酈姝綺

一、中國政府績效審計的發(fā)展

1991年在全國審計工作會議上，審計署首次提出了績效審計的概念，這是中國審計史上一個劃時代的飛躍。不得不說這次績效審計概念的提出，為中國未來的政府審計的發(fā)展方向指明了道路。一直以來，中國整個社會形態(tài)屬于一種權利集權社會，在這種社會形態(tài)的影響下，中國廣大人民群眾對政府的監(jiān)督意識就變得比較的淡薄，但是在現(xiàn)代審計的影響下，中國政府在中國審計發(fā)展第6年提出了政府績效審計的概念，官方對政府審計提出了嚴格的要求，這應該說是中國審計史上濃重的一筆，同時也是中國史上濃重的一筆。

回顧我國自1991年正式提出績效審計以來，政府績效審計的發(fā)展取得了矚目的成就，但是同時我們也應該看到，由于內(nèi)外部各種條件的限制，我國政府績效審計與發(fā)達國家相比還存在著很大的不足，同時也還有很大的發(fā)展?jié)摿Α?/p>

（一）中國政府績效審計在學術領域所取得的成就

20世紀80年代，我國正式開始建立自己國家的審計監(jiān)督制度。審計機關的職責權限在我國1982年的憲法中開始有了明確的闡述，緊接著在1983年，我們國家的國家審計署和各級地方審計機關相繼成立，但由于當時我國的審計工作僅存在于理論階段，尚不具備實際可操作性，所以那個時代的審計工作幾乎就是簡單的財務檢查。直到80年代的中后期，個別的審計機關對極少數(shù)的企業(yè)開展了經(jīng)濟效益審計，但根據(jù)資料顯示，此時開展經(jīng)濟效益審計的大部分企業(yè)均為國有大型。

企業(yè)及經(jīng)濟效益良好的企業(yè)，可以說此時的審計并沒有發(fā)揮應有的作用。受到各種主客觀條件的限制，我們甚至可以說我國的審計監(jiān)督制度雖始于20世紀80年代，但直到90年代中期仍基本處于停滯狀態(tài)。審計監(jiān)督制度尚且如此就更無論我國的政府審計了。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的確立以及1994年8月31日在第八屆人民代表大會常務委員會第九次會議上《中華人民共和國審計法》的通過，我國的審計工作慢慢的開始有了明顯的發(fā)展，特別是在政府審計的工作方面，我國此后逐步將審計重心放在了審計政府執(zhí)行財政收支預算方面。但我國政府績效審計工作真正開始取得顯著的發(fā)展是在步入21世紀之后。21世紀開始，中國的審計環(huán)境發(fā)生了翻天覆地的變化，所謂審計環(huán)境即是指“能夠影響審計產(chǎn)生、存在和發(fā)展的一切外部因素的總和”。在新的世紀伊始之際，審計意識開始慢慢的深入人心，公眾更多的開始對政府進行監(jiān)督，而政府自身對自己的監(jiān)督也在不斷地加強。在這樣的背景條件下，從2001年開始至今，我國政府績效審計取得了的超越以往總和的發(fā)展，審計機關逐漸的開展了政府資金績效審計、經(jīng)濟責任審計以及公共工程績效審計的實踐探索。

（二）深圳在政府績效方面所取得的成就

在發(fā)展實踐中，深圳市作為我國政府績效審計的示范城市，取得了令人矚目的成績?？梢赃@樣說如果中國正走在中國特色的績效審計道路，那么深圳已經(jīng)走出了一條既與國際接軌又帶有深圳特色的績效審計道路。2002年深圳市審計局延續(xù)了深圳市一貫的開改革風氣之先得作風，開展了中國歷史上的第一個政府績效審計——市衛(wèi)生系統(tǒng)設備采購及管理和使用情況的績效審計，與此同時在這一年，深圳市審計局將首例績效審計報告的內(nèi)容登載在了廣東省的一些報刊上，深圳開始嘗試公開審計結果。這一點在我看來，應該是中國政府績效審計必須采用的方式之一，這一點在后面我將詳細論述。此外，在2003年及2004年深圳市審計局分別針對環(huán)保、污水排放以及旅游等等12個項目進行了政府績效審計。由于幾年的不斷探尋，深圳市審計局在政府績效審計這一塊上面已經(jīng)成為了全國的先行者。在2005年深圳市審計局進一步加大績效審計的力度，將重心放在了教育上，完成了10多個績效審計的項目。根據(jù)相關數(shù)據(jù)顯示，深圳市審計局在2001年至2010年9年的時間內(nèi)，累計完成了超過100個績效審計項目，并取得了良好的效果，同時也為全國更廣范圍的推廣政府績效審計提供了寶貴的經(jīng)驗。雖然說，深圳審計局9年的績效審計與國際上先進的績效審計水平還有很大的差距，但是一組數(shù)據(jù)向我們說明了，深圳審計局績效審計所取得的成就：2002年——2005年，僅僅3年的時間，全市審計機關共完成了319名領導干部任期的經(jīng)濟責任審計，這次審計與以往的財務審計不同，其關鍵點不僅僅是關注領導干部在任期內(nèi)是否有非法收入，而且還關注管理不規(guī)范資金和浪費資金。這正是績效審計中強調(diào)的“3E”原則的體現(xiàn)，即經(jīng)濟型、效率性、效益型。在對319名領導干部的審計中，查出違法違規(guī)金額共167.69億元，這其中以往所最看重的違規(guī)金額僅有14.22億元，而管理不規(guī)范金額高達149.7億元以及還有損失浪費金額3.77億元①。從這組數(shù)字我們不難看出績效審計與普通的財務審計的區(qū)別，而這一組數(shù)據(jù)也體現(xiàn)出了深圳審計局在3年的時間內(nèi)，績效審計所取得的成就。

中國的績效審計在理論和實踐上面都取得了長足的進步，但是，我們也必須看到，中國的績效審計相對于國外先進完善的績效審計而言，無論是在理論上還是在實際操作上都還存在著很大的差距，也可以說是存在著很大的發(fā)展的潛力。所以，我們應該不斷的學習和探索，以求加快我國績效審計的進程。

二、我國未來績效審計發(fā)展的模式探尋

我們回顧過去的發(fā)展以及與發(fā)達國家和地區(qū)完善的政府績效審計做對比的目的就是為了能夠為我國未來的政府績效審計的發(fā)展找出一條合適的途徑，使我國的政府績效審計能夠繼續(xù)保持良好的發(fā)展勢頭。

（一）浙江省政府績效審計發(fā)展模式現(xiàn)狀

在我國的東部沿海城市，政府績效審計已經(jīng)開始以我們中國自己的獨特的方式發(fā)展著。拿浙江省為例，浙江省在2004年強調(diào)了效能建設的概念并于同期開展了全省上下的集中管理以及在2005年開展了經(jīng)常性管理。效能建設是一種管理活動，它的根本目標是實現(xiàn)“兩提高、兩保證”，即提高服務質(zhì)量、提高工作效率，保證黨和政府的方針政策得以貫徹落實，保證服務對象得到更加滿意的服務。我們從效能建設的定義著手，不難看出效能建設其實就是政府績效審計的一部分。如果說政府績效審計是3E審計包括了“經(jīng)濟性，效益性、效果性”，那么浙江省政府提出的效能建設就是主要針對后兩項要求而實行的管理活動。我國現(xiàn)在的政府審計體系并不合理，審計部門幾乎沒有獨立性和權威性可言，那么在這樣的條件下，浙江省政府結合我省的情況，提出了效能建設，意圖以全體政府部門之力來減輕審計部門的壓力。此外，我省為了效能建設的順利實施又配套實行了效能建設督察員制度，督察員的主體是由人大代表和政協(xié)委員擔任，他們的督查結果直接對全社會進行公開，督察員直接對省監(jiān)察廳負責。這一切的措施和舉措都可以看做是在我國這個特殊的行政隸屬關系下的變向的“績效審計”。此外，我省的審計部門也開展了績效評價的項目，主要的對象是政府的財政支出。在2007年，我省的錢巨炎副廳長在全省績效評價工作會議上提出了績效評價的流程圖，從這幅圖中，我們可以看出績效審計在我省的發(fā)展勢頭和趨勢都是十分良好的，我省正在不斷探尋，走出自己的績效審計之路。以下就是報告中設計的我省績效評價的流程圖：

當然了，畫餅充饑只能解一時之饑餓，畢竟并非長遠之計，為了我國政府績效審計的進一步發(fā)展，我們必須直面現(xiàn)在政府績效審計的問題，找出解決方案。

（二）如何解決現(xiàn)階段我國政府績效審計中的問題

在我國政府績效審計的發(fā)展過程中，最大的問題無疑于如何能夠徹底的提高政府審計部門的獨立性與權威性。我國的審計部門屬于政府部門的一份子，所以審計部門進行政府的績效審計其實就是自己審自己的一場鬧劇。審計中的獨立性分為形式上的獨立和實質(zhì)上的獨立，在大多數(shù)情況下形式上的獨立比較容易做到，而實質(zhì)上的獨立比較困難。但是我國政府審計的現(xiàn)狀是連形式上的獨立都無法做到，更無論是實質(zhì)上的獨立了。所以，要解決這個問題，我認為必須從形式上獨立著手，然后才可能談實質(zhì)上的獨立，而要做到形式上的獨立一個關鍵點就是改變在我國政府結構中，審計部門所處的地位。我們將政府審計與企業(yè)的內(nèi)部審計相比較，內(nèi)部審計在我國的起步也較晚，但是在企業(yè)的章程中也有明確的規(guī)定，內(nèi)部審計工作是直接由董事會領導的。但是在政府審計中，連這種規(guī)定都沒有，而是直接將審計部門放到了一個一般政府行政部門的角色，這樣使得審計部門沒有絕對的權威去完成其的工作。所以在我看來，在我國未來的政府審計發(fā)展中，第一件要做的事情就是對審計部門重新進行行政定位：在我國，并沒有實行三權分立而是以人民代表大會制度為我國的根本政治制度，所以在我看來，比較可行的方案就是最高政府審計部門也就是審計署直接對全國人民代表大會負責，而脫離一般的行政機關獨立存在，這個獨立不僅僅是在整體結構上的獨立，而且還要在經(jīng)費、人才供應等各個方面均獨立開來。也就是說審計部門的經(jīng)費不由財政部門同意調(diào)撥，而是有專門的審計經(jīng)費。此外，人員上也可以不由人事部門統(tǒng)一調(diào)配，而建立自己的人才培養(yǎng)體系，打造自己的審計人員專業(yè)隊伍。應該說在我國，必須要首先做到這一點，政府審計才能有長足的發(fā)展，而且也只有做到了這一點，中國的政府審計才能真正的發(fā)揮出審計的作用。其次，在資源配置上，國家也應該做出調(diào)整，給予政府審計以大力的支持，不論是在財力上還是在人力上。在1999年5月8日美國轟炸了中國駐南斯拉夫大使館，從這次事件以后，中國每年的軍費開支都迅速增長，我們常說“亡羊補牢，為時不晚”，但是我們不能每次都等“亡羊”了再來“補牢”。中國政府績效審計關系到的是國家的財產(chǎn)以及重大項目的“經(jīng)濟性、效率性和效益性”，這與中國軍事的重要性相比不遑多讓。所以，我們從現(xiàn)在開始就要關注政府績效審計的資源支持。對于資金上我認為，應該增加現(xiàn)在的審計預算，而我國審計部門也應該進行內(nèi)部的調(diào)整保證有大量的資金進行績效審計的發(fā)展和執(zhí)行。在人力方面，我們首先應該對現(xiàn)有的政府審計人員進行績效審計的培訓，毋庸置疑的是績效審計將成為未來審計的主流趨勢，所以必須分批對所有的政府審計人員進行績效審計的培訓；此外，我們可以學習我國香港衡工計量審計中的先進經(jīng)驗，每年選派人員前往發(fā)達國家進行先進理念的學習，而這部門被選派的人應該以年輕的工作者為主，以保證中國政府績效審計的可持續(xù)發(fā)展。中華人民共和國總理溫家寶曾經(jīng)說過，在中國這個國家，任何的成績除以13億就會變得很小很小，而任何一個問題乘以13億就會變得很大很大。這句話用來解釋為什么政府績效審計與普通的公民相關再合適不過了，政府績效審計需要所有普通公民的關注與支持，而這種關注與支持需要貫穿于整個審計過程中，而不是僅僅在結果發(fā)布的那一刻。在我國，公眾對于整個政府工作都常持懷疑的態(tài)度，但是大多都在結果出現(xiàn)后，而對整個過程并不關注，也不會出謀獻策?，F(xiàn)在我國政府績效審計剛起步不久，需要的就是廣大的公民共同的關注和出謀獻策，讓每一個公民都樹立政府績效審計的概念，政府審計部門在完成審計任務時就會輕松很多，從而營造一種時刻遵守3E準則的政府辦事原則。

在我看來，我國未來的政府績效審計的發(fā)展應該以風險導向模式為基礎，以構建服務型政府理念為目標。

（三）以風險導向為基礎的政府績效審計

風險導向?qū)徲嬍钱斀駥徲嫹椒ǖ闹髁餍问?，?0世紀70、80年代開始提出以來，得到了審計界的廣泛認可，風險導向?qū)徲嬕栽u估審計風險為切入點，實質(zhì)就是要將風險控制在可以接受的水平上，現(xiàn)在準則中采用的模型為——審計風險=重大錯報風險*檢查風險，我們將此模型運用于政府績效審計進行分析。重大錯報風險是指評估被審計單位的重大錯報風險而與政府績效審計開展的好與不好，審計人員是否按照審計步驟進行檢查無關，而檢查風險則是與績效審計是否按照審計準則的要求按步驟完成有著直接的關系。對于政府項目的績效審計，首先按照風險審計的要求，我們應該先評估完成該項目的單位本身以及項目完成過程中的重大錯報風險，即評估的重點應該在完成該項目單位的內(nèi)部控制以及整個完成過程中的內(nèi)部控制及賬目。具體來說，我們應該從控制環(huán)境、政府組織的風險意識、政府組織的控制活動，政府組織是否建立了監(jiān)督制度以及政府組織的信息與溝通五個方面進行了解，以評估重大錯報風險。控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎，是直接關系內(nèi)部控制健全有效的關鍵，了解控制環(huán)境主要就是了解政府機構的整體氛圍，如果政府整體氛圍是不思進取，官僚作風的，那么重大錯報風險就高，而如果政府整體氛圍是勤勉實干，求真務實的，那么重大錯報風險就低。在我看來，這是政府績效審計中評估重大錯報風險最關鍵的一步，整體的氛圍的好壞將直接而有效的決定重大錯報風險的高低。此外，我們還應對政府內(nèi)職員的風險意識以及政府的規(guī)章組織制度進行考核，以確定重大錯報風險的高與低。對于檢查風險，我們則需從審計人員入手進行評估，比如像我國現(xiàn)階段的情況，檢查風險就處于一個較高的水平，因為我國現(xiàn)階段政府審計人員的專業(yè)知識、以及審計理念上都與國際的先進水平存在著差距，再加上一直以來我國以權力為尊的思想深入人心，所以在我國運用風險導向?qū)徲嫷姆椒〞r，檢查風險是比較高的。在我國政府績效審計發(fā)展的初級階段，通過風險評估審計的方法可以有效的幫助政府審計部門緩解對績效審計不了解所帶來的一系列的風險及問題。

（四）構建服務型政府理念的政府績效審計

由于我國長期以來，一直推崇“為人民服務的”優(yōu)良傳統(tǒng)，所以在我看來，我國的政府績效審計應該與我國的優(yōu)良傳統(tǒng)相結合，應該以構建服務型政府理念為目標。我國的政府績效審計必須盡快實現(xiàn)完全的獨立性及權威性，對國家的重大項目特別是關系到普通公民日常生活的項目進行監(jiān)督，以保證人民的利益不受到損害。要實現(xiàn)“構建服務型政府理念”的目標，政府審計部門首先要做的就是要將審計的成果向社會大眾公布，以做到政府工作的公開化和透明化。其次，要強化審計責任的追究制度，對于政府績效審計查處的政府工作的問題應該嚴懲不貸，以達到殺一儆百的效果，對于政府的高級官員更應該實行追究的制度，沒有嚴格的責任追究制度就不可能真正的落實責任，要做到一旦組織中出現(xiàn)了問題，領導都應附有一定的連帶追究責任。

三、結束語

政府績效審計是一個關系到國家命運和百姓生存情況的重要項目，所以我們應該為其制定應有的法律體系，以保證政府績效審計能夠健康的發(fā)展。在未來的時間里，我們要銳意進取，努力打造以風險導向模式為基礎，以構建服務型政府理念為目標的政府績效審計，使我國的政府績效審計能夠盡快達到國際上先進的水平，使我國的政府審計工作能夠切實的發(fā)揮監(jiān)督檢查作用，使國家的政府工作能夠真正做到“經(jīng)濟性，效益性和效果性”。 （作者單位：浙江財經(jīng)大學東方學院）

注解：

① 申言，“聚焦深圳現(xiàn)代審計”，《審計與理財》2006年第5期

參考文獻：

[1] 浙江省勞動保障廳：《浙江省財政支出項目績效評價報告——2003-2005年度全省促進就業(yè)再就業(yè)專項資金》，2006年9月28日。

[2] 浙江省環(huán)境監(jiān)測中心：《浙江省財政支出項目績效評價報告——浙江省環(huán)境自動監(jiān)測網(wǎng)絡建設項目》，2007年11月20日。

[3] 楊桂花、郝曉健、劉翠英：“風險導向模式下政府績效審計研究”，《財會通訊.綜合下》，2009年第10期。

[4] 郭劍梅：“基于服務型政府理念的政府績效審計模式構建”，《中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計》，2008年第12期。

[5] 柳松楠：中國政府績效審計模式的構建，《大連海事大學學報》，2008年6月第7卷第3期。

[6] “2012年政府項目全納入績效審計將掛鉤領導考評（兩會報道）”，《法制晚報》，2010年3月7日。

[7] 胡書：“關于深化我國政府績效審計工作的幾點思考”，公文易文秘資源網(wǎng)，2009年3月2日。

[8] “國際同業(yè)互查組對美國審計署績效審計實務發(fā)表肯定意見”，審計署科研所，2005年5月13日。

[9] 深圳市審計局：“聚焦深圳現(xiàn)代審計”，《審計與理財》，2006年5月。

[10] 李璐：“美國政府績效審計變遷的方法和啟示”，《中南財經(jīng)政法大學學報》，2009年第6期雙月刊總第177期。

[11] 陳宋生、郭穎：“美國政府績效審計變遷：自愿安排”，《價格月刊——放眼海外》，2006年第10期總第353期。

[12] 陳?。骸懊绹冃徲嫛?，《特區(qū)財會》，2000年第9期。

[13] 錢巨炎：“全面深入推進財政支出績效評價工作”，2007年11月21日。

[14] 劉苗苗：“淺析我國政府績效審計”，《大眾商務》，2009年12月總第108期。

[15] 南方都市報：“我國2012年全面開展績效審計”，2010年4月14日。

[16] 文碩：《世界審計史》，中國審計出版社1990年出版。

[17] 李學柔、秦榮生：《國際審計》，中國時代經(jīng)濟出版社2002年出版。

[18] 香港特別行政區(qū)：《審計署署長2008-2009年度香港特別行政區(qū)政府賬目審計結果及第五十三號衡工量值式審計結果報告書》，2010年2月。

[19] 浙江省財政廳：《浙江省財政支出績效評價實施辦法》，2009年6月11日。

[20] 路敦常：“政府績效審計方法的國際比較與借鑒”，《煤礦現(xiàn)代化》，2009年第4期總第91期。

[21] 祝福冬、陳宋生：“政府績效審計變遷——理論及來自各國文化調(diào)查的經(jīng)驗證據(jù)”，《財會通訊.學術》，2008年第9期。

[22] Mort Dittenhofer：“Performance auditing in governments”，F(xiàn)lorida International University， Miami， Florida， USA

[23] Paul Robinson：“Performance auditing of United States”，UCLA， Los Angeles， USA