石玉杰

[摘要]隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)向職工提供福利的形式不斷豐富，尤其是離職后福利計(jì)劃日益發(fā)展，對職工薪酬的會(huì)計(jì)核算及相關(guān)披露提出了新的挑戰(zhàn)和要求。同時(shí)為保持我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，需要對原有的即2007年1月執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》進(jìn)行重新修訂。修改后的新準(zhǔn)則使得企業(yè)確認(rèn)職工福利成為常態(tài)化機(jī)制，對企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)有一定的影響。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;職工薪酬;修訂;變化;影響

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.13.111

為了適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展，進(jìn)一步規(guī)范我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于職工薪酬的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定，提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息透明度，財(cái)政部修訂印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）。財(cái)政部修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》，將自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。修訂后準(zhǔn)則的主要變化有：充實(shí)了離職后福利的內(nèi)容，新增了設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理;充實(shí)了短期薪酬會(huì)計(jì)處理規(guī)范，將企業(yè)為職工繳納的養(yǎng)老、失業(yè)保險(xiǎn)調(diào)整至離職后福利中;充實(shí)了關(guān)于辭退福利的會(huì)計(jì)處理規(guī)定;引入其他長期職工福利，完整地規(guī)范職工薪酬的會(huì)計(jì)處理。

1修訂前準(zhǔn)則存在的問題

修訂前的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》主要規(guī)范了短期職工薪酬和辭退福利的會(huì)計(jì)處理，實(shí)施至今已逾7年，對于規(guī)范企業(yè)職工薪酬的會(huì)計(jì)核算，加強(qiáng)企業(yè)職工薪酬相關(guān)信息披露，以及保護(hù)企業(yè)職工權(quán)益發(fā)揮了重要的積極作用。

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，多層次社會(huì)保障體系逐漸完善，企業(yè)向職工提供福利的形式不斷豐富，尤其是離職后福利計(jì)劃日益發(fā)展，對職工薪酬的會(huì)計(jì)核算及相關(guān)披露提出了新的挑戰(zhàn)和要求。這樣修訂前準(zhǔn)則在執(zhí)行中就暴露出一些問題，主要表現(xiàn)如下。

一是關(guān)于離職后福利的會(huì)計(jì)處理規(guī)范尚不完整，導(dǎo)致會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中離職后福利適用的會(huì)計(jì)政策、披露的內(nèi)容等都有所不一致，這客觀上亟須根據(jù)我國社會(huì)保障體系和企業(yè)職工薪酬制度的發(fā)展，完善職工薪酬準(zhǔn)則;

二是缺乏對勞務(wù)派遣人員的工資與購買勞務(wù)支出的區(qū)分、長期辭退計(jì)劃導(dǎo)致的應(yīng)付職工薪酬的估計(jì)和折現(xiàn)、企業(yè)內(nèi)退職工的工資薪金調(diào)整等，需要對準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定予以補(bǔ)充說明，以提高準(zhǔn)則的針對性和可操作性;

三是修訂前的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》準(zhǔn)則的正文過于原則，只規(guī)范了職工薪酬的定義，確認(rèn)、計(jì)量和披露的基本原則，關(guān)于帶薪缺勤、利潤分享計(jì)劃、辭退福利等的確認(rèn)與計(jì)量的具體規(guī)定散見于準(zhǔn)則的應(yīng)用指南和講解中，需要對準(zhǔn)則、應(yīng)用指南和講解中的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行整合，充實(shí)和完善準(zhǔn)則。

2新舊準(zhǔn)則的變化

修訂后的準(zhǔn)則引入了離職后福利和其他長期辭退福利，充實(shí)和明確了短期薪酬和辭退福利的有關(guān)規(guī)定，適用于短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利，涵蓋了除以股份為基礎(chǔ)的薪酬以外的各種職工薪酬。修訂后準(zhǔn)則的主要變化有以下幾點(diǎn)。

2.1充實(shí)了離職后福利的內(nèi)容，新增了設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理

修訂前準(zhǔn)則沒有提出離職后福利的類別，除企業(yè)為職工繳納的養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)等各種社會(huì)保障費(fèi)用和企業(yè)年金外，沒有關(guān)于離職后福利的相關(guān)規(guī)定。修訂后準(zhǔn)則增設(shè)“離職后福利”一章，區(qū)分設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃，完整地規(guī)范了離職后福利的會(huì)計(jì)處理。

原準(zhǔn)則的工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、“五險(xiǎn)一金”，計(jì)提比例應(yīng)按國家規(guī)定，借記“成本費(fèi)用類”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——工會(huì)經(jīng)費(fèi)”、“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)”、“應(yīng)付職工薪酬——社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)（或住房公積金）”賬戶。

新準(zhǔn)則的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)等，計(jì)入“應(yīng)付職工薪酬——離職后福利”賬戶。

2.2充實(shí)了短期薪酬會(huì)計(jì)處理規(guī)范，將企業(yè)為職工繳納的養(yǎng)老、失業(yè)保險(xiǎn)調(diào)整至離職后福利中

修訂前準(zhǔn)則沒有提出短期薪酬的概念，修訂后準(zhǔn)則單設(shè)一章規(guī)范短期薪酬的會(huì)計(jì)處理，變化有：①將現(xiàn)行應(yīng)用指南和講解中關(guān)于帶薪缺勤，利潤分享計(jì)劃的有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定，納入準(zhǔn)則正文;②企業(yè)繳納的養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，實(shí)質(zhì)上向職工提供了離職后福利，屬于設(shè)定提存計(jì)劃，將這部分內(nèi)容調(diào)整至離職后福利;③企業(yè)向職工提供的非貨幣性福利統(tǒng)一采用公允價(jià)值計(jì)量，但公允價(jià)值無法可靠獲得時(shí)，可以采用成本計(jì)量，解決了修訂前準(zhǔn)則中非貨幣性福利計(jì)量不一致的問題，提高了準(zhǔn)則的可操作性。

例1A公司2014年10月有2名管理人員放棄15天的婚假，假設(shè)平均每名員工每個(gè)工作日工資為300元，月工資為9000元。

①假設(shè)該公司未實(shí)行非累積帶薪缺勤貨幣補(bǔ)償制度，會(huì)計(jì)處理為：

借：管理費(fèi)用18000

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資18000

②假設(shè)該公司實(shí)行非累積帶薪缺勤貨幣補(bǔ)償制度，補(bǔ)償金額為放棄帶薪休假期間平均日工資的2倍，會(huì)計(jì)處理為：

借：管理費(fèi)用36000

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資18000

應(yīng)付職工薪酬——非累計(jì)帶薪休假18000（2×15×300×2）

實(shí)際補(bǔ)償時(shí)一般隨工資同時(shí)支付：

借：應(yīng)付職工薪酬——工資18000

應(yīng)付職工薪酬——非累計(jì)帶薪休假18000

貸：庫存現(xiàn)金36000

例2B為食品加工企業(yè)，共有職工100人，其中生產(chǎn)工人90人，行政管理人員10人。本月以每套成本為100元的食品禮盒發(fā)放職工元旦福利，市場售價(jià)為每套200元，增值稅率17%。

借：生產(chǎn)成本21060

管理費(fèi)用2340

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利23400

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利23400

貸：主營業(yè)務(wù)收入20000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3400

借：主營業(yè)務(wù)成本10000

貸：庫存商品10000

2.3充實(shí)了關(guān)于辭退福利的會(huì)計(jì)處理規(guī)定

修訂前準(zhǔn)則中提出了關(guān)于辭退福利的定義及其會(huì)計(jì)處理規(guī)定，但相對簡單，例如，實(shí)務(wù)中企業(yè)向職工提供長期辭退福利的現(xiàn)象比較普遍，修訂前準(zhǔn)則規(guī)定了長期辭退福利的折現(xiàn)率如何確定，但對其他變量所造成影響的會(huì)計(jì)處理尚未規(guī)范。修訂后準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了辭退福利與職工為企業(yè)提供的服務(wù)并不直接相關(guān)，要求明確區(qū)分辭退福利與離職后福利，同時(shí)規(guī)定，在報(bào)告期末十二月內(nèi)不需要支付的辭退福利應(yīng)適用其他長期福利的有關(guān)規(guī)定，為職工內(nèi)退等長期辭退福利的會(huì)計(jì)處理提供了更充分的指南。

例32014年11月1日，Y企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行改造，擬解除與一部分職工的勞動(dòng)關(guān)系，因此一次性支付具有辭退福利性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，但未簽訂解除勞動(dòng)合同，共計(jì)金額500000元。

借：管理費(fèi)用500000

貸：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利500000

例4續(xù)上例，2014年12月31日，Y企業(yè)集團(tuán)支付辭退福利性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。

借：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利500000

貸：銀行存款500000

2.4引入其他長期職工福利，完整地規(guī)范職工薪酬的會(huì)計(jì)處理

修訂前準(zhǔn)則中沒有提及其他長期職工薪酬，修訂后準(zhǔn)則規(guī)定其他長期職工福利包括除短期薪酬、離職后福利和辭退福利以外的所有職工薪酬;對于不符合設(shè)定提存計(jì)劃條件的其他長期職工福利，其確認(rèn)與計(jì)量應(yīng)適用設(shè)定受益計(jì)劃的有關(guān)規(guī)定。這樣處理，就解決了職工薪酬種類繁多，準(zhǔn)則無法完全列舉的問題，完整規(guī)范與職工薪酬相關(guān)的會(huì)計(jì)處理問題。

3新準(zhǔn)則對報(bào)表的影響

新修訂準(zhǔn)則對實(shí)務(wù)的最大影響可能體現(xiàn)在：以前準(zhǔn)則沒有明確設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理，在實(shí)務(wù)中僅在國有企業(yè)改制等特定情況下，按照財(cái)務(wù)和國資管理方面的規(guī)定對統(tǒng)籌外離退休福利等予以預(yù)提，并未建立起確認(rèn)此類職工福利的常態(tài)化機(jī)制?，F(xiàn)在新準(zhǔn)則將這些內(nèi)容納入，也就是建立了確認(rèn)和計(jì)量這些事項(xiàng)的常態(tài)化機(jī)制，因此原先很多沒有予以確認(rèn)和計(jì)量的表外職工福利負(fù)債將納入表內(nèi)，對不少國有和國有控股企業(yè)的報(bào)表將產(chǎn)生重大影響。

例如，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組有關(guān)職工安置費(fèi)用財(cái)務(wù)管理問題的通知》（財(cái)企〔2009〕117號）規(guī)定，在預(yù)計(jì)負(fù)債核算的一些人員費(fèi)用需要轉(zhuǎn)移至應(yīng)付職工薪酬進(jìn)行核算，其中離退休人員的費(fèi)用轉(zhuǎn)入“應(yīng)付職工薪酬——離職后福利”核算，內(nèi)退人員的費(fèi)用轉(zhuǎn)入“應(yīng)付職工薪酬——其他長期職工福利”中進(jìn)行核算。同時(shí)對于精算利得或損失變動(dòng)，屬于離退休人員的部分記入“其他綜合收益”，而屬于內(nèi)退人員的部分記入“當(dāng)期損益”。以上賬戶的變動(dòng)，將會(huì)影響報(bào)表的主要指標(biāo)分析。

綜述，本次職工薪酬準(zhǔn)則的更新是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，同時(shí)也是緊隨國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的大趨勢，對保持我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同、促進(jìn)我國資本市場規(guī)范發(fā)展和深化經(jīng)濟(jì)改革具有重要意義。

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