曹慧澤

摘要：審計(jì)質(zhì)量一直是審計(jì)相關(guān)研究的核心關(guān)注點(diǎn)。理論上，審計(jì)人員付出越多的努力，就越容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中潛在的錯(cuò)報(bào)，從而提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。另一方面，企業(yè)內(nèi)部運(yùn)行有效的控制制度能夠起到防止錯(cuò)報(bào)發(fā)生的作用，從而能夠有效減少審計(jì)人員面臨的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而減少審計(jì)人員簽署錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)的可能性。然而，許多實(shí)證研究的結(jié)果，并未得到一致的結(jié)論。本文利用年度財(cái)務(wù)報(bào)表重述替代審計(jì)質(zhì)量，利用實(shí)證研究探討審計(jì)師努力程度、內(nèi)部控制質(zhì)量對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。結(jié)果表明更高的審計(jì)努力程度能夠顯著提高審計(jì)質(zhì)量，而企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的提高并不明顯。

關(guān)鍵詞：審計(jì)師努力程度；內(nèi)部控制質(zhì)量；審計(jì)質(zhì)量

一、引言

審計(jì)作為一種服務(wù)產(chǎn)品，其價(jià)值正體現(xiàn)于發(fā)現(xiàn)并修正被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)。因此，審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量高低，很大程度上表現(xiàn)為經(jīng)過(guò)審計(jì)之后遺留的錯(cuò)報(bào)的多少。理論上而言，更高的審計(jì)師努力程度會(huì)增加錯(cuò)報(bào)被檢查到的可能性，從而減少審計(jì)工作完成后，仍存在未被檢查到的錯(cuò)報(bào)的可能性（Shibano 1990； Matsumura and Tucker 1992； Dye 1993； Hillegeist 1999）。即，審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)師努力程度之間理論上有正相關(guān)關(guān)系。另一方面，設(shè)計(jì)且執(zhí)行有效的企業(yè)內(nèi)部控制制度對(duì)于防止錯(cuò)報(bào)的產(chǎn)生起到了至關(guān)重要的作用，因此內(nèi)部控制質(zhì)量較高的企業(yè)，其財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性小，審計(jì)工作完成后的最終錯(cuò)報(bào)更不易發(fā)生。然而，Hribar et al. （2010）的研究卻表明，當(dāng)年的審計(jì)努力和接下來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重述的可能性之間存在著正相關(guān)關(guān)系。這在很大程度上否定了審計(jì)的價(jià)值。本文從審計(jì)減少錯(cuò)報(bào)的價(jià)值出發(fā)，從企業(yè)外部的審計(jì)人員努力，以及企業(yè)內(nèi)部的內(nèi)部控制質(zhì)量?jī)蓚€(gè)角度出發(fā)，利用前人的研究，排除有關(guān)的偏誤。力圖從實(shí)證的角度證實(shí)審計(jì)的價(jià)值。

審計(jì)對(duì)于減少錯(cuò)報(bào)的作用，不僅對(duì)于審計(jì)相關(guān)的研究非常重要，對(duì)于審計(jì)實(shí)務(wù)也具有重大意義。證監(jiān)會(huì)一直把財(cái)務(wù)報(bào)表重述視為一家企業(yè)會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)?shù)淖钪苯拥闹甘酒?。本文采用公司是否發(fā)生年報(bào)重述作為審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)。利用總審計(jì)費(fèi)用的自然對(duì)數(shù)作為審計(jì)努力的替代變量。利用企業(yè)是否披露內(nèi)部控制缺陷替代企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量。為了得到能夠反映理論預(yù)測(cè)的結(jié)果，文章只選取年度報(bào)告，即經(jīng)過(guò)審計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表的重述替代審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)通過(guò)引入反映審計(jì)前錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的變量作為控制變量控制審計(jì)前的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

二、文獻(xiàn)回顧

Shibano （1990）設(shè)計(jì)了一個(gè)模型，用以表明審計(jì)質(zhì)量與財(cái)務(wù)報(bào)表重述之間的關(guān)系。結(jié)果表明，審計(jì)人員能夠通過(guò)更高的審計(jì)努力程度減少錯(cuò)報(bào)未被檢查出的可能性。Dye （1993） 和Hillegeist （1999）中的模型預(yù)測(cè)到，勤勉程度高的審計(jì)人員更容易減少企業(yè)的盈余管理。Matsumura and Tucker （1992），從審計(jì)的多個(gè)維度分析了其與欺詐風(fēng)險(xiǎn)間的關(guān)系，他們的實(shí)證結(jié)果表明，審計(jì)費(fèi)用與未被檢查到的欺詐風(fēng)險(xiǎn)的可能性之間呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。除Hribar et al. （2010）以外，較少有實(shí)證研究明確地探討審計(jì)費(fèi)用和接下來(lái)發(fā)生的錯(cuò)報(bào)之間的關(guān)系。Hribar et al. （2010）的研究表明，審計(jì)費(fèi)用與接下來(lái)發(fā)生報(bào)表重述之間存在正相關(guān)關(guān)系。他們將這種正相關(guān)關(guān)系歸因于審計(jì)人員在審計(jì)之前對(duì)客戶的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的私人信息因而自行增加了接下來(lái)的審計(jì)努力程度。其他一些研究，在許多其他的背景下，利用審計(jì)費(fèi)用作為控制變量，進(jìn)行了相關(guān)的研究。這些文章也普遍反映的是審計(jì)費(fèi)用與報(bào)表重述間的正相關(guān)關(guān)系，或者不相關(guān)。

三、假設(shè)推導(dǎo)

審計(jì)人員在對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中，通過(guò)執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)程序，收集審計(jì)證據(jù)，從而發(fā)現(xiàn)并更正報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)。審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中付出的努力程度越高，執(zhí)行的審計(jì)程序越充分，從而更容易發(fā)現(xiàn)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)，相應(yīng)地，報(bào)表經(jīng)過(guò)審計(jì)后仍然存在的未被發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)的可能性就更小，進(jìn)而，報(bào)表發(fā)生重述的可能性更小。這種審計(jì)人員付出了努力，進(jìn)而對(duì)報(bào)表中存在錯(cuò)報(bào)的減少程度，正是審計(jì)質(zhì)量的體現(xiàn)。然而，也有可能審計(jì)人員在審計(jì)之前對(duì)被審計(jì)客戶的審計(jì)前錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有所了解，從而在執(zhí)行審計(jì)計(jì)劃時(shí)提前確定了更高的審計(jì)執(zhí)行的努力程度。這種行為會(huì)影響到審計(jì)師努力程度與審計(jì)質(zhì)量之間的正相關(guān)關(guān)系，從而在結(jié)果上錯(cuò)誤地反映審計(jì)的價(jià)值。因此，為了排除這種影響，本文通過(guò)引入控制被審計(jì)單位審計(jì)前錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的控制變量，以期達(dá)到預(yù)想的結(jié)果?；诖耍贸鋈缦录僭O(shè)：

H1：在控制住被審計(jì)單位的審計(jì)前錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)之后，更高的審計(jì)努力程度，會(huì)減少之后的年度財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重述的可能性。

經(jīng)過(guò)審計(jì)的報(bào)表仍然遺留重大錯(cuò)報(bào)，來(lái)自于兩方面的原因。一方面，審計(jì)前的固有錯(cuò)報(bào)直接影響到財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的多寡，從而一定程度上增加了審計(jì)人員需要采取的工作量，一定程度上，也會(huì)導(dǎo)致最終出錯(cuò)的可能性，從而，更高的審計(jì)前錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，增加了報(bào)表最終發(fā)生重述的可能性。另一方面，在報(bào)表存在固有錯(cuò)報(bào)的基礎(chǔ)上，審計(jì)人員通過(guò)執(zhí)行有效地檢查程序，不斷地發(fā)現(xiàn)并更正這些固有錯(cuò)報(bào)，其檢查過(guò)程中的疏漏最終導(dǎo)致了報(bào)表經(jīng)過(guò)審計(jì)后仍然存在的未發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)。企業(yè)的內(nèi)部控制直接影響到企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程的規(guī)范程度和準(zhǔn)確程度，即內(nèi)部控制質(zhì)量良好的企業(yè)，其編制出的財(cái)務(wù)報(bào)表的固有錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)更少，從而最終發(fā)生報(bào)表重述的可能性越小。因此，基于這一點(diǎn)，本文得出如下假設(shè)：

H2：披露出內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)，其年報(bào)發(fā)生報(bào)表重述的可能性更高。

四、樣本選取

本文的數(shù)據(jù)均來(lái)自于國(guó)泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)。選取2007-2013年共7年的數(shù)據(jù)。剔除了金融行業(yè)，共選取了2156家公司，得到了14508條數(shù)據(jù)，剔除了缺失數(shù)據(jù)的樣本，最終得到14491個(gè)樣本值。

五、研究設(shè)計(jì)

（一）對(duì)于審計(jì)前錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的衡量

一般認(rèn)為，審計(jì)前錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)自于兩方面。一方面來(lái)自于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中存在的風(fēng)險(xiǎn)，另一方面來(lái)自于上一年的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。正如Dechow et al. 2011中得出的結(jié)論那樣，上一年是否發(fā)生報(bào)表重述，與接下來(lái)一年發(fā)生報(bào)表重述的可能性之間存在關(guān)聯(lián)。對(duì)于上一年的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，本文利用變量LAGREST來(lái)衡量，其定義為，上一年的年度財(cái)務(wù)報(bào)告出現(xiàn)重述則取值為1；否則為0。則，出現(xiàn)上一年度報(bào)表重述，表明上一年度該企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量較差，則顯示了更高的審計(jì)前錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）對(duì)于審計(jì)師努力程度的衡量

本文采用總審計(jì)費(fèi)用的自然對(duì)數(shù)作為審計(jì)師努力程度的替代變量。審計(jì)費(fèi)用是依據(jù)審計(jì)人員付出的人員成本與時(shí)間成本為基礎(chǔ)確定的。同時(shí)，許多審計(jì)方面的研究指出，審計(jì)費(fèi)用還包含有審計(jì)人員對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的補(bǔ)償，以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的正常盈利。

一般而言，審計(jì)收費(fèi)主要是依據(jù)審計(jì)人員所付出的工作量的成本，即由實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍所決定的審計(jì)成本。因此，本文選擇使用總體審計(jì)費(fèi)用的自然對(duì)數(shù)LNFEE，替代審計(jì)師的努力程度。

（三）對(duì)于被審計(jì)單位內(nèi)部控制質(zhì)量的衡量

由于內(nèi)部控制依舊是一個(gè)學(xué)術(shù)界研究較少的領(lǐng)域，關(guān)于內(nèi)部控制好壞的較好的判斷標(biāo)準(zhǔn)并不存在。一個(gè)綜合的量化的內(nèi)部控制質(zhì)量衡量指標(biāo)難以獲取。本文利用虛擬變量ICMW，即企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告對(duì)于是否存在內(nèi)部控制重大缺陷的披露的信息來(lái)衡量?jī)?nèi)部控制質(zhì)量的強(qiáng)弱。若當(dāng)年企業(yè)披露了內(nèi)部控制重大缺陷則ICMW取值1；否則為0。通過(guò)這個(gè)虛擬變量，粗略地替代內(nèi)部控制質(zhì)量的好壞。

（四）對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的衡量

如前文所述，審計(jì)的價(jià)值在于經(jīng)過(guò)審計(jì)后，未審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的錯(cuò)報(bào)會(huì)被發(fā)現(xiàn)并糾正，從而在審計(jì)過(guò)后公布出更為公允和真實(shí)的報(bào)表。一般而言，審計(jì)對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)的減少量正是對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的有效衡量。然而，這種減少量卻很難觀察到。因此，本文從反方面入手，報(bào)表重述是對(duì)于錯(cuò)報(bào)減少量不夠的表現(xiàn)，因此產(chǎn)生了報(bào)表重述則表明審計(jì)質(zhì)量較低?；诖?，文章利用虛擬變量REST衡量審計(jì)質(zhì)量。若發(fā)生報(bào)表重述，則取值1；否則為0。由于，季度報(bào)表是未經(jīng)審計(jì)的報(bào)表，季度報(bào)表的重述不能代表審計(jì)人員審計(jì)工作的失誤，因而引入季報(bào)重述進(jìn)行回歸會(huì)減弱審計(jì)工作對(duì)于提高審計(jì)質(zhì)量的真實(shí)反映，因此，文章中采用的報(bào)表重述中剔除季報(bào)重述。

（五）審計(jì)努力、內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)質(zhì)量間關(guān)系的衡量

文章利用對(duì)于審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響的主要因素。以FEE、ICMW為自變量。通過(guò)引入反映被審計(jì)單位審計(jì)前風(fēng)險(xiǎn)的變量作為主要控制變量，得出以下模型：

REST=α0+α1LNFEE+α2ICMW+α3LAGREST+α4BIG+α5EPS+α6LOSS+α7DA+α8ROA+α9REC+α10INV+α11BS+α12IDR+α13NATURE+INDUSTRY+YEAR+ε

REST代表財(cái)務(wù)報(bào)表重述，若企業(yè)當(dāng)年年報(bào)發(fā)生重述則取值1，否則為0。自變量ICMW替代企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量，若企業(yè)當(dāng)年披露出內(nèi)部控制重大缺陷則取值1，否則為0；LNFEE為審計(jì)收費(fèi)的自然對(duì)數(shù)，替代審計(jì)師努力程度。主要控制變量LAGREST代表上期財(cái)務(wù)報(bào)表重述，用來(lái)控制審計(jì)前企業(yè)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；BIG代表事務(wù)所聲譽(yù)，若審計(jì)的事務(wù)所為國(guó)際四大或者國(guó)內(nèi)八大則取值1，否則為0；EPS（企業(yè)基本每股收益）和LOSS（企業(yè)是否虧損）衡量企業(yè)的盈利能力；DA（資產(chǎn)負(fù)債率）、ROA（資產(chǎn)收益率）、REC（應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)比率）和INV（存貨占總資產(chǎn)比率）用來(lái)衡量企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)；BS（董事會(huì)規(guī)模）和IDR（獨(dú)立董事占董事會(huì)人員比率）衡量企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)；MERGE（企業(yè)是否發(fā)生合并事項(xiàng)）、ST（是否為ST股）和SWITCH（事務(wù)所當(dāng)年是否發(fā)生變更）以及NATURE（是否為國(guó)有企業(yè)）用來(lái)控制企業(yè)的復(fù)雜性。YEAR和INDUSTRY表示控制年份和行業(yè)效應(yīng)。

六、實(shí)證結(jié)果

表1的數(shù)據(jù)顯示了本文主模型的回歸結(jié)果，LNFEE的系數(shù)顯著為負(fù)支持了關(guān)于更高的審計(jì)師努力程度，更有利于在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)并減少錯(cuò)報(bào)，從而提高審計(jì)質(zhì)量的理論預(yù)測(cè)，和本文的假設(shè)1完全一致。這為審計(jì)工作在減少企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，從而提高審計(jì)質(zhì)量提供了證據(jù)支持。不僅對(duì)于肯定審計(jì)師的工作提供了重要的理論支持，同時(shí)，對(duì)于審計(jì)人員的審計(jì)實(shí)務(wù)工作也具有重要的指導(dǎo)意義。然而，文章的另一個(gè)自變量ICMW的系數(shù)，盡管與假設(shè)2的預(yù)測(cè)一致，卻并不顯著。

一方面可能由于內(nèi)部控制缺陷對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的影響是間接性的，存在內(nèi)部控制缺陷的公司盡管在記錄財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和編制財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程中更易產(chǎn)生固有錯(cuò)報(bào)，然而審計(jì)人員同樣也具有相應(yīng)的專業(yè)素養(yǎng)去識(shí)別到審計(jì)前的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平，從而通過(guò)審計(jì)努力去發(fā)現(xiàn)并糾正這些錯(cuò)報(bào)，因此，導(dǎo)致內(nèi)部控制質(zhì)量對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的影響并非如預(yù)測(cè)般顯著。另一方面，不同的審計(jì)前錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員需要通過(guò)審計(jì)減少錯(cuò)報(bào)的難易程度不同，在這種不同的風(fēng)險(xiǎn)水平下，企業(yè)是否存在內(nèi)部控制缺陷對(duì)于最終審計(jì)質(zhì)量的影響的口徑并不一致，這會(huì)弱化本文假設(shè)2預(yù)測(cè)的內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)關(guān)系。

本文擬在將來(lái)的研究中，通過(guò)篩選出審計(jì)前錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平均為高的子樣本集（取前一年財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生過(guò)重述的所有樣本構(gòu)成此樣本集），在這個(gè)子樣本集中驗(yàn)證內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系。最后，由于我國(guó)內(nèi)部控制缺陷的披露較晚，有效的樣本量不足，并且采用虛擬變量并不能很好的衡量企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的具體水平，這也會(huì)導(dǎo)致觀測(cè)結(jié)果出現(xiàn)一定的偏差。未來(lái)還有待于利用更加量化的內(nèi)部控制質(zhì)量指標(biāo)進(jìn)行進(jìn)一步驗(yàn)證。值得關(guān)注的是，BIG（即是否為國(guó)內(nèi)八大事務(wù)所審計(jì)）的系數(shù)顯著為負(fù)，表明，排名靠前的事務(wù)所，能夠提供更高質(zhì)量的審計(jì)，從而有效地減弱被審計(jì)單位發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)表重述的可能性。另外，LOSS（即企業(yè)當(dāng)年發(fā)生虧損）的系數(shù)顯著為正，表明了企業(yè)發(fā)生虧損時(shí)，其財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重述的可能性更高，這反映了企業(yè)普遍希望規(guī)避虧損，從而更傾向于在虧損時(shí)對(duì)自身的財(cái)務(wù)表報(bào)進(jìn)行修飾的行為。

七、結(jié)論

綜上所述，本文通過(guò)實(shí)證研究，為審計(jì)實(shí)務(wù)中審計(jì)師投入的審計(jì)工作對(duì)于提高審計(jì)質(zhì)量具有確實(shí)的價(jià)值這一結(jié)論，提供了充分的證據(jù)支持。結(jié)果表明，審計(jì)人員付出更高的努力，能夠顯著減少發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)表重述的可能性，即審計(jì)人員的努力能夠顯著減少被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)，從而提高審計(jì)質(zhì)量。然而，內(nèi)部控制質(zhì)量作為減少錯(cuò)報(bào)的中間環(huán)節(jié)，其作用更多地被作為外部監(jiān)督的審計(jì)師的努力所替代。（作者單位：山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

[1]Lobo J，Z.Yuping.Relation between Audit Effort and Financial Report Misstatements： Evidence from Quarterly and Annual Restatements.[J].The Accounting Review，2013

[2]張國(guó)清.內(nèi)部控制與盈余管理——基于2007年A股公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].經(jīng)濟(jì)管理，2008

[3]方紅星，金玉娜.高質(zhì)量?jī)?nèi)部控制能抑制盈余管理嗎？——基于自愿性內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的經(jīng)驗(yàn)研究[J].會(huì)計(jì)研究，2011

[4]劉啟亮，李敏，陳漢文.內(nèi)部控制、政府控制與財(cái)務(wù)報(bào)表重述[J].財(cái)會(huì)通訊，2012.

[5]田高良，齊保壘，李留闖.基于財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制缺陷披露影響因素研究[J].南開(kāi)管理評(píng)論，2010