李宇明

【摘 要】本文擬對(duì)合并報(bào)表當(dāng)中所得稅會(huì)計(jì)的相關(guān)處理進(jìn)行解析，主要涉及應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備、轉(zhuǎn)回，筆者通過(guò)舉例的方式，對(duì)于三類(lèi)所得稅的抵消進(jìn)行分析，權(quán)作拋磚引玉。

【關(guān)鍵詞】合并報(bào)表；所得稅會(huì)計(jì)；相關(guān)處理

一、內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并抵消處理

【例題】甲公司為A公司的母公司。甲公司本期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)收賬款中有1 700萬(wàn)元為應(yīng)收A公司賬款，該應(yīng)收賬款賬面余額為1 800萬(wàn)元，甲公司當(dāng)年對(duì)其計(jì)提壞賬準(zhǔn)備100萬(wàn)元。A公司本期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中列示有應(yīng)付甲公司賬款1 800萬(wàn)元。甲公司和A公司適用的所得稅稅率均為25%。

甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，其合并抵消處理如下：

1.將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵消，其抵消分錄如下：

借：應(yīng)付賬款 1 800

貸：應(yīng)收賬款 1 800

2.將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵消，其抵消會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備 100

貸：資產(chǎn)減值損失 100

3.將甲公司對(duì)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備導(dǎo)致暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵消。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)其進(jìn)行合并抵消處理時(shí)，其抵消分錄如下：

借：所得稅費(fèi)用 25

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 25以后年度涉及四種情況，主要是壞賬準(zhǔn)備不變、補(bǔ)提、沖消、應(yīng)收賬款全部收回。

二、內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并抵消處理

【例題】甲企業(yè)擁有乙企業(yè)80%有表決權(quán)股份，能夠控制乙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。20×7年9月甲企業(yè)以800萬(wàn)元將自產(chǎn)產(chǎn)品一批銷(xiāo)售給乙企業(yè)，該批產(chǎn)品在甲企業(yè)的生產(chǎn)成本為500萬(wàn)元。至20×7年12月31日，乙企業(yè)尚沒(méi)有對(duì)外銷(xiāo)售該批存貨。假定涉及商品未發(fā)生減值。甲、乙企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率都是25%，且在未來(lái)期間預(yù)計(jì)不會(huì)發(fā)生變化。稅法規(guī)定，企業(yè)的存貨以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的歷史成本作為核算計(jì)稅基礎(chǔ)。

甲企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于與乙企業(yè)發(fā)生的內(nèi)部交易應(yīng)進(jìn)行以下抵消處理：

借：營(yíng)業(yè)收入 8 000 000

貸：營(yíng)業(yè)成本 5 000 000

存貨 3 000 000

經(jīng)過(guò)上述抵消后，該項(xiàng)內(nèi)部交易中涉及的存貨在合并資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)的價(jià)值為500萬(wàn)元，即未發(fā)生減值的情況下，為購(gòu)買(mǎi)方的成本，其計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬(wàn)元，兩者之間產(chǎn)生了300萬(wàn)元可抵扣暫時(shí)性差異，與該暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅在乙公司并未確認(rèn)，為此在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)進(jìn)行以下處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 750 000

貸：所得稅費(fèi)用 750 000以后年度涉及四種情況，主要是存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不變、補(bǔ)提、沖消、存貨全部對(duì)外銷(xiāo)售。

三、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)等相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并抵消處理

A公司和B公司均為甲公司控制下的子公司。A公司于20×1年1月1日，將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)售給B公司作為固定資產(chǎn)使用，A公司銷(xiāo)售該產(chǎn)品的銷(xiāo)售收入為1 680萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本為1 200萬(wàn)元。A公司在20×1年度利潤(rùn)表中列示有該銷(xiāo)售收入1 680萬(wàn)元，該銷(xiāo)售成本1 200萬(wàn)元。B公司以1 680萬(wàn)元的價(jià)格作為該固定資產(chǎn)的原價(jià)入賬。B公司購(gòu)買(mǎi)的該固定資產(chǎn)用于公司的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，該固定資產(chǎn)屬于不需要安裝的固定資產(chǎn)，當(dāng)月投入使用，其折舊年限為4年，預(yù)計(jì)凈殘值為零B公司在20×1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表中列示的有該固定資產(chǎn)，其原價(jià)為1 680萬(wàn)元，累計(jì)折舊為420萬(wàn)元、固定資產(chǎn)凈值為1260萬(wàn)元。A公司、B公司和甲公司適用的所得稅稅率均為25%。

甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下抵消處理：

借：營(yíng)業(yè)收入 1 680

貸：營(yíng)業(yè)成本 1 200

固定資產(chǎn)——原價(jià) 480

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 120

貸：銷(xiāo)售費(fèi)用 120

20×1年12月31日固定資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)=480-120=360（萬(wàn)元），應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=360×25%=90（萬(wàn)元）

借：遞延所得稅資產(chǎn) 90

貸：所得稅費(fèi)用 90

合并財(cái)務(wù)報(bào)表上該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=1 200-1 200/4=900（企業(yè)集團(tuán)角度的賬面價(jià)值）

合并財(cái)務(wù)報(bào)表上該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=1 680-1 680/4=1 260（個(gè)別報(bào)表角度的賬面價(jià)值）

合并財(cái)務(wù)報(bào)表上該固定資產(chǎn)產(chǎn)生360萬(wàn)元（900-1 260）可抵扣暫時(shí)性差異。

【例題】2×14年6月30日，母公司甲公司將其賬面價(jià)值為1 300萬(wàn)元的某項(xiàng)固定資產(chǎn)以1 200萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司（子公司）作為管理用固定資產(chǎn)使用。甲公司因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生處置損失100萬(wàn)元。假設(shè)乙公司以1 200萬(wàn)元作為該項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本入賬，乙公司對(duì)該固定資產(chǎn)按5年的使用壽命采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。

甲公司2×14年合并工作底稿中有關(guān)抵消處理如下：

（1）該固定資產(chǎn)的處置損失與固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的抵消。

借：固定資產(chǎn)——原價(jià) 100

貸：營(yíng)業(yè)外支出 100

（2）抵消該固定資產(chǎn)當(dāng)期少計(jì)提的折舊額。

借：管理費(fèi)用 10

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 10

（3）同時(shí)，確認(rèn)該固定資產(chǎn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的遞延所得稅影響：（100-10）×25%=22.5（萬(wàn)元）。

借：所得稅費(fèi)用 22.5

貸：遞延所得稅負(fù)債 22.5

合并財(cái)務(wù)報(bào)表上該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=1300-1300/5×6/12=1170（企業(yè)集團(tuán)角度的賬面價(jià)值）

合并財(cái)務(wù)報(bào)表上該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=1200-1200/5×6/12=1080（個(gè)別報(bào)表角度的賬面價(jià)值）

合并財(cái)務(wù)報(bào)表上該固定資產(chǎn)的產(chǎn)生90（1170-1080）萬(wàn)元應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

參考文獻(xiàn)：

會(huì)計(jì).2014年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社