劉靜嫻

摘 要：在當(dāng)前資本市場中，各上市公司在信息披露時，經(jīng)常會利用會計估計變更來進(jìn)行利潤調(diào)整，做盈余管理，在大股東和管理層的控制下，中小股東利益會受到侵害。為緩解公司內(nèi)外部信息不對稱的問題，保護(hù)中小股東利益，在結(jié)合企業(yè)背景以及近期動向的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表進(jìn)行會計估計變更前后的對比分析就顯得尤為重要。本文對會計估計變更及其對財務(wù)報表的影響進(jìn)行分析。同時就規(guī)范上市公司濫用會計估計變更的現(xiàn)象提出了一些建議。

關(guān)鍵詞：財務(wù)信息;會計估計變更;變更影響

一、會計估計和會計估計變更概述

1、會計估計的含義

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的定義，會計估計是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所做的判斷。

在企業(yè)的日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，有很多情況是存在不確定性的，就像對會計期間進(jìn)行分期，會計核算要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，會計信息質(zhì)量有穩(wěn)健性的要求。例如收入、預(yù)計負(fù)債、固定資產(chǎn)折舊年限等的確認(rèn)，有些業(yè)務(wù)的核算口徑無法進(jìn)行確切規(guī)定，只有依靠會計人員進(jìn)行職業(yè)判斷。企業(yè)凝結(jié)了各方利益相關(guān)者，經(jīng)理人充分了解企業(yè)內(nèi)部信息，經(jīng)營管理者需要將企業(yè)內(nèi)部的信息披露出來，對財務(wù)報表外部信息使用者提供有效的決策信息，反映公司的財務(wù)狀況，經(jīng)營成果，等。在企業(yè)的日常經(jīng)營活動，會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)折舊年限的規(guī)定只是一個特定范圍內(nèi)，而具體每個企業(yè)要選擇的年限長短，是需要會計人員在考慮企業(yè)整體利益的情況下進(jìn)行職業(yè)判斷的，而這種判斷是需要依靠相關(guān)的信息作出的，日益變化的市場形勢與企業(yè)具體情況。

2、會計估計的內(nèi)容

在企業(yè)日常會計核算時，對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計確認(rèn)和計量過程中，當(dāng)發(fā)生的交易或事項所涉及的未來事項具有不確定性時，會計人員必須對其進(jìn)行估計入賬。這是會計準(zhǔn)則進(jìn)行了明確規(guī)定的。在會計實務(wù)中，對于會計估計事項一般包括以下內(nèi)容：壞賬發(fā)生與壞賬金額;存貨減值的計提;固定資產(chǎn)的使用年限長短和殘值率;無形資產(chǎn)的攤銷期限;長期待攤費用攤銷期限;收入可實現(xiàn)量與實現(xiàn)程度;或有損失與或有收益的發(fā)生量。

3、會計估計變更的含義

會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行的重估和調(diào)整。

4、會計估計變更產(chǎn)生的原因

一般情況下，企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會計估計變更：第一，進(jìn)行會計估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。會計人員在判斷如何進(jìn)行估計時，依據(jù)一定的基礎(chǔ)，如果這些基礎(chǔ)發(fā)生了變化，會計人員就需要重新進(jìn)行判斷和調(diào)整，對之前的估計進(jìn)行變更。例如，企業(yè)對某項固定資產(chǎn)采用年限法計提折舊，折舊年限定為15年，隨著業(yè)務(wù)的變化和發(fā)展，該資產(chǎn)預(yù)計可使用年限已經(jīng)不夠15年，會計人員需要對折舊年限進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。第二，會計人員在工作過程中取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗。企業(yè)進(jìn)行會計估計是就現(xiàn)有的資料對未來所做的判斷，隨著時間的推移，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗，此時，企業(yè)也需要對會計估計重新修訂。例如，企業(yè)在了解了付款單位當(dāng)時的付款能力后，對應(yīng)收款的壞賬計提比例確定為5%，而經(jīng)過一段時間的觀察，發(fā)現(xiàn)付款單位出現(xiàn)了重大資金問題，據(jù)推測不能收回的應(yīng)收款項比例已達(dá)15%，那么企業(yè)要改按15%的比例對該項應(yīng)收款進(jìn)行壞賬計提。

5、會計估計變更的核算

會計估計變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法，即在會計估計變更當(dāng)期及以后期間，采用新的會計估計，不改變以前期間的會計估計，也不調(diào)整以前期間的報告結(jié)果。如果不易區(qū)別是會計政策變更，還是會計估計變更，則應(yīng)視為會計估計變更，并按會計估計變更的核算方法進(jìn)行處理。例如，一個公司采用直線法計提折舊的固定資產(chǎn)，但發(fā)現(xiàn)該公司固定資產(chǎn)速度顯著變快，再使用年限法已經(jīng)不能真實反映公司固定資產(chǎn)狀況了，決定以雙倍余額遞減法，屬于會計政策變更;如果是改變固定資產(chǎn)直線法的殘值率或者是折舊計提年限，則屬于會計估計變更。

二、會計估計變更對報表信息的影響

會計估計的變更如對固定資產(chǎn)折舊政策以及各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備做出調(diào)整，為減少本期折舊費用，可以延長固定資產(chǎn)的折舊年限，相應(yīng)的本期成本費用減少，而本期賬面利潤增加，同時對未來期間的財務(wù)狀況也有一定的影響。企業(yè)也可以通過這些調(diào)整，進(jìn)行盈余管理，在本期虧損已經(jīng)很大的時候，可以減少折舊年限，使本期利潤做到最低，下一期再進(jìn)行利潤反，從而達(dá)到企業(yè)的目的。如果公司的總資產(chǎn)中固定資產(chǎn)占比重大，關(guān)于折舊調(diào)整對目前利潤將有很大的影響，因此它也成為上市公司的財務(wù)報告舞弊手段。各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提也會對利潤產(chǎn)生影響。企業(yè)根據(jù)會計制度的要求計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計入當(dāng)期損益，但是不少企業(yè)根據(jù)自己的需要，不按準(zhǔn)則規(guī)定計提減值準(zhǔn)備，秘密計提減值準(zhǔn)備，隨意變更會計估計，利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提來調(diào)節(jié)企業(yè)財務(wù)報告中的利潤總額和凈利潤等項目。

三、案例說明

豫中某公司在2013年進(jìn)行了會計估計變更，對固定資產(chǎn)的折舊年限進(jìn)行了延長，通過這一項會計估計變更，使得當(dāng)年利潤增加了4億元。在對比分析的基礎(chǔ)上，筆者可以得出的結(jié)論是，企業(yè)在盈利狀況不好的時候，會利用會計估計變更來進(jìn)行利潤調(diào)整，有虛增利潤，粉飾報表的嫌疑。該企業(yè)固定資產(chǎn)折舊年限的變更對會計報表所披露的財務(wù)信息造成了很大的影響，首先資產(chǎn)負(fù)債表項目受到影響發(fā)生了一些變動，固定資產(chǎn)項目受變動影響增加了4.3億元，使資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)項目金額增加，使資產(chǎn)負(fù)債表左右兩方都發(fā)生金額的增加，資金來源和資金占用都變多，可能會使得報表使用者認(rèn)為企業(yè)價值很大。其次對利潤表項目也產(chǎn)生了影響，期間費用減少，使得當(dāng)期利潤增加了4億元以上，占當(dāng)期利潤總額35.15%，對利潤的影響是很大的?？梢姡撈髽I(yè)的一項會計估計變更，通過累計折舊、期間費用等項目，對財務(wù)報表中的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表以及所有者權(quán)益變動表產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響報表使用者對集團(tuán)經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的分析。

四、預(yù)防企業(yè)濫用會計估計變更的建議

中國的會計準(zhǔn)則在會計估計的要求更為嚴(yán)格，對會計估計變更進(jìn)行更全面的信息披露，加強(qiáng)市場監(jiān)管，標(biāo)準(zhǔn)和制度才能夠得到嚴(yán)格執(zhí)行，這是我們需要進(jìn)一步加強(qiáng)的。

加強(qiáng)會計估計審計。審計人員要在保持充分獨立性的基礎(chǔ)上，盡量減少與管理層可能存在的勾結(jié)問題，最大限度的發(fā)揮審計師的社會責(zé)任。

同時要加強(qiáng)會計信息的披露，對會計估計變更涉及到的會計信息與其他信息，一并披露出來，讓企業(yè)外部信息使用者能更好的識別企業(yè)進(jìn)行會計估計變更的動機(jī)和目的，由此來減少利用會計估計變更粉飾報表的可能性。（作者單位：河南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院）

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