楊新利

[摘要]通過梳理國內(nèi)外內(nèi)部控制與審計意見的相關(guān)文獻(xiàn)，發(fā)現(xiàn)國外研究焦點(diǎn)是內(nèi)部控制缺陷、內(nèi)部控制質(zhì)量、內(nèi)部控制有效性等與審計意見相關(guān)性；國內(nèi)主要研究內(nèi)部控制缺陷、內(nèi)部控制信息披露、內(nèi)部控制質(zhì)量、內(nèi)部控制有效性等與審計意見相關(guān)性。我國今后可以從上市地點(diǎn)、是否ST、審計費(fèi)用等多視角、細(xì)分樣本進(jìn)行研究。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部控制；審計意見；文獻(xiàn)綜述；上市公司

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.16.015

1 引 言

美國安然公司于2002年破產(chǎn)，社會各界對安達(dá)信事務(wù)所審計過程中未能及時有效查出其舞弊造假行為等產(chǎn)生質(zhì)疑。不久，一場安然破產(chǎn)事件轉(zhuǎn)化為審計丑聞。此外，美國相繼出現(xiàn)的“環(huán)球電訊”“世通”等財務(wù)舞弊造假事件，極大打擊了投資者、經(jīng)營者等社會公眾信心，社會各界強(qiáng)烈呼吁美國政府出臺強(qiáng)有力的政策法規(guī)，打擊公司財務(wù)舞弊行為，進(jìn)一步提升審計質(zhì)量。

2 文獻(xiàn)綜述

近年來，國外學(xué)者對企業(yè)內(nèi)部控制與審計意見的相關(guān)研究，進(jìn)行了長期而廣泛的探索，并取得較豐富的研究成果。我國這方面研究起步較晚，有關(guān)內(nèi)部控制的度量方法處于摸索階段。

2.1 國外文獻(xiàn)綜述

2.1.1 有關(guān)內(nèi)部控制缺陷與審計意見

道爾（Doyle，2007）研究發(fā)現(xiàn)：公司規(guī)模小、上市年限短、財務(wù)狀況差、經(jīng)營業(yè)務(wù)復(fù)雜、成長速度快或經(jīng)歷過重組的上市公司，更可能存在重大的內(nèi)部控制缺陷；此時，為了規(guī)避審計風(fēng)險，注冊會計師更傾向出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。達(dá)里瓦（Dhaliwal et a1.，2011）在最近的研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的存在會顯著提高其債務(wù)資本成本。哈莫斯利（J.S.Hammersley，2008）等和斯蒂芬斯（Stephens，2009）等也得出了與道爾（Doyle，2007）相同的結(jié)論，即上市公司審計委員會質(zhì)量越高，更傾向披露內(nèi)部控制缺陷，進(jìn)而財務(wù)報告被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的可能性越大。

此外，阿什博斯凱夫（Ashbaugh - Skaife，2007）等認(rèn)為修正后的應(yīng)計盈余質(zhì)量顯著提高后，連續(xù)數(shù)年里，公司內(nèi)部控制審計意見的變化也會導(dǎo)致應(yīng)計盈余質(zhì)量的同向變化。

2.1.2 有關(guān)內(nèi)部控制質(zhì)量與審計意見

克里希南（Krishnan，2005）認(rèn)為，上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量較差會導(dǎo)致審計委員會效率低下，審計師將面臨極高的不確定性風(fēng)險，更傾向出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。貝尼西（Beneish et a1。，2008）以內(nèi)部控制基本要素為基礎(chǔ)度量內(nèi)部控制質(zhì)量，研究認(rèn)為上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量越高，審計師面臨審計失敗的風(fēng)險就越低。這在一定程度上，有利于注冊會計師出具較好的審計意見。阿爾塔木洛（Alta-muro，2010）和貝蒂（Beatty，2010）以內(nèi)部控制目標(biāo)為導(dǎo)向度量內(nèi)部控制質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)上市公司高質(zhì)量的內(nèi)部控制提高了財務(wù)報告信息質(zhì)量，從而改善了注冊會計師出具的審計意見。這也驗(yàn)證了貝尼西（Beneish et a1.，2008）的研究結(jié)論。

2.1.3 有關(guān)內(nèi)部控制有效性與審計意見

金（Kim et a1..2011）進(jìn)一步揭示了內(nèi)部控制有效性影響債務(wù)資本成本的方式——內(nèi)部控制缺陷的存在會使公司面臨更高的貸款利率和更多的附加條款。此外，內(nèi)部控制有效性的變化會導(dǎo)致債務(wù)契約的變化。

2.2 國內(nèi)文獻(xiàn)綜述

2.2.1 有關(guān)內(nèi)部控制缺陷與審計意見

齊堡壘（ 2010）、田高良（2010）、陳麗蓉（2010）等以我國滬深兩市上市公司為經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)研究表明，內(nèi)部控制缺陷與非標(biāo)準(zhǔn)審計意見呈正相關(guān)，并且在深市中更具顯著性。

項苗（2012）進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)，社會責(zé)任內(nèi)部控制缺陷、資金活動內(nèi)部控制缺陷、資產(chǎn)管理內(nèi)部控制缺陷、合同管理內(nèi)部控制缺陷均與非標(biāo)準(zhǔn)審計意見顯著正相關(guān)；組織結(jié)構(gòu)內(nèi)部控制缺陷、信息系統(tǒng)內(nèi)部控制缺陷、資產(chǎn)規(guī)模均與非標(biāo)準(zhǔn)審計意見顯著負(fù)相關(guān)，這可能表明中國審計市場存在購買審計意見的現(xiàn)象。李壽喜、韓丹（2013）在最新的研究中發(fā)現(xiàn)，財務(wù)報告的編制及對外報告階段存在多種內(nèi)部控制風(fēng)險，且多數(shù)是影響審計意見的因素。

2.2.2 有關(guān)內(nèi)部控制信息披露與審計意見

林斌、饒靜（2009）和牛藝琳（2010）考察上市公司自愿披露內(nèi)部控制鑒證報告的信號傳遞效應(yīng)，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制質(zhì)量較好的公司更愿披露內(nèi)部控制鑒證報告，內(nèi)部控制信息披露得越充分，監(jiān)督越完善，更容易得到標(biāo)準(zhǔn)審計意見。此外，王懷明、項敏（2009）和袁鳳林、堯華（2011）的分析也證明了前述觀點(diǎn)。

楊玉鳳，王火欣，曹瓊（2010）證實(shí)內(nèi)部控制信息披露對顯性代理成本抑制作用不顯著，對隱性代理成本有明顯抑制作用，對顯性代理成本和隱性代成本具有綜合抑制作用。李紅（2012）從審計意見的角度對內(nèi)部控制信息披露的效果進(jìn)行驗(yàn)證。檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)：內(nèi)部控制信息披露越詳細(xì)，越不易得到非標(biāo)審計意見；披露有風(fēng)險和缺陷的公司越容易得到非標(biāo)審計意見。

2.2.3 有關(guān)內(nèi)部控制質(zhì)量與審計意見

楊群輝、王玉榮（2011）對被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見的公司按上市地點(diǎn)、行業(yè)隨機(jī)配對，以內(nèi)部控制要素為向?qū)Ш饬績?nèi)部控制質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制質(zhì)量與非清潔審計意見顯著負(fù)相關(guān)。其中，內(nèi)部控制五大要素中風(fēng)險評估、信息與溝通、監(jiān)督與非清潔審計意見顯著負(fù)相關(guān)，而內(nèi)部環(huán)境、控制活動兩大要素與非清潔審計意見不存在顯著相關(guān)性。

李煒（2013）則認(rèn)為內(nèi)部控制質(zhì)量越好，審計師對客戶簽發(fā)的審計意見越好。并且所簽發(fā)的審計意見判斷不受客戶的政府控制性質(zhì)和客戶所處外部治理環(huán)境的影響。陳麗蓉、郭道芝（2013）檢驗(yàn)結(jié)果表明：披露內(nèi)部控制自我評價報告的公司，更不容易收到非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。

2.2.4 有關(guān)內(nèi)部控制有效性與審計意見

楊德明，林斌（2009）等發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制有效性的提升有助于抑制大股東資金占用，但這一現(xiàn)象僅在低審計質(zhì)量樣本中存在。

陳麗蓉、牛藝琳（ 2010）收集2008年我國上市公司內(nèi)部控制信息數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制信息披露越充分，公司的內(nèi)部治理越健全，公司的內(nèi)部監(jiān)督越到位，越易得到標(biāo)準(zhǔn)審計意見。肖成民，李茸（2011）研究也有同樣的發(fā)現(xiàn)。最新研究，孫麗華（2013）發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制效率對注冊會計師出具審計意見產(chǎn)生重要影響。

3 結(jié)論及建議

通過文獻(xiàn)梳理回顧，發(fā)現(xiàn)這方面的研究已較廣泛且深入，取得了豐富的研究成果，但仍然存在不足之處。

第一，目前研究主要集中在內(nèi)部控制缺陷、內(nèi)部控制有效性、內(nèi)部控制信息披露、內(nèi)部控制質(zhì)量和內(nèi)部控制有效性等更細(xì)分的層面，大部分研究也得出了一致結(jié)論，即企業(yè)內(nèi)部控制對審計意見存在一定的影響；但是沒有形成比較公認(rèn)的綜合性觀點(diǎn)，國內(nèi)的研究較少。建議今后的研究多視角、更細(xì)致的探討，比如從內(nèi)部控制質(zhì)量均值、上市地點(diǎn)、審計費(fèi)用均值以及上市年限等角度研究二者相關(guān)性。第二，內(nèi)部控制有效性、內(nèi)部控制質(zhì)量等指標(biāo)的度量，還沒有統(tǒng)一、權(quán)威的度量方法，這在一定程度上也影響了研究結(jié)論可靠性；今后的研究應(yīng)該對內(nèi)部控制的度量進(jìn)行權(quán)威的分析。第三，目前審計意見類型界定為標(biāo)準(zhǔn)審計意見、非標(biāo)準(zhǔn)審計意見兩種類型，還沒有對審計意見類型進(jìn)行細(xì)分，這可能會對實(shí)證模型設(shè)計和研究結(jié)論的嚴(yán)謹(jǐn)性造成影響；建議未來的研究將五種審計意見類型分別進(jìn)行探討。