張思菊

淺析非貨幣性資產(chǎn)交換中相關(guān)稅費(fèi)的會計(jì)處理

張思菊

關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換中相關(guān)稅費(fèi)的處理，由于會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定比較模糊，一直是理論界和實(shí)務(wù)界爭論的焦點(diǎn)。本文對增值稅、消費(fèi)稅和清理費(fèi)用的處理進(jìn)行了探討，并通過舉例的方式進(jìn)行了說明。

非貨幣性資產(chǎn)交換；增值稅；消費(fèi)稅；清理費(fèi)用

一、增值稅的處理

銷售增值稅應(yīng)稅范圍的資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)該計(jì)算銷項(xiàng)稅，這部分銷項(xiàng)稅額是應(yīng)該找購買方收取的。而在非貨幣性資產(chǎn)交換中，若換出的資產(chǎn)是增值稅應(yīng)稅范圍的資產(chǎn)，按稅法規(guī)定就要視同銷售，計(jì)算銷項(xiàng)稅額。由于該資產(chǎn)不是銷售給購買方，而是用于了交換，銷項(xiàng)稅額就無從收取，就應(yīng)該與換出資產(chǎn)的價(jià)值一樣，作為換入資產(chǎn)付出的對價(jià)的一部分，計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。當(dāng)然，如果另外支付了補(bǔ)價(jià)，補(bǔ)價(jià)也作為付出對價(jià)的一部分，計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。如果換入資產(chǎn)取得了可以抵扣增值稅的完稅憑證，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅又可以抵扣的話，則這部分可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅不計(jì)入成本，這和外購資產(chǎn)是一樣的。

例1、甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%，計(jì)稅價(jià)值為不含稅的公允價(jià)值，資產(chǎn)置換日有關(guān)資料如下：（1）甲公司換出：庫存商品—A產(chǎn)品：賬面成本1400萬元，已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備40萬元，不含增值稅公允價(jià)值2000萬元，含稅公允價(jià)值2340萬元。（2）乙公司換出：設(shè)備（2009年后購入）：原值2000萬元，已提折舊700萬元，不含增值稅公允價(jià)值1800萬元，含稅公允價(jià)值2106萬元。

乙公司另支付甲公司銀行存款234萬元，包括不含稅公允價(jià)值的差額200萬元和增值稅差額34萬元，雙方互開增值稅專用發(fā)票。假定該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且其換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

甲公司為了換入該設(shè)備，付出的對價(jià)包括庫存商品的公允價(jià)值和相應(yīng)的增值稅銷項(xiàng)稅額，另外，收到的銀行存款作為對價(jià)的抵減。同時(shí)，由于甲公司是增值稅一般納稅人，又取得了增值稅專用發(fā)票，換入設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，可以作為成本的抵減項(xiàng)。所以甲公司換入資產(chǎn)的成本=2000+2000×17%-234-1800×17%=1800萬元。

同理，乙公司換入資產(chǎn)的成本的分析如下：乙公司為了換入商品，付出的對價(jià)包括設(shè)備的公允價(jià)值和相應(yīng)的增值稅銷項(xiàng)稅額，支付的銀行存款作為對價(jià)的一部分。同樣，由于乙公司是增值稅一般納稅人，又取得了增值稅專用發(fā)票，換入設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，作為成本的抵減項(xiàng)。所以乙公司換入資產(chǎn)的成本=1800+1800× 17%+234-2000×17%=2000萬元

二、消費(fèi)稅、營業(yè)稅等價(jià)內(nèi)稅的處理

有學(xué)者認(rèn)為，只要是換出資產(chǎn)方支付的稅費(fèi)都應(yīng)該計(jì)入換入資產(chǎn)的成本，把支付的消費(fèi)稅和營業(yè)稅也包括在內(nèi)，筆者認(rèn)為這種做法是欠妥當(dāng)?shù)模驗(yàn)橄M(fèi)稅和營業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，含在換出資產(chǎn)的公允價(jià)值之中，已經(jīng)通過換出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)入了換入資產(chǎn)的成本。換出方以銀行存款實(shí)際支付時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

例2、承例1，假如甲公司換出的庫存商品為一批實(shí)木地板，消費(fèi)稅率為5%，甲公司以銀行存款支付了消費(fèi)稅100萬元，乙公司另支付甲公司銀行存款234萬元，包括不含稅公允價(jià)值的差額200萬元和增值稅差額34萬元，雙方互開增值稅專用發(fā)票。假定該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且其換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

此例中，甲公司換入資產(chǎn)的成本=1800萬元，同例1是一樣的。甲公司為了此項(xiàng)交易，雖然以銀行存款支付了消費(fèi)稅100萬元，但不能把這100萬元再加到換入資產(chǎn)的成本中，因?yàn)閾Q出資產(chǎn)的公允價(jià)值2000萬元是含有這部分消費(fèi)稅的，已經(jīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本了。如果支付時(shí)再計(jì)一次，則計(jì)重復(fù)了。

甲公司的會計(jì)處理如下：

例3、大明公司以其擁有的專利權(quán)與長江公司擁有的生產(chǎn)用設(shè)備交換。大明公司專利權(quán)的賬面價(jià)值為200萬元（未計(jì)提減值準(zhǔn)備），公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為320萬元，營業(yè)稅稅率為5%；長江公司生產(chǎn)用設(shè)備的賬面原價(jià)為500萬元，已提折舊為70萬元，已提減值準(zhǔn)備為20萬元，公允價(jià)值為300萬元，在資產(chǎn)交換過程中發(fā)生設(shè)備搬運(yùn)費(fèi)2萬元；長江公司另支付20萬元給大明公司。大明公司收到換入的設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算；長江公司收到換入的專利權(quán)作為無形資產(chǎn)核算。

以大明公司為例，筆者認(rèn)為營業(yè)稅已經(jīng)包括在換出資產(chǎn)的公允價(jià)值中，不應(yīng)當(dāng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本，而應(yīng)當(dāng)計(jì)入資產(chǎn)處置損益，具體會計(jì)處理如下：

三、運(yùn)雜費(fèi)、清理費(fèi)用的處理

關(guān)于運(yùn)雜費(fèi)和清理費(fèi)用的處理，在以公允價(jià)值計(jì)量的情況下，準(zhǔn)則規(guī)定將換出資產(chǎn)發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)、清理費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益；在以賬面價(jià)值計(jì)量的情況下，準(zhǔn)則又將其計(jì)入了換入資產(chǎn)的成本。2014年中級會計(jì)實(shí)務(wù)和注冊會計(jì)師考試會計(jì)教材中對以賬面價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換的清理費(fèi)用的處理也不一樣。中級實(shí)務(wù)將其計(jì)入當(dāng)期損益，注冊會計(jì)師考試的教材中則將其計(jì)入了換入資產(chǎn)的成本。就筆者看來，不論是以公允價(jià)值計(jì)量還是以賬面價(jià)值計(jì)量，為換出資產(chǎn)發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)、清理費(fèi)用都應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，因?yàn)榧词惯@項(xiàng)換出的資產(chǎn)不用于交換，而是正常銷售或處置，也要發(fā)生這些費(fèi)用，也就是換出資產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用不是為了換入資產(chǎn)必要的花費(fèi)，不應(yīng)當(dāng)形成換入資產(chǎn)的成本的組成部分。

［1］中國注冊會計(jì)師協(xié)會［M］.會計(jì).中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2014.

［2］財(cái)政部會計(jì)資格評價(jià)中心［M］.中級會計(jì)實(shí)務(wù).中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2014.

（作者單位：長江大學(xué)文理學(xué)院管理系）