呂子玲

我國處于社會主義初級階段，雖然我國注冊會計師行業(yè)才恢復 30多年的時間，市場經(jīng)濟也還未見成熟，但是審計對于我國市場經(jīng)濟的發(fā)展和維護的作用卻顯得越來越大，注冊會計師行業(yè)甚至擔當起了"經(jīng)濟警察"的角色。如何降低我國注冊會計審計風險，筆者將從各個審計風險因子出發(fā)進行考慮，歸納出審計質量低下的原因，并從這些該原因出發(fā)，得出而有效地降低審計風險來提高審計質量的方法。

審計風險成因/控制措施防范

一、審計風險概念及其意義

隨著20世紀市場經(jīng)濟競爭不斷加劇以及科學技術的急劇變化，企業(yè)作為一個社會生活中的基礎細胞體，與所處的經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況、戰(zhàn)略風險、經(jīng)營目標等一系列關系所產(chǎn)生的化學反應越來越大，最終對財務報表產(chǎn)生重大的影響。而作為注冊會計師應該要清楚地認識到這些重大影響，深入了解財務報表深層隱藏的東西。在蒙哥馬利審計學中，作者也曾經(jīng)提到說”為了有效地進行審計，審計人員必須接受一定的風險那么何為風險、何為審計風險，學術界有著不同的解釋。

隨著商品經(jīng)濟的產(chǎn)生和發(fā)展，注冊會計師審計逐步成為重要的經(jīng)濟監(jiān)督實體，注冊會計師審計是一門風險大、責任大的職業(yè)，但現(xiàn)實中我國相當數(shù)量的注冊會計師風險意識依然淡薄，我國會計師事務所在經(jīng)營體制上尚存在一定的缺陷，加上近年來中國上市公司的財務舞弊案層出不窮，注冊會計師面臨的審計風險很大，為最大限度的降低審計風險，急需對注冊會計師審計風險和規(guī)避策略進行靈深入的研究。本文根據(jù)不同的審計風險級別采取不同的審計措施，對于合理配置審計資源，提高審計效率，降低審計人員風險，提高審計質量有一定的現(xiàn)實意義。

二、審計風險的產(chǎn)生成因

（一）被審計單位蓄意進行財務舞弊。由于利益的驅使，很多上市公司挺而走險蓄意進行財務舞弊，采用的舞弊手段也越發(fā)高明，從操縱利潤到偽造各種銷售單據(jù)，從虛報固定資產(chǎn)到少提折舊，假賬技巧可謂千變?nèi)f化。由于注冊會計師的能力是有限的，如果是被審計公司蓄意舞弊，所采取的手段也是有規(guī)劃和有目的高明手段，那么注冊會計師做出準確的判斷就存在很大的難度。下面以萬福生科為例，分析其一系列的財務舞弊孚段給注冊會計師所帶來的審計風險。

在萬福生科審計案中，為達到其上市的目的，萬福生科蓄意采用了很多造假手段進行財務舞弊，手段繁多而隱蔽。在虛構收入方面，萬福生科就采用了一系列的造假手段，其中主要包括私刻客戶假公章、編造假銷售合同、虛開假銷售發(fā)票、編制假銀行單據(jù)、假出庫單等，這一系列舞弊手段都是為了讓虛增的銷售收入看起來真實可信，而且注冊會計師審計出來的難度較大。首先，萬福生科有五大客戶都是虛構的，其中包括己停產(chǎn)達數(shù)年之久的湖南傻牛食品公司、經(jīng)營部店面只有50平方米的東莞常平湘盈糧油、銷售額實為 118 . 73萬元卻虛報為 134 1. 95萬元的天津中意糖果、根本不存在的懷化小丫丫食品公司、銷售額實為 223萬元卻虛報為 1415萬元的湖南祁東佳美食品；其次，萬福生科為虛增銷售還虛構了很多的銷售合同；第三，萬福生科對一部分的銀行對賬單和銀行回單進行了偽造，且其偽造水平非常高，注冊會計師審計中很難發(fā)現(xiàn)其進行了造假。萬福生科蓄意采取的一系列財務舞弊手段加深了注冊會計師審計的難點，進一步提升了注冊會計師的審計風險。

（二）市場經(jīng)濟發(fā)展尚未完備。我國尚處于市場經(jīng)濟的初級階段，與歐美較為完全開放的市場經(jīng)濟相比，我國距離真正的市場經(jīng)濟機制還有一定的差距存在，而雙規(guī)制的痕跡也隨處可見。在這樣的中國特色的市場經(jīng)濟體制中，我國的注冊會計師的出現(xiàn)，在一定程度上說，只是模擬市場經(jīng)濟的樣式存在，并不是一種真正的市場需求。曾經(jīng)有專家指出，在我國市場經(jīng)濟體制中，如果不是政府的硬性規(guī)定，那么90%的注冊會計師可能面臨失業(yè)。我國企業(yè)為何要審計？因為工商年檢的硬性規(guī)定所以審計：因為國家規(guī)定上市必須經(jīng)過審計所以審計：因為國家規(guī)定變動資產(chǎn)必須審計所以進行審計等等一系列類似不自愿的原因，抑或更多為了應付政府部門的要求所以選擇進行審計。

（三）被審計單位公司治理失效。健全有效的公司治理能對注冊會計師審計的獨立性起到提高作用，而失效的公司治理則會引起審計獨立性的下降，造成審計風險的增加。因此注冊會計師審計只有在有效的公司治理運行框架中才能更好地發(fā)揮作用。有效控制和減少虛假財務報告，提高年報的可靠性和審計的可信度，從根本上有賴于公司治理的完善。以綠大地為例，在綠大地董事長何學葵的控制下，綠大地在上市 3年中，公司商管三套班子全部進行了大規(guī)模更換。掌握公司實際控制權的是董事長或總經(jīng)理，外部獨立董事行使權利非常弱，股東大會和監(jiān)事會形同虛設。因此，綠大地內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴重，缺乏從出資人利益出發(fā)的信息公開的機制，常常造成會計信息失真，增加了注冊會計師的審計風險。

四、注冊會計師審計風險的防范措施

（一）內(nèi)因角度

我們可以看出注冊會計師謹慎執(zhí)業(yè)是防范審計風險的關鍵要素，注冊會計師在采取每一步審計時，以及對審計決策做出判斷時，必須考慮其背后隱藏的風險以及如果失敗所帶來的后果，在風險導向審計中我們就已經(jīng)知道，審計是有一系列幾乎接近完美的審計流程，從業(yè)務環(huán)節(jié)分析，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中要特別注意以下幾點：

1、深入了解客戶經(jīng)營現(xiàn)狀。在現(xiàn)代風險導向審計中，對客戶進行了解又分為兩次的了解，首先是在最初關于是否接受該業(yè)務審計時對客戶進行了解，避免接受超出自己承受范圍的風險業(yè)務：而后在接受業(yè)務之后在對客戶進行了解以幫助接下來的審計程序的制定等一系列初期工作。

在了解中重點要對客戶的經(jīng)濟狀況進行剖析，主要分為內(nèi)在和外在兩個部分，內(nèi)在是包括財務結構及經(jīng)營績效；外在是包括經(jīng)濟景氣及競爭情況。通過這樣的了解有助于審計人員評估客戶財務報表有無遭受重大錯誤或舞弊的可能性。

2、分析性程序.分析性程序是我個人較為推崇的審計方法，在現(xiàn)代風險導向審計過程中，至少會運用到三次分析性程序，其較于實質性細節(jié)測試更加簡便易懂。曾經(jīng)有人通過分析性復核的方法連續(xù)發(fā)現(xiàn)已經(jīng)通過審核的上市公司會計報表造假的嫌疑，所以注冊會計師不妨站在被審計單位所處的行業(yè)發(fā)展前景以及公司的經(jīng)營狀況，在風險基礎審計階段利用分析性程序進行審計。

3、利用專家工作。在”天歌科技”萬信所對天歌科技控股子公司荊州天歌現(xiàn)代農(nóng)業(yè)有限公司的水產(chǎn)品存貨過程未聘請專家評估，造成嚴重的影響。而在過去”銀廣夏”案件中，由于注冊會計師對于萃取產(chǎn)品一無所知但也未利用專家工作最后造成審計失敗。由此可見，注冊會計師在對一些自己沒有把握的有對報表有重大影響的事項，一定要向專家請假或者外聘專家協(xié)助工作。

（二）外因角度

1、關注管理舞弊在數(shù)據(jù)分析中我們不難看出，管理當局有意操縱數(shù)據(jù)也是占據(jù)大量比例的審計風險因素之一，因此注冊會計師應該通過對管理當局的接觸與了解，發(fā)現(xiàn)管理當局異常行為的就值得被懷疑。

2、完善企業(yè)內(nèi)部控制。伴隨著社會主義初級階段的基本國惰，我國企業(yè)的內(nèi)部控制制度建設也尚處于初級起步階段。而在將來的很長一段時間內(nèi)，在現(xiàn)行的社會主義市場經(jīng)濟模式下制定并不斷規(guī)范企業(yè)的內(nèi)部行為是非常有必要的，也完全可以借鑒COSO委員會模式的精華，并將其與我國企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務緊密結合起來，建立適合我國國情具有中國特色的內(nèi)部控制措施。

（三）環(huán)境角度

1、添加第四關系人。審計關系三方面形成的委托受托責任關系，是審計產(chǎn)生的基礎，也是構成審計這個客觀事務的最基本的、最初的元素。而審計關系的現(xiàn)實是，真正的審計委托人缺位，委托人與被審計人同為一人，審計人屈從?？梢钥紤]加入第四審計關系人的設想：由獨立的第四審計關系人評估并聘請審計人看。簽訂審計協(xié)議、支付審計費用和傳遞審計報告。第四關系人的角色可能考慮由獨立董事組成的審計委員會、監(jiān)事會或監(jiān)事會下的審計委員會、證監(jiān)會下設審計服務機構、保險公司或公共管理機構承擔。

尋用第四關系人，進一步提高了審計的獨立性，減少了審計合謀的可能，并且為注冊會計師審計風險進行了轉嫁，減少了投資者的壓力，也分散了注冊會計師的審計風險，更加專業(yè)地擔負了上市公司財務報表風險的責任。

2、完善審計輪換制度。在現(xiàn)在的獨立審計中，雖然對注冊會計師的審計任期年限作出了規(guī)定，但是沒有對會計師事務所的審計任期作出明確的限制規(guī)定。

理論上說最佳的審計任期為 7-8年，如果一個會計師事務所的任期過長或過短都會對審計質量產(chǎn)生非正面的影響，國家也頒布了會計信息披露的相關要求，但是仍然有很多企業(yè)沒有嚴格執(zhí)行。

因此我們要更好地完善審計輪換制度，提高審計的獨立性，減少審計風險。

五、結束語

筆者從被審計單位客觀條件以及審計風險的環(huán)境因素與注冊會計師審計風險因素進行量化的比較、理論分析以及深化剖析，最終得出注冊會計審計風險的一系列防范措施，我們更需要結合我國社會主義初級階段的基本國情，通過事務所、被審單位以及市場環(huán)境的影響者的共同努力，減少審計風險發(fā)生，凈化市場經(jīng)濟環(huán)境。