滕陽(yáng)云

摘要：公平是法律基本價(jià)值之一，也是人類孜孜不倦追求的狀態(tài)；公平內(nèi)涵對(duì)不同人在不同時(shí)期不同，基于此公平有形式與實(shí)質(zhì)之分。稅法不僅僅具有調(diào)控功能，作為納稅人之法還應(yīng)當(dāng)有保障人權(quán)的功能。量能課稅原則要求所有的納稅人依據(jù)其負(fù)擔(dān)能力繳納稅款，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)公平，雖然當(dāng)前還有學(xué)者對(duì)其作為原則持保留態(tài)度，但筆者認(rèn)為這一原則應(yīng)當(dāng)與稅收法定原則作為構(gòu)建公平稅收原則的兩個(gè)方面共同作為稅法的基本原則。本文從稅法的本質(zhì)及改革方向等方面出發(fā)分析將量能課稅作為稅法基本原則的必要性。

關(guān)鍵詞：量能課稅；稅法原則

量能課稅原則是指賦稅的課征不以形式上實(shí)現(xiàn)依法律課征賦稅、滿足財(cái)政需要為已足， 尤其在實(shí)質(zhì)上要求賦稅負(fù)擔(dān)必須在一國(guó)公民之間公平分配， 使所有的納稅人按其實(shí)質(zhì)負(fù)擔(dān)賦稅能力負(fù)擔(dān)其應(yīng)負(fù)的賦稅的原則 ”[1]從對(duì)量能課稅的表述中可以看出其追求的是稅收的個(gè)別化，這就意味著稅收數(shù)額要考慮的因素更加復(fù)雜，而這一問(wèn)題在我國(guó)這樣人口眾多國(guó)土廣袤的國(guó)情下更為凸顯，于是公平與效率到底誰(shuí)更優(yōu)先成為稅法不可避免的課題之一，學(xué)界也是眾說(shuō)紛紜，這種學(xué)術(shù)爭(zhēng)鳴在量能課稅是否能成為稅法基本原則上更加激烈。筆者從以下幾個(gè)方面淺談贊成其作為基本原則的原因。

一、稅法的本質(zhì)是契約

根據(jù)社會(huì)契約說(shuō)，法律是公民與國(guó)家之間的契約，稅法是公民將自己權(quán)利的一部分交出后為使國(guó)家正常運(yùn)轉(zhuǎn)而制定的契約之一，繳納稅款實(shí)際上是公民轉(zhuǎn)嫁自己權(quán)利的形式，但權(quán)利是抽象的，每個(gè)人的權(quán)利雖然平等，但由于社會(huì)和自身的限制權(quán)利的行使和實(shí)現(xiàn)程度是不同的，公民交給國(guó)家的權(quán)利，是他能夠依附一定條件實(shí)現(xiàn)的權(quán)利，契約訂立履行受雙方行為能力所限，納稅人當(dāng)然應(yīng)根據(jù)其行為能力即負(fù)擔(dān)能力履行稅收契約。

再?gòu)钠跫s的另一方國(guó)家看，有學(xué)說(shuō)認(rèn)為稅收是政府提供服務(wù)而社會(huì)成員支付的對(duì)價(jià)， 納稅額度應(yīng)以其所受政府服務(wù)的程度 （從政府服務(wù)中得到利益的多少 ） 予以衡量。 但實(shí)際上，稅收不是只用于為公民提供利益還有一部分會(huì)用于維持國(guó)家機(jī)器的正常運(yùn)轉(zhuǎn)；再者用于政府履行其職能， 滿足公共需要的稅收， 對(duì)于納稅人與非納稅人， 納稅多的人與納稅少的人具有同樣的效用，甚至有時(shí)納稅少的人反而享受更多的服務(wù)。因此政府在契約中最初的定位并不是利益提供者。從契約訂立的目的看，人們是為實(shí)現(xiàn)秩序放棄部分權(quán)利，權(quán)利的集中需要權(quán)力的行使者——政府，可見(jiàn)政府只是契約的衍生物，不能作為契約的訂立一方，與人民訂立契約的是國(guó)家，政府只是國(guó)家機(jī)器的一部分，我國(guó)是人民民主的國(guó)家，人民是國(guó)家的主人，國(guó)家在契約中處于被動(dòng)一方，契約應(yīng)當(dāng)更加傾向于人民，量能課稅原則根據(jù)負(fù)擔(dān)繳納稅款正是其題中之義。

最后從契約最終的走向看，根據(jù)馬克思關(guān)于社會(huì)發(fā)展的觀點(diǎn)看，國(guó)家終將消失，達(dá)到共產(chǎn)主義社會(huì)，也就是說(shuō)契約終將消失，還權(quán)于人民，國(guó)家的存在只是幫助人民更好的行使權(quán)利。基于契約是為了是人民行使權(quán)利達(dá)到和諧的狀態(tài)，契約聚集的權(quán)利應(yīng)該越少越好，國(guó)家糾正權(quán)利行使的不當(dāng)之處，人民才能找到權(quán)利行使的正確方式。財(cái)產(chǎn)和權(quán)利相同，有多余的財(cái)產(chǎn)才能明白財(cái)產(chǎn)的正確利用方式，而量能課稅原則依負(fù)擔(dān)課稅讓部分生活拮據(jù)的人也有富余財(cái)產(chǎn)，認(rèn)識(shí)到財(cái)產(chǎn)的正確利用方式，也能帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

二、稅法改革

我國(guó)稅法模式是一種行政型的稅法模式，大多為行政法規(guī)、規(guī)章，行政解釋、答復(fù)等在稅法規(guī)范中為最多，這種模式有利于稅款征，以及經(jīng)濟(jì)調(diào)控政策的執(zhí)行，富有效率， 是由我國(guó)行政化的傳統(tǒng)及改革開(kāi)放以來(lái)對(duì)效率的過(guò)分追求造成的。[1]但這種模式是否合理是否能適應(yīng)現(xiàn)今社會(huì)發(fā)展的需要，學(xué)者對(duì)此提出質(zhì)疑，稅法改革勢(shì)在必行，那么到底如何改革。先從現(xiàn)行的模式分析，行政模式是政府主導(dǎo)下的稅法模式傾向于靈活高效，其弊端在于公權(quán)力的擴(kuò)張可能會(huì)侵犯私權(quán)，最直接的就是財(cái)產(chǎn)權(quán)，稅收的調(diào)控功能加劇了這種趨勢(shì)，所以要消除至少是減輕稅法中的政府主導(dǎo)化色彩，政府之所以能處于主導(dǎo)是因?yàn)樾姓?quán)的強(qiáng)勢(shì)地位，納稅方處于弱勢(shì)地位，所以要加強(qiáng)對(duì)納稅人的權(quán)益保護(hù)，這個(gè)任務(wù)毫無(wú)疑問(wèn)的應(yīng)由政府承擔(dān)，正如在刑事訴訟中雙方地位平等并不是給予雙方同等地位，法律賦予不利方更多的權(quán)利以才能保障其合法權(quán)益不至于強(qiáng)大的國(guó)家機(jī)器的侵害。因此稅法改革的方向是加大納稅人權(quán)利的保障，政府要承擔(dān)更多責(zé)任，采取更多的措施，這就包括不能再以宏觀調(diào)控為工作重心而是要重視納稅人的福祉，就是要綜合考慮特殊情況，依負(fù)擔(dān)課稅。

其次我國(guó)當(dāng)前的稅法體系混亂，稅法的獨(dú)立性模糊，因此改革還需實(shí)現(xiàn)稅法的獨(dú)立地位。[2]作為獨(dú)立的法律首先要有自身獨(dú)特的原則，這個(gè)原則是這一部門法價(jià)值的獨(dú)特體現(xiàn)，是規(guī)范的高度凝練，同時(shí)是價(jià)值和具體規(guī)法之間的橋梁。如果將量能課稅原則作為稅法的一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性的原則 ，有利于準(zhǔn)確把握稅收的定義 ， 將經(jīng)濟(jì)調(diào)控稅法排除出稅法領(lǐng)域 ， 明確稅法的獨(dú)立學(xué)科地位和范圍 ， 可以在財(cái)產(chǎn)權(quán) 、 生存權(quán) 、自 由權(quán) 、工作權(quán)等基本人權(quán)和稅法規(guī)范之間架起一座橋梁 ， 既可以貫徹人權(quán)價(jià)值 ， 又能 統(tǒng)攝稅法規(guī)范。同時(shí)學(xué)界對(duì)量能課稅原則的研究也為稅法改革指明了方向。量能課稅原則的確立有利于將稅法建立成獨(dú)立的學(xué)科，從而促進(jìn)對(duì)這一部門法的研究發(fā)展。[3]

三、稅法的價(jià)值追求

納稅不僅僅要按照稅收法定主義的要求， 而且要按照公平觀念確定稅收的負(fù)擔(dān)， 有的時(shí)候要突破法律的形式規(guī)定 ， 從公平理念的指導(dǎo)下去征納稅款， 確定納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。但是就現(xiàn)行稅法看顯然更注重形式平等，這是有失偏頗的。而量能課稅原則的確立會(huì)使稅法更加關(guān)注實(shí)質(zhì)方面的平等。但是根據(jù)亞里士多德，哈耶克等著人的觀點(diǎn)實(shí)質(zhì)平等是不可能的，從人們存在著很大差異這一事實(shí)出發(fā)， 我們便可以認(rèn)為， 如果我們給予他們以平等的待遇， 其結(jié)果就一定是他們?cè)趯?shí)際地位上的不平等， 而且， 將他們置于平等的地位的唯一方法也只能是給予他們以差別待遇。 因此， 法律面前人人平等與物質(zhì)的平等不僅不同，而且還彼此相沖突； 我們只能實(shí)現(xiàn)其中的一種平等， 而不能同時(shí)兼得二者。[4]自由所要求的法律面前的人人平等會(huì)導(dǎo)向物質(zhì)的不平等。另一方面對(duì)自然天賦的懷疑和對(duì)實(shí)質(zhì)平等的追求又是引 導(dǎo)我們?nèi)リP(guān)注實(shí)質(zhì)平等。因此我們應(yīng)該在堅(jiān)持形式平等的前提下保持對(duì)實(shí)質(zhì)平等的關(guān)注其實(shí)就是堅(jiān)持一種含有實(shí)質(zhì)平等追求的形式平等。由于社會(huì)眾多因素的限制僅僅將量能課稅確立為基本原則也不可能實(shí)現(xiàn)真正的是指平等，它只是表達(dá)在形式平等下對(duì)實(shí)質(zhì)平等的關(guān)注，且原則的適用并不是全有或全無(wú)的方式，原則可以衡量適用。[5]在現(xiàn)今我國(guó)國(guó)情的限制下可能無(wú)法實(shí)現(xiàn)高層次的實(shí)質(zhì)平等，但確立內(nèi)涵對(duì)實(shí)質(zhì)平等關(guān)注的量能課稅為原則表現(xiàn)了對(duì)實(shí)質(zhì)平等的關(guān)注，傳達(dá)了稅法內(nèi)在價(jià)值追求，有利于納稅人權(quán)利保護(hù)的相關(guān)制度的建立，從而正真全面體現(xiàn)稅法公平的價(jià)值追求。[6]（作者單位：安徽大學(xué)研究生院）

參考文獻(xiàn)：

[1]余淼. 論量能課稅原則 . 商場(chǎng)現(xiàn)代化， 2005 （5） .

[2][奧地利 ] 哈耶克. 自 由秩序原理 [M ] . 新知三聯(lián) 書(shū)店， 1 997.104-105.

[3]王茂慶 《量能課稅原則與當(dāng)代中國(guó)稅法的變革》 ， 《廣西社會(huì)科學(xué)》2010年第5期