張雁

[摘要]企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，無論是“營改增”前，還是“營改增”后，銷售貨物或購買貨物都涉及運(yùn)輸問題。尤其是“營改增”后，企業(yè)運(yùn)費(fèi)稅務(wù)處理顯得尤為重要。立足于“營改增”背景下，針對當(dāng)前企業(yè)運(yùn)費(fèi)存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行詳細(xì)分析，并就其中出現(xiàn)的問題提出可行性解決策略，旨在實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]企業(yè);營改增;運(yùn)費(fèi);涉稅

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.13.043

“營改增”作為我國當(dāng)前實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅改革中的重大舉措，對企業(yè)的發(fā)展起著至關(guān)重要的作用。從2013年8月開始，已展開了服務(wù)業(yè)與交通運(yùn)輸業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)工程，進(jìn)一步擴(kuò)大了納稅人范圍，有利于為納稅人提高盈利。此外，也易發(fā)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。由此可知，在現(xiàn)階段必須要積極評估“營改增”涉稅風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)化早期處理，不斷完善涉稅風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控機(jī)制，已成為了當(dāng)前納稅人至關(guān)重要的工作內(nèi)容。

1“營改增”后企業(yè)一般運(yùn)費(fèi)涉稅風(fēng)險(xiǎn)與應(yīng)對策略

依據(jù)“營改增”后推行的一系列稅收政策，要想判別支付運(yùn)費(fèi)方支付運(yùn)費(fèi)能否進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，必須要注意五個(gè)方面：一是發(fā)票是否是運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票。在現(xiàn)階段，基于必要條件下，稅務(wù)部門代開發(fā)票亦存在可行性。此外，還涵蓋鐵路部門代發(fā)的鐵路運(yùn)輸發(fā)票;二是運(yùn)輸貨物可進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，但其不涵蓋自用應(yīng)征消費(fèi)稅的游艇、汽車以及摩托車等;三是鐵路運(yùn)輸發(fā)票能夠進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。按照鐵路運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)具體注明情況，僅涵蓋運(yùn)費(fèi)金額以及建設(shè)基金，而排除裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等其他雜費(fèi);四是基于法定時(shí)間內(nèi)（一般為180天），可結(jié)合相對應(yīng)的稅務(wù)機(jī)關(guān)，進(jìn)行認(rèn)證辦理，對進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣;五是開具貨物運(yùn)輸業(yè)發(fā)票單位與支付運(yùn)輸款單位必須要高度一致，方可進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣申報(bào)。

執(zhí)行財(cái)政部與國稅總局推行的“營改增”政策，在一些試點(diǎn)區(qū)，一些企業(yè)實(shí)際稅負(fù)易發(fā)增高現(xiàn)象究其根源，主要是由于該類企業(yè)實(shí)際可抵扣項(xiàng)目少，導(dǎo)致實(shí)際稅負(fù)劇增。筆者通過深入市場調(diào)研發(fā)現(xiàn)，自2008—2010年這二年，大型物流企業(yè)貨物運(yùn)輸負(fù)擔(dān)率年均為1.89%左右，但平均營業(yè)稅實(shí)際負(fù)擔(dān)率占1.29%左右?；凇盃I改增”形勢下，在可抵扣購進(jìn)項(xiàng)目中，一些貨物運(yùn)輸企業(yè)可取得增值稅專用發(fā)票，對進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，但增值稅負(fù)擔(dān)率將會上升4.19%左右?；谶@種形勢下，導(dǎo)致某些企業(yè)在貨物運(yùn)輸發(fā)票與會計(jì)核算等方面上出現(xiàn)問題，無法進(jìn)行涉稅處理，向主管國稅部門供應(yīng)的涉稅資料不全，出現(xiàn)各種涉稅風(fēng)險(xiǎn)。針對這種情況，企業(yè)可以經(jīng)由內(nèi)部處理來解決。若運(yùn)費(fèi)發(fā)票沒有執(zhí)行相關(guān)規(guī)定抵扣而產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，必須要注意三個(gè)方面的問題：一是發(fā)票虛開問題。運(yùn)輸發(fā)票抵扣無具體購進(jìn)、銷售等業(yè)務(wù)，且數(shù)量、單價(jià)與稅額出現(xiàn)虛開。另外，裝卸費(fèi)必須要與運(yùn)費(fèi)向分離;二是開具的發(fā)票存在不合理。當(dāng)發(fā)票項(xiàng)目填寫不完整，且未附清單;三是發(fā)票抵扣存在局限性。通常來講，銷售免納增值稅固定資產(chǎn)運(yùn)費(fèi)與購進(jìn)的固定資產(chǎn)所形成的運(yùn)費(fèi)，可對進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣此外，銷售免稅貨物運(yùn)費(fèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。而運(yùn)輸發(fā)票開票方與承運(yùn)方必須要高度統(tǒng)一，抵扣單位要為運(yùn)費(fèi)發(fā)票抵扣單位。

基于“營改增”形勢下，企業(yè)必須要重視運(yùn)費(fèi)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，必須要注意四個(gè)方面的內(nèi)容：一是必須要依據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施的政策，對全部進(jìn)項(xiàng)稅額與運(yùn)費(fèi)抵扣稅額間比例進(jìn)行詳細(xì)分析，立足于縱向面角度，對其存在的比例關(guān)系進(jìn)行詳細(xì)分析，判斷當(dāng)其比例處于較高趨勢時(shí)，則表示波動范圍相對較大;二是分析運(yùn)輸貨物合同、運(yùn)輸發(fā)票、銷售貨物合同、運(yùn)輸費(fèi)用支付、購進(jìn)貨物合同、貨物出入庫單據(jù)等，認(rèn)真分析其與購進(jìn)及銷售貨物是否存在無關(guān)聯(lián)的運(yùn)費(fèi)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額情況;三是分析運(yùn)輸單價(jià)，判斷運(yùn)輸費(fèi)用中是否存在裝卸費(fèi)用，運(yùn)輸價(jià)格是否存在偏高等現(xiàn)象;四是明確已抵扣運(yùn)輸發(fā)票而注明信息，對其項(xiàng)目填寫內(nèi)容的完整度進(jìn)行詳細(xì)分析。另外，企業(yè)要綜合處理稅收安排，預(yù)防涉稅風(fēng)險(xiǎn)。一般而言，在合同中，若無須進(jìn)行運(yùn)費(fèi)收取時(shí)，可不予處理此外，必須要嚴(yán)格控制對外雇車輛運(yùn)輸條件，使銷售方明確運(yùn)費(fèi)承擔(dān)義務(wù)，盡可能地對商品銷售價(jià)格予以補(bǔ)償。針對外雇車輛運(yùn)輸支付運(yùn)費(fèi)來講，可依據(jù)貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅發(fā)票票面信息，將注明金額納入到銷售費(fèi)用中，在進(jìn)項(xiàng)稅額中納入增值稅稅額鐵路運(yùn)輸發(fā)票上注明的運(yùn)費(fèi)金額與實(shí)際建設(shè)基金之和的7%比例可納入進(jìn)項(xiàng)稅額中，其余可列為銷售費(fèi)用。

2混業(yè)經(jīng)營收取運(yùn)費(fèi)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及處理

稅法規(guī)定，混業(yè)經(jīng)營是指兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)。其處理規(guī)則是：兼有不同稅率或征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下三種辦法分別進(jìn)行處理。

一是兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率;二是兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用征收率;三是兼有不同稅率或征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率。

例1：甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，從事酒業(yè)行業(yè)生產(chǎn)（本例只是為說明問題而已，其實(shí)該企業(yè)本身就是應(yīng)繳納增值稅的

借：銀行存款——1412650

貸：主營業(yè)務(wù)收入——白酒收入1000000

其他業(yè)務(wù)收入——高粱收入200000

其他業(yè)務(wù)收入——運(yùn)輸收入15000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）197650

這里，197650=1000000×17%+200000×13%+15000×11%。

如果甲企業(yè)沒有將混業(yè)經(jīng)營分別核算，按稅法規(guī)定則要從高適用稅率征收稅款，高粱及運(yùn)費(fèi)就要多納增值稅3589.32元[（200000+15000）÷（1+17%）×17%-200000 x 13%-15000×11% ]。如果涉及欠稅、偷逃稅等稅收違法違規(guī)行為，甲企業(yè)將面臨著繳納滯納金和罰款的稅務(wù)處理，也使甲企業(yè)的信譽(yù)受到影響。

3特殊混合銷售行為涉及運(yùn)費(fèi)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及處理

稅法規(guī)定，納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為是特殊混業(yè)銷售行為。此項(xiàng)銷售行為既涉及貨物銷售額，又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)。應(yīng)當(dāng)分別核算增值稅的混業(yè)銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，如果未分別核算的，由國稅機(jī)關(guān)核定混業(yè)銷售額，地稅機(jī)關(guān)核定建筑業(yè)營業(yè)額。增值稅混業(yè)銷售額未分別核算的，從高適用稅率征收。

例2：甲企業(yè)生產(chǎn)銷售一批塑鋼門窗給乙企業(yè)，并送貨上門，同時(shí)負(fù)責(zé)安裝工作，塑鋼門窗的銷售金額1000000元（不含稅，下同），運(yùn)輸收入10000元，安裝費(fèi)200000元（含稅），以上款項(xiàng)均通過銀行轉(zhuǎn)賬結(jié)算（假如不考慮城建稅和教育費(fèi)附加）。甲企業(yè)向乙企業(yè)收取貨物、安裝勞務(wù)及運(yùn)費(fèi)款項(xiàng)時(shí)：

借：銀行存款1381100

貸：主營業(yè)務(wù)收入——塑鋼門窗1000000

其他業(yè)務(wù)收入——汽車運(yùn)輸收入10000

其他業(yè)務(wù)收入——安裝塑鋼門窗收入200000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）171100

這里，171100=1000000×17%+10000×11%。

同時(shí)計(jì)提營業(yè)稅：

借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加10000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅10000

4非正常損失中包含運(yùn)費(fèi)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及處理

稅法規(guī)定，非正常損失是指生產(chǎn)經(jīng)營過程中因管理不善等原因造成貨物被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。非正常損失與納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有自接關(guān)系，這部分非正常損失中的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)山納稅人承擔(dān)。因此，此時(shí)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)是非正常損失的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額和非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額，均不得從銷項(xiàng)稅額中扣除。當(dāng)貨物發(fā)生非正常損失時(shí)，必須將已計(jì)入該貨物采購成本的運(yùn)費(fèi)（指購進(jìn)貨物取得的運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票注明的價(jià)格）和已計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額的運(yùn)費(fèi)轉(zhuǎn)出。運(yùn)費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出=計(jì)入成本的運(yùn)費(fèi)×11%或者7%。如果是鐵路運(yùn)費(fèi)則按必須將之前已計(jì)入該貨物采購成本的運(yùn)費(fèi)（指購進(jìn)貨物的鐵路運(yùn)輸發(fā)票時(shí)已按照7%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額）和已計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額的運(yùn)費(fèi)轉(zhuǎn)出。運(yùn)費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出=計(jì)入成本的運(yùn)費(fèi)-（1-7%）×7%

例3：甲企業(yè)上期購進(jìn)原材料一批，假設(shè)適用增值稅稅率為17%，價(jià)款110000元（其中10000元為購進(jìn)時(shí)計(jì)入成本的運(yùn)費(fèi)，入賬發(fā)票為貨運(yùn)業(yè)增值稅專用發(fā)票，本期因管理不善致使該貨物全部霉?fàn)€變質(zhì)，造成非正常損失。本期應(yīng)該轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額為18100元[100000×17%+10000×11% ]，企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)毀損材料的損失時(shí)：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢128100

貸：原材料110000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）18100

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