特征。征求意見(jiàn)稿主要規(guī)定了大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲污染等典型污染物。但如二氧化碳等也會(huì)造成環(huán)境破壞的排放物并未被納入其中。目前我國(guó)已經(jīng)是世界上最大的溫室氣體排放國(guó)，且人均排放量也在不斷提高。相比未對(duì)之進(jìn)行規(guī)定的征求意見(jiàn)稿，已經(jīng)在人大常委會(huì)完成二次審議的《大氣污染防治法（修訂草案）》第2條明確規(guī)定“推行區(qū)域大氣污染聯(lián)合防治，對(duì)顆粒物、二氧化硫、氮氧化物、揮發(fā)性有機(jī)物等大氣污染物和溫室氣體實(shí)施協(xié)同控制。”［4］盡管除美國(guó)外，多數(shù)國(guó)家并未將二氧化碳視為污染物。但征求意見(jiàn)稿是以環(huán)境保護(hù)稅為名， 應(yīng)該具有足夠的解釋空間容納碳稅，這樣才能與相關(guān)法律法規(guī)有足夠的銜接。

（三）環(huán)境保護(hù)稅金的收支分離多有弊病

作為特別目的稅，環(huán)境保護(hù)稅以破壞環(huán)境的排放物為主要征收對(duì)象，稅收與環(huán)境保護(hù)的目的具有直接對(duì)應(yīng)性。因此，征求意見(jiàn)稿第1條明確規(guī)定“為保護(hù)和改善環(huán)境,促進(jìn)社會(huì)節(jié)能減排，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，制定本法。”一般來(lái)說(shuō)，這一原則不僅應(yīng)該貫徹在課稅過(guò)程中，也需體現(xiàn)在環(huán)境保護(hù)稅稅金的使用中。但與《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》規(guī)定的?？顚Ｓ媚Ｊ斤@著不同的是，征求意見(jiàn)稿中采取了收支分離的模式。從征求意見(jiàn)稿第28條“原由排污費(fèi)安排的支出納入財(cái)政預(yù)算安排”的規(guī)定來(lái)看，這一條規(guī)定將原來(lái)由排污費(fèi)實(shí)現(xiàn)的財(cái)政支出改由整體財(cái)政來(lái)支持。這就無(wú)法體現(xiàn)出環(huán)境保護(hù)稅的專門(mén)性，也不能體現(xiàn)出其特別目的稅的特征。另一方面，環(huán)境保護(hù)稅使用的應(yīng)有特點(diǎn)也被遮蔽了。不同污染物對(duì)環(huán)境污染的影響是不一樣的，污染源的地方性色彩與國(guó)家性色彩也應(yīng)該體現(xiàn)在環(huán)境保護(hù)稅的使用和分配中。通過(guò)這種稅收劃分，使得環(huán)境保護(hù)稅征收的合理性能夠體現(xiàn)出來(lái)，納稅人對(duì)其的遵從心理也將有所改善。

（四）與相關(guān)法律制度的銜接部分存在問(wèn)題

征求意見(jiàn)稿與相關(guān)法律的銜接存在一定問(wèn)題。第一，沒(méi)有注意到與憲法的銜接。征求意見(jiàn)稿第1條規(guī)定：“為保護(hù)和改善環(huán)境,促進(jìn)社會(huì)節(jié)能減排，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，制定本法?！钡S著憲法權(quán)威的提高，在法律中明確規(guī)定“依據(jù)憲法，制定本法”已經(jīng)基本成為立法共識(shí)。且“根據(jù)憲法，制定本法”“是立法者依憲立法的自我確證和事實(shí)陳述，也是立法權(quán)法定原則的規(guī)范要求。”［5］因此，無(wú)論是經(jīng)過(guò)爭(zhēng)論的 《物權(quán)法》，還是剛剛通過(guò)的《國(guó)家安全法》都在明確規(guī)定“根據(jù)憲法，制定本法”。第二，與《固體廢物污染環(huán)境防治法》的銜接不當(dāng)。該法第5條的規(guī)定：“國(guó)家對(duì)固體廢物污染環(huán)境防治實(shí)行污染者依法負(fù)責(zé)的原則。產(chǎn)品的生產(chǎn)者、銷(xiāo)售者、進(jìn)口者、使用者對(duì)其產(chǎn)生的固體廢物依法承擔(dān)污染防治責(zé)任?！钡?6條規(guī)定：“以填埋方式處置危險(xiǎn)廢物不符合國(guó)務(wù)院環(huán)境保護(hù)行政主管部門(mén)規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)繳納危險(xiǎn)廢物排污費(fèi)?！卑凑者@兩條的規(guī)定，普通固體廢棄物的處理方式是污染者防治，且僅對(duì)不符合法定填埋方式的危險(xiǎn)廢物征收排污費(fèi)。但征求意見(jiàn)稿延續(xù)了《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》的做法，表內(nèi)的固體廢物都有課稅，兩法之間顯然相互矛盾。第三，上文已經(jīng)提到《大氣污染防治法（修訂草案）》將溫室氣體作為控制對(duì)象，但卻未體現(xiàn)于征求意見(jiàn)稿中。第四，與《稅收征收管理法》存在矛盾。根據(jù)《稅收征收管理法》第5章“法律責(zé)任”的相關(guān)規(guī)定，納稅人、稅收征管機(jī)關(guān)及其工作人員的可罰行為是多元的，并不限于造成重大損失。而征求意見(jiàn)稿第26條卻規(guī)定“納稅人未按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，稅務(wù)主管部門(mén)和環(huán)境保護(hù)主管部門(mén)及工作人員違反本法規(guī)定造成重大損失的，依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法》和相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定予以處罰”，這就將可罰行為限定為造成重大損失。第五，與《環(huán)境保護(hù)法》的銜接。根據(jù)環(huán)境保護(hù)法的規(guī)定，我國(guó)實(shí)行的是排污許可證制度，未取得排污許可的單位需要受到行政處罰甚至刑法處罰。而征求意見(jiàn)稿的課稅對(duì)象并未明確規(guī)定是否僅包括具有排污許可證的納稅人。

（五）稅收征管程序中存在部分問(wèn)題

征求意見(jiàn)稿在征管程序方面下了很大功夫，但部分方面仍然存在模糊或者不當(dāng)。第一，征求意見(jiàn)稿的課稅模式有可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)以收入最大化為目標(biāo)而不重視保護(hù)和改善環(huán)境這一立法目的。 征求意見(jiàn)稿采取了超標(biāo)加倍課稅的原則，這樣將導(dǎo)致排污越多稅款越多，有可能削弱稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)超標(biāo)排污的否定態(tài)度。并且由于環(huán)保部門(mén)也具有應(yīng)對(duì)超標(biāo)排污的權(quán)力，稅務(wù)機(jī)關(guān)與環(huán)保部門(mén)兩者之間應(yīng)如何實(shí)現(xiàn)征管程序上的連接以真正杜絕超標(biāo)排污是一個(gè)值得深思的問(wèn)題。由此帶來(lái)的第二個(gè)問(wèn)題則是，環(huán)保部門(mén)核實(shí)的信息對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的性質(zhì)，是證據(jù)還是聯(lián)合執(zhí)法？這將影響環(huán)保部門(mén)在環(huán)境保護(hù)稅征收過(guò)程中的地位。實(shí)際上征求意見(jiàn)稿并未理順環(huán)保部門(mén)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系。根據(jù)征求意見(jiàn)稿第20條的規(guī)定“重點(diǎn)監(jiān)控（排污）納稅人排放應(yīng)稅污染物的種類、數(shù)量等申報(bào)情況，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自納稅期限屆滿之日起5日內(nèi)提請(qǐng)環(huán)境保護(hù)主管部門(mén)審核”，提請(qǐng)一詞顯然將稅務(wù)機(jī)關(guān)與環(huán)保主管部門(mén)作了上下級(jí)關(guān)系處理，這與稅收征管程序中的權(quán)力配置有所不符，容易導(dǎo)致環(huán)保部門(mén)審核權(quán)力所具有的效力超乎尋常。第三，環(huán)境保護(hù)部門(mén)的法律責(zé)任不明確。由于環(huán)保代核模式的確定，環(huán)保部門(mén)在稅收征管中的地位十分重要， 但卻缺乏相關(guān)責(zé)任規(guī)定。征求意見(jiàn)稿第26條規(guī)定環(huán)保部門(mén)的責(zé)任要依存于《稅收征收管理法》和《環(huán)境保護(hù)法》等法律法規(guī)。但實(shí)際上《環(huán)境保護(hù)法》不可能規(guī)定因環(huán)保部門(mén)的原因?qū)е露愂照n征出現(xiàn)問(wèn)題的責(zé)任，而《稅制征收管理法》則主要規(guī)定的是納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的責(zé)任。這就導(dǎo)致環(huán)保部門(mén)責(zé)任的缺失，一旦出現(xiàn)環(huán)保部門(mén)濫用職權(quán)違法審核的情況將會(huì)出現(xiàn)無(wú)法可依的局面。

三、《環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見(jiàn)稿）》的修改建議

從以上五點(diǎn)，可以看出征求意見(jiàn)稿目前還存在一系列的問(wèn)題，本文進(jìn)一步針對(duì)這些問(wèn)題提出具體的修改，完善建議。

（一）約束行政權(quán)力，落實(shí)稅收法定

稅收法定原則的落實(shí)需進(jìn)一步推進(jìn)。第一，針對(duì)稅率、稅基的變動(dòng)可以設(shè)計(jì)地方性立法審查的制度。征求意見(jiàn)稿規(guī)定的稅率上浮與應(yīng)納稅污染物的變動(dòng)主要具有地方性色彩，與地方的聯(lián)系更加密切。面對(duì)這一情況應(yīng)尊重地方的立法權(quán)，但又必須堅(jiān)持與稅收法定原則相契合。實(shí)際上省級(jí)政府對(duì)地方稅務(wù)的裁量不一定非要向全國(guó)人大或常委會(huì)審查或備案，根據(jù)稅收法定原則完全可以建立起省級(jí)人大對(duì)政府在環(huán)境保護(hù)稅上的監(jiān)督管理機(jī)制，充分發(fā)揮地方立法機(jī)關(guān)的功能。第二，國(guó)務(wù)院在稅收立法方面的權(quán)力可以確定備案程序，如果進(jìn)而確定全國(guó)人大或常委會(huì)對(duì)該權(quán)力的實(shí)質(zhì)審查則將更利于契合稅收法定原則。

（二）擴(kuò)大環(huán)境保護(hù)稅稅目，納入多元稅目

為了完善環(huán)境保護(hù)稅的稅目范圍，應(yīng)該進(jìn)一步討論碳稅是否應(yīng)該納入環(huán)境保護(hù)稅法的問(wèn)題。碳稅在當(dāng)今社會(huì)的重要意義逐漸提高，無(wú)論從我國(guó)的自身利益出發(fā)還是從我國(guó)承擔(dān)的國(guó)際義務(wù)出發(fā)，碳稅都應(yīng)該成為環(huán)境保護(hù)稅立法的考慮對(duì)象。征求意見(jiàn)稿應(yīng)將第2條中的應(yīng)稅污染物修改為“應(yīng)稅排放物”，以提供可容納碳稅的空間。同時(shí)，環(huán)境保護(hù)稅須進(jìn)一步確定具體可操作性的碳稅征收模式，并提供更優(yōu)的法律監(jiān)督措施。

（三）明確環(huán)境保護(hù)稅金使用，實(shí)現(xiàn)?？顚Ｓ?/h3>

作為一種社會(huì)目的稅，環(huán)境保護(hù)稅的收取與政府提供的公共產(chǎn)品之間應(yīng)保持較嚴(yán)格的匹配關(guān)系。盡管環(huán)境保護(hù)稅的?？顚Ｓ镁哂幸欢ǖ娜秉c(diǎn)，但總體來(lái)說(shuō)仍具有很大優(yōu)勢(shì)［6］。因此，目前多數(shù)國(guó)家仍采取專款專用的稅收使用模式，最典型的如法國(guó)。我國(guó)環(huán)境保護(hù)費(fèi)確定的稅收使用模式也是?？顚Ｓ媚Ｊ?，如《排污費(fèi)征收管理?xiàng)l例》第5條規(guī)定 “排污費(fèi)應(yīng)當(dāng)全部專項(xiàng)用于環(huán)境污染防治，任何單位和個(gè)人不得截留、擠占或者挪作他用?！卑l(fā)達(dá)國(guó)家的污染治理經(jīng)驗(yàn)表明，環(huán)境污染的有效控制需要污染資金在GDP中占有相對(duì)穩(wěn)定的比重［7］。在目前我國(guó)環(huán)境污染日趨嚴(yán)重的情況下，環(huán)境保護(hù)稅的使用模式采取?？顚Ｓ弥贫炔粌H能夠與原有制度保持延續(xù)性，而且有利于保障環(huán)境資金的穩(wěn)定。專款專用的模式有兩種，一種是稅款收支的專用賬戶，一種是專門(mén)的基金制度。盡管專門(mén)基金專門(mén)管理有一定的優(yōu)勢(shì)，但從我國(guó)現(xiàn)實(shí)出發(fā)， 稅收很少通過(guò)專門(mén)基金的方式來(lái)分配，所以環(huán)境保護(hù)稅法應(yīng)進(jìn)一步確定環(huán)境保護(hù)稅收專用賬戶模式以保障?？顚Ｓ玫闹贫刃詫?shí)現(xiàn)。

（四）完善法律間的銜接，保障法律體系協(xié)調(diào)

為與相關(guān)法律制度保持更好的銜接，應(yīng)進(jìn)行以下調(diào)整：第一，在環(huán)境保護(hù)稅法第1條中明確規(guī)定“根據(jù)憲法，制定本法”，保障依憲立法原則的實(shí)現(xiàn)；第二，應(yīng)該確定普通固體廢棄物非法填埋征稅原則和危險(xiǎn)廢棄物非法填埋處罰原則，環(huán)境保護(hù)稅法的根本目的在于推動(dòng)環(huán)境污染問(wèn)題的解決，對(duì)于普通廢棄物而言，如果企業(yè)采取有效手段對(duì)污染物進(jìn)行了處理，不會(huì)造成環(huán)境污染，那么就沒(méi)有必要征稅，應(yīng)該修改征求意見(jiàn)稿確定這一原則，這樣也可以防止環(huán)境保護(hù)稅出現(xiàn)原來(lái)排污費(fèi)異化為污染費(fèi)的情況，對(duì)于危險(xiǎn)廢棄物如果任意排放實(shí)際可能導(dǎo)致更為明顯的社會(huì)危害，這就不適合課稅而更適合行政處罰甚至在某些情況下應(yīng)該進(jìn)行刑罰規(guī)制；第三，征求意見(jiàn)稿第26條應(yīng)將“重大損失”一詞去掉，實(shí)際上根據(jù)《稅收征收管理法》的規(guī)定，只要出現(xiàn)可罰行為就應(yīng)該受到處罰是比較合理的，如果在其他稅收征管程序中的可罰行為到了環(huán)境保護(hù)稅法就變成不可罰行為不僅會(huì)導(dǎo)致立法不公現(xiàn)象的出現(xiàn)，而且很可能影響環(huán)境保護(hù)稅法的立法效果；第四，明確規(guī)定具有排污資格的主體才須被課征環(huán)境保護(hù)稅，沒(méi)有排污資格的主體進(jìn)行排污并不是環(huán)境保護(hù)稅法所管理的對(duì)象，而應(yīng)該受到更嚴(yán)厲的行政處罰，這樣對(duì)環(huán)境保護(hù)中的排污問(wèn)題才能真正進(jìn)行全方面管理。

（五）理順稅收管理程序，保證稅收效果

針對(duì)稅收管理中存在的問(wèn)題，本文認(rèn)為應(yīng)該進(jìn)行如下調(diào)整：第一，明確稅收與行政處罰直接的銜接，盡管超額征收稅款的方法具有一定的威懾效果，但一旦超標(biāo)排放其對(duì)環(huán)境破壞性很有可能使得稅收目的無(wú)法實(shí)現(xiàn)，而超標(biāo)排污本就屬于違法行為，通過(guò)行政處罰來(lái)應(yīng)對(duì)這一情況不僅能夠針對(duì)實(shí)際污染情況確定更有針對(duì)性的罰款，而且能夠?qū)Τ瑯?biāo)排放行為形成更大威懾以防止這種現(xiàn)象的出現(xiàn)，但也需要注意稅收與罰款的不可兼容性；第二，明確環(huán)保部門(mén)審核文件的證據(jù)屬性，環(huán)保代核、稅務(wù)征收模式的出現(xiàn)是為了充分利用環(huán)保部門(mén)的技術(shù)和實(shí)踐優(yōu)勢(shì)而非確定其主體地位，對(duì)于環(huán)境保護(hù)稅的征收來(lái)說(shuō)稅務(wù)部門(mén)才是主體，這一點(diǎn)需要進(jìn)一步明確，其中“提請(qǐng)”等立法用詞也應(yīng)做適當(dāng)修改；第三，在征求意見(jiàn)稿中明確加入環(huán)保部門(mén)違法時(shí)的法律責(zé)任，此時(shí)有兩種辦法可做參考，或進(jìn)行特別條款的規(guī)定，或直接規(guī)定如果環(huán)保部門(mén)的行為導(dǎo)致稅收出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)可以參照《稅收征收管理法》中稅務(wù)部門(mén)及其工作人員的責(zé)任處罰規(guī)定進(jìn)行處罰，不過(guò)由于環(huán)保部門(mén)與稅務(wù)部門(mén)在稅收征管方面的地位有所不同，所以做專門(mén)規(guī)定可能是更好的辦法。

結(jié) 語(yǔ)

經(jīng)過(guò)多年在實(shí)踐與理論上的籌備，《環(huán)境保護(hù)稅法》的立法條件已經(jīng)成熟，而征求意見(jiàn)稿在很大程度上也反映出我國(guó)對(duì)于利用稅收這一工具保護(hù)環(huán)境的決心。這部法律是在綜合考慮依法治國(guó)的原則與中國(guó)國(guó)情基礎(chǔ)上出現(xiàn)的，具有重要的現(xiàn)實(shí)與法律意義，對(duì)在進(jìn)一步完善中國(guó)特色的社會(huì)主義法律體系的過(guò)程中也將扮演重要角色。但破繭而出并非意味著成熟穩(wěn)定，只有砥礪前行才能讓這部法律獲得更強(qiáng)的生命力與現(xiàn)實(shí)效果。本文希望拋磚引玉，吸引更多同行對(duì)征求意見(jiàn)稿的完善進(jìn)行更深入的探討，以使之更上層樓。

注釋：

①如有人認(rèn)為我國(guó)憲法第56條“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”就是稅收法定原則的體現(xiàn)。參見(jiàn)劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第106-109頁(yè)。 但也有學(xué)者認(rèn)為并非如此。 參見(jiàn)張守文：《論稅收法定主義》，《法學(xué)研究》1996年第6期，第59頁(yè)。

［1］方堃：《我國(guó)環(huán)境稅收法律制度改革探討》，《財(cái)政法論叢》2004年第5卷，第180-200頁(yè)。

［2］陳少英:《生態(tài)稅法論》，北京大學(xué)出版社2008年版，第196頁(yè)。

［3］陳清秀:《稅法之基礎(chǔ)原理》，臺(tái)灣三民書(shū)局1994年版，第56頁(yè)。

［4］《大氣污染防治法（修訂草案）全文》，載中國(guó)人大網(wǎng)http://www.npc.gov.cn/npc/xinwen/lfgz/flca/2014-12/29/content_1891880.htm，訪問(wèn)時(shí)間2015/7/11。

［5］葉海波：《“依據(jù)憲法，制定本法”的規(guī)范內(nèi)涵》，《法學(xué)家》2013年第5期，第20頁(yè)。

［6］ 楊金田等:《環(huán)境稅的新發(fā)展： 中國(guó)與OECD比較》，中國(guó)環(huán)境科學(xué)出版社2000年版，第18頁(yè)。

［7］王鵬等:《污染治理投資、企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新與污染治理效率》，《中國(guó)人口·資源與環(huán)境》2014年第9期，第51-58頁(yè)。