袁曉文

摘 要：事業(yè)單位會計改革需加快進度，全面推行權責發(fā)生制會計基礎，完善會計制度和配套措施，在分類改革的基礎上加強預算管理與成本核算，進行會計核算的系統(tǒng)化改革。文章提出對于事業(yè)單位會計改革的初步構想和具體建議。

關鍵詞：事業(yè)單位會計 權責發(fā)生制 固定資產(chǎn)折舊

中圖分類號：F230 ?文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）11-148-03

一、事業(yè)單位會計存在的主要問題及原因分析

（一）事業(yè)單位收付實現(xiàn)制存在弊端

2013年新事業(yè)單位會計準則仍要求事業(yè)單位會計核算采用收付實現(xiàn)制，其成本核算內(nèi)容比較簡單，不能適應事業(yè)單位管理的需要，雖然能反映現(xiàn)金流量，但不能準確揭示成本、費用間的關系，不利于監(jiān)督預算執(zhí)行。不透明的會計信息影響會計信息使用者的決策，單位的事業(yè)結余不能得到客觀地反映，不利于事業(yè)單位成本的精確核算與績效的評價。收付實現(xiàn)制下，收入、成本以實際時間記錄收付款為準，不論收入、支出匹不匹配，對年度預算收支平衡之間造成更大的波動，不利于預算的執(zhí)行情況，不能充分反映真實的資產(chǎn)、負債和事業(yè)單位不斷變化的業(yè)務需求。仍然采用收付實現(xiàn)制，這必然導致會計信息缺乏客觀性、可比性和全面性，使用者不能全面掌握事業(yè)單位債務負擔、資產(chǎn)資源、成本費用，達不到政府會計目標的要求，不能有效評估事業(yè)單位公共服務的質(zhì)量。

（二）事業(yè)單位成本核算問題

一是成本核算制度不健全。事業(yè)單位成本核算體系不健全，成本費用分攤隨意性大，管理模式單一，缺乏科學性。導致成本核算虛假性盈虧、超前分配存在，影響事業(yè)單位的長遠發(fā)展。無法對經(jīng)營成果科學評估，不利于事業(yè)單位的成本控制。

二是忽視經(jīng)濟效益及成本控制。事業(yè)單位一些業(yè)務活動有著生產(chǎn)性的內(nèi)容，加強成本核算也是強化事業(yè)單位管理的要求，進行成本核算能為事業(yè)單位提供真實可靠的費用開支依據(jù)，幫助事業(yè)單位確定各部門預算指標，控制費用開支。事業(yè)單位的資金來自財政撥款，然而政府對撥款不會提出收益權，所以事業(yè)單位也就沒有進行權益及利潤考核，忽視了經(jīng)濟效益。改制后，事業(yè)單位面臨市場競爭，資金渠道日益多樣化，需要對資金的收益提出要求。事業(yè)單位成本核算要從監(jiān)督向資金籌集、投放決策轉變。

（三）事業(yè)單位對固定資產(chǎn)不計提折舊

一是固定資產(chǎn)賬面價值與實際價值不相符，固定資產(chǎn)的會計賬目只反映了總量的增減，并未因為時間的推移使得部分固定資產(chǎn)本身價值發(fā)生流動。除了固定資產(chǎn)總量在購進、報廢、清理等相關程序中發(fā)生改變，其他時間會計賬目的總量不會發(fā)生改變。固定資產(chǎn)不在會計科目上進行折舊處理時，會失去其參考價值，難以為事業(yè)單位決策提供支持。會導致資產(chǎn)虛增現(xiàn)象。

二是不利于收入與成本相配比，收入成本配比主要指在會計周期被單位所取得的收入與支出的比例，通過收入成本配比能夠準確反映單位在過去一段時間的經(jīng)營狀況。事業(yè)單位在日常經(jīng)營活動中必然或出現(xiàn)一些固定資產(chǎn)的損耗，但由于其固定資產(chǎn)不進行計提折舊，因此其成本會出現(xiàn)波動性，無法真實反映單位的實際運營狀況。

（四）事業(yè)單位不重視預算管理

事業(yè)單位的預算管理應貫穿于預算編制和執(zhí)行的全過程，預算管理工作的優(yōu)劣對財務管理工作質(zhì)量有著直接的影響，但是許多工作人員在意識與認識上受到傳統(tǒng)觀念的影響，認為預算管理僅僅是財務部門的工作，對預算既不了解也不關心。預算的編制不夠科學，不能結合下年度的工作安排和重點工作的需要統(tǒng)籌安排，所編制的預算帶有一定的隨意性。預算編制內(nèi)容不夠完整，某些應該納入預算管理的項目游離在預算之外。對預算執(zhí)行的認識不夠，認為預算不夠用可以繼續(xù)申請，預算有余額就可以隨意花，預算超支可以寫說明，缺乏嚴肅性。

二、加強事業(yè)單位會計改革的對策分析

（一）推行權責發(fā)生制及其具體建議

在權責發(fā)生制改革范圍上，我們可以采取逐步擴大計量方式。首先是改革的會計主體范圍，其次是權責發(fā)生制在科目中的應用范圍。對于逐步擴大會計主體范圍，我們要做的工作就是試點，在部分省市選擇一些事業(yè)單位作為試點單位，通過對試點單位的改革來排查問題、查看成效、積累經(jīng)驗，待到時機成熟將改革方法推廣到全省乃至全國范圍。我們先在事業(yè)單位部分會計科目中采用權責發(fā)生制，再逐漸擴大至大部分或主要的可確認計量的會計科目，隨著條件允許，再確認那些目前計量或是確認存在難度的會計科目。

典型的改革案例為海南模式：海南省由于政府結構層級簡單，信息系統(tǒng)建設完善，2009年率先開展事業(yè)單位權責發(fā)生制改革試點工作。選取其省醫(yī)學院作為首批試點單位。改革在繼續(xù)采取收付實現(xiàn)制賬套基礎上，增加權責發(fā)生制的試點賬套?，F(xiàn)附海南醫(yī)學院會計改革內(nèi)容以及年度財務報告差異對照表（見上頁）以供參考。

對于試點階段會計要素處理：

1.資產(chǎn)類要素?？傮w上我們要先確認資產(chǎn)的范圍，將事業(yè)單位進行資產(chǎn)分類，劃分為金融資產(chǎn)、非金融資產(chǎn)以及其他資產(chǎn)。對于金融資產(chǎn)，我們要按完全權責發(fā)生制基礎進行核算。對于非金融資產(chǎn)，也要按修正的權責發(fā)生制核算。（1）固定資產(chǎn)進行資本化處理，過渡期間采用靈活的攤銷、折舊政策。對新增固定資產(chǎn)作資本化支出處理，財政部要制定針對各類固定資產(chǎn)的折舊年限表，事業(yè)單位按照年限平均法實行計提每期折舊額，強化資產(chǎn)的管理。對原來已經(jīng)費用化的固定資產(chǎn)實行虛折舊，即不確認費用。（2）設立“工程物資”科目。對于任何工程項目（包括基建工程項目）都應該“在建工程”科目進行賬務處理，并引入企業(yè)會計中的成本概念。設立“工程物資”科目，還要設立二級明細科目以區(qū)分基建項目以及其他項目，按照具體項目合理歸集成本。（3）增設“長期待攤費用”科目，核算預期使用年限超過一年的資本性支出，如單位的設備資產(chǎn)、房屋修繕費用、分期攤銷的大宗服務消耗或購買性支出。（4）增加“壞賬準備”備抵科目，確認那些難以收回的債權，分期分攤債務風險，反映事業(yè)單位資產(chǎn)的真實價值。增加“固定資產(chǎn)清理”科目，反映固定資產(chǎn)運營情況。

2.負債類要素。試點階段先按權責發(fā)生制確認直接顯性或隱性負債，而對于那些確認和計量存在困難的或有負債（如未決訴訟）暫不確認，只在特殊報表或是以財務報表附注的形式予以披露，待時機成熟時再進行確認。對于由“短期借款”或是“長期借款”而產(chǎn)生的利息，事業(yè)單位在賬務處理中未進行預提。因此，我們要改革核算方法，根據(jù)約定的利率和借款期限，確認應由本期負擔的借款利息金額，在單位支出中予以揭示。這樣做不僅可以將隱性債務合理量化，而且如果借款是用于在建工程的，即使利息支付時間與工程建設期不同步，也不會少計資產(chǎn)價值。

3.收入類要素。事業(yè)單位應按修正的收付實現(xiàn)制進行核算，這主要是因為事業(yè)單位有些收入的不確定性較高，在沒有實際收到之前確認計量難度較大。例如對于其他收入中的投資收益的處理方法就應該進行改革，事業(yè)單位因其所持有的對外投資而取得利息要求權時就應該確認收入，借記“應收利息”，貸記“其他收入—投資收益”。

4.支出類要素。不論現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物是否流出都要嚴格按權責發(fā)生制進行確認。區(qū)分經(jīng)營性支出和資本性支出，對于購買建造固定資產(chǎn)或其他資本性支出，要按照配比原則，在以后年度內(nèi)分期折舊攤銷，而不應全部計入發(fā)生當期支出。在事業(yè)單位引入成本概念，加強對單位提供產(chǎn)品或勞務的成本核算，建議會計科目中增加“成本費用”科目以此專門用于中轉核算，按受益對象和受益期間分配費用，轉入對應的事業(yè)支出、經(jīng)營支出。

（二）對固定資產(chǎn)進行折舊的具體建議

一是合理計算固定資產(chǎn)計提折舊范圍。固定資產(chǎn)的概念比較廣泛，因此事業(yè)單位對固定資產(chǎn)的折舊首先必須考慮固定資產(chǎn)的計提范圍。從相關會計準則來看，事業(yè)單位中應該進行計提折舊的固定資產(chǎn)包括融資租賃的固定資產(chǎn)、建筑物、事業(yè)單位的專業(yè)設備、以合同形式租借出去的固定資產(chǎn)等。目前我國相關法律法規(guī)并未對事業(yè)單位的折舊進行規(guī)定，因此事業(yè)單位在進行折舊過程中可以參考企業(yè)單位的處理方式，對折舊范圍進行確認，并根據(jù)固定資產(chǎn)的不同種類進行分類折舊。對于固定資產(chǎn)中物理特性類似、資產(chǎn)壽命相同的設備劃分為一類，還可以根據(jù)該設備在行業(yè)使用中的平均水準進行折舊。

二是準確評估固定資產(chǎn)損耗。固定資產(chǎn)的損耗主要包括有形損耗和無形損耗。有形損耗主要指設備在使用過程中受到的損傷或者受到環(huán)境的影響使得其性能下降，有形損耗是固定資產(chǎn)最常見的損耗方式。無形損耗會隨著時間的推移以及通貨膨脹、科學技術的發(fā)展等受到的影響，固定資產(chǎn)的實際價值發(fā)生貶值，例如隨著科學技術的發(fā)展，更先進的設備被研發(fā)出來并投入市場，傳統(tǒng)的設備會在新產(chǎn)品的沖擊下發(fā)生貶值。因此在進行固定資產(chǎn)的損耗計算是應該根據(jù)固定資產(chǎn)的實際使用情況，并結合當前社會的基本狀況，對固定資產(chǎn)的有形損耗及無形損耗進行有效評估。

（三）加強預算管理的具體建議

一是加強制度建設及風險控制。事業(yè)單位應該做好預算控制，提高資金運行的可行性和科學性。事業(yè)單位現(xiàn)在的會計體制中，各種制度之間有著許多重復的現(xiàn)象。依據(jù)事業(yè)單位會計改革基本原則，同時借鑒企業(yè)會計改革的相關經(jīng)驗，建立出統(tǒng)一的制度來取代行業(yè)制度。但是對于比較特殊的行業(yè)可在不違反統(tǒng)一原則的基礎上制定出核算的方法。

二是預算執(zhí)行是預算管理的重要環(huán)節(jié)。一個良好的預算計劃，缺乏執(zhí)行是不行的，對事業(yè)單位的制度建設和發(fā)展沒有意義。事業(yè)單位按要求編制預算，經(jīng)批準后，有必要嚴格遵守它們，確保支出的計劃和預算的一致性。但在許多情況下，事業(yè)單位不監(jiān)測執(zhí)行的預算體系，預算執(zhí)行較弱，給預期的目標增加了難度。因此，我們需要建立一個有效的內(nèi)部監(jiān)督和管理預算執(zhí)行的監(jiān)督機制，對資金的使用實行全過程監(jiān)控，控制預算的執(zhí)行，評價基金的使用效益，落實責任制，保持預算工作規(guī)范、有序的進展，確保預算目標的實現(xiàn)和事業(yè)單位債務的控制風險。

（四）建立更合理的會計報表體系

一是加入現(xiàn)金流量表。加入現(xiàn)金流量表以反映一定時期內(nèi)總體情況的現(xiàn)金流入和流出，表的類型可以適當簡化。引入現(xiàn)金流量表，從企業(yè)現(xiàn)金流量表，現(xiàn)金流量表，可以吸取教訓。適應事業(yè)單位系統(tǒng)的特點，揭示貨幣基金組織的實際運作情況，主要包括資產(chǎn)負債表、收入和支出。不同的會計報表反映的每個內(nèi)容并不完全相同，財務人員應根據(jù)會計關系深入了解各類報表，確保會計資料真實、準確。

二是完善財務報表核算。新制度增加了“財政補助收入支出表”，同時各報表的結構、排列方式和項目也得到了完善和改進，使事業(yè)單位的財務報表體系與會計慣例更加協(xié)調(diào)一致，財務報表體系更加完整，實用性更強，能更好地讓預算管理和財務管理等多方面的信息需求得到滿足。各事業(yè)單位應結合自身具體情況，依據(jù)新事業(yè)單位會計制度，規(guī)范其財務報表體系，對資產(chǎn)負債表進行全面改革，完善收入支出表結構，新設財政補助收入支出表，強化附注披露。

首先，對于年報和月報，事業(yè)單位在編制報表的方法上要向企業(yè)學習，編制依據(jù)為資產(chǎn)負債表。不同于往年編制報表，新制度下編制報表時對涉及到收支部分的不予考慮。這樣事業(yè)單位的實際財務狀況就能更加全面、清晰的從財務報表中得以體現(xiàn)。

其次，完善現(xiàn)金流量表。過去事業(yè)單位運用的經(jīng)營運行模式很單一，即為由上級撥款給下級，下級接受上級的款項，再將其運用到單位的整體運營當中，而在快速發(fā)展的市場經(jīng)濟時代，為適應經(jīng)濟發(fā)展，事業(yè)單位已經(jīng)幾乎摒棄了這種運行模式。各事業(yè)單位要對每一筆資金做詳細精準的記錄，全盤掌握資金收支狀況。

三是以滿足不同層次要求為目標。政府部門要求提供發(fā)展狀況，債務情況進行宏觀調(diào)控，投資人要求得到資本保值或增值的信息，債權人要求提供償還借債能否及時的會計信息，與此同時全面、可靠、真實地反映財務成果。現(xiàn)有的財（下轉第155頁）（上接第149頁）務報告體系的改革，要滿足新經(jīng)濟的正常發(fā)展，為了確保財務報告信息的真實性和可靠性，需建立一個財務報告的配套審計系統(tǒng)，事業(yè)單位會計報表在年度財務報告中應包括在審計的范圍內(nèi)，盡快建立審計制度的意識。

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（作者單位：湖南農(nóng)業(yè)大學計劃財務處 湖南長沙 410128）

（責編：賈偉）