馬玉紅

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)被認(rèn)為是一種具有中國特色的審計(jì)形式。在當(dāng)前中國政治體制改革遇到瓶頸的情況下，它在“吏治”方面發(fā)揮了重要的甚至是獨(dú)特的作用。本文以審計(jì)委托人的需求為出發(fā)點(diǎn)，針對(duì)現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度運(yùn)行存在的問題，設(shè)計(jì)出一個(gè)滿足審計(jì)委托人需求的審計(jì)報(bào)告模式，在報(bào)告文體、報(bào)告內(nèi)容、語言風(fēng)格和責(zé)任分級(jí)等方面進(jìn)行改革，借以實(shí)現(xiàn)審計(jì)效果的最大化。

一、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)委托人的需求分析

（一）審計(jì)委托人的需求來源及要求。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是審計(jì)產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)，也是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)產(chǎn)生的前提條件。由于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與管理權(quán)的分離，作為委托人的財(cái)產(chǎn)所有者，將財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營管理權(quán)托負(fù)給受托人，受托人負(fù)有妥善管理委托人交付資產(chǎn)的責(zé)任。為評(píng)價(jià)受托人的責(zé)任履行情況，財(cái)產(chǎn)所有者又委托獨(dú)立機(jī)構(gòu)對(duì)其進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。基于受托責(zé)任的審計(jì)需求也成為我們的理論分析中重要的內(nèi)容，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任反映在擁有所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)以及所從事的監(jiān)督關(guān)系中，隨著經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展和國家民主法治進(jìn)程的加速，人們?cè)谏鐣?huì)關(guān)系中獲取的信息量不斷增加，社會(huì)公眾參與政治生活的需求越來越強(qiáng)烈，隨之而來的民主意識(shí)、維權(quán)意識(shí)，對(duì)政府監(jiān)督以及對(duì)政府權(quán)力制約的呼聲已在不斷的升高，他們要求擁有憲法范圍內(nèi)的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)，對(duì)整個(gè)政府行為進(jìn)行正常的評(píng)價(jià)和監(jiān)督，這就要求我們審計(jì)機(jī)關(guān)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，滿足社會(huì)公眾的需求。

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)關(guān)系是所有審計(jì)關(guān)系中一種特殊的形式，受托責(zé)任關(guān)系中三方關(guān)系人較傳統(tǒng)審計(jì)來說，有所不同，具體表現(xiàn)在：從審計(jì)委托人的需求來源來看，社會(huì)公眾是公共資源的所有者，是公共資源使用的終極委托人。政府行政執(zhí)行機(jī)關(guān)是公共權(quán)力的具體執(zhí)行者，是公共權(quán)力的終極代理人。國家審計(jì)機(jī)關(guān)代表社會(huì)公眾對(duì)政府執(zhí)行機(jī)關(guān)實(shí)施審計(jì)，獨(dú)立的履行責(zé)任，用專業(yè)化方式保證社會(huì)大眾利益的實(shí)現(xiàn)。但現(xiàn)實(shí)的問題是，社會(huì)大眾包含的范圍太過廣泛，審計(jì)結(jié)果的利用者眾多，從而導(dǎo)致利用效率得不到保障。只有清晰地劃分出委托人種類，才能真正的將審計(jì)結(jié)果充分利用，從而發(fā)揮經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的作用。

我們將委托人分為直接委托人和隱性委托人。直接委托人包括與評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任相關(guān)的各級(jí)組織部門、各級(jí)紀(jì)委、上級(jí)部門、監(jiān)察部門、各級(jí)黨委、人大、政協(xié)等。隱形委托人相對(duì)于直接委托人來說，范圍較廣，且具有不確定性，社會(huì)大眾屬于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中最原始的委托人，但卻是最隱形的委托人。

（二）審計(jì)公開與有關(guān)社會(huì)公眾的需求構(gòu)成。社會(huì)公眾的需求隨著社會(huì)的發(fā)展而不斷擴(kuò)大及深入，促使審計(jì)業(yè)務(wù)信息的公開，審計(jì)公開成為必然。中央、國務(wù)院提出，把推進(jìn)政府信息公開作為發(fā)展社會(huì)主義民主政治、提高依法行政水平的重要舉措，在隨后頒布的《中華人民共和國政府信息公開條例》中也提出將政府信息進(jìn)行公開。由于審計(jì)信息公開是我國政府信息公開的一個(gè)組成部分，隨著我國政府信息公開的不斷規(guī)范，審計(jì)公開也正由上至下逐步推進(jìn)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)也必將面對(duì)審計(jì)信息公開化。行政機(jī)構(gòu)不再向某個(gè)人或者某個(gè)上級(jí)部門負(fù)責(zé)，而是向特定的監(jiān)督機(jī)構(gòu)、向社會(huì)大眾負(fù)責(zé)。也就是說，審計(jì)公開制度真正讓社會(huì)民主監(jiān)督落到了實(shí)處。

審計(jì)公開的作用體現(xiàn)在社會(huì)公眾的需求上。首先，審計(jì)信息能夠引起各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)和社會(huì)各界重視和關(guān)注，從而了解審計(jì)、支持審計(jì)，審計(jì)信息公開也就成為一個(gè)重要載體。其次，審計(jì)信息公開可以轉(zhuǎn)化和擴(kuò)大審計(jì)成果，改善和優(yōu)化審計(jì)執(zhí)法環(huán)境。只有通過各種新聞媒體向社會(huì)報(bào)道，才能擴(kuò)大審計(jì)成果的社會(huì)影響，收到事半功倍的效果。再次，審計(jì)信息公開能夠?qū)⒗习傩账P(guān)注的廉政、政府服務(wù)問題通過審計(jì)予以公布，是老百姓了解政府工作的重要途徑之一。

二、滿足審計(jì)委托人需求的審計(jì)報(bào)告模式研究

（一）報(bào)告形式從事件過程的描述轉(zhuǎn)化為個(gè)人責(zé)任的認(rèn)定。首先，明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對(duì)象。在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)踐中，一些審計(jì)人員認(rèn)為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對(duì)象就是領(lǐng)導(dǎo)人員所在的單位，也有一些審計(jì)人員雖然沒有這樣的主觀認(rèn)識(shí)，但在實(shí)踐中依然按照這樣的思維模式進(jìn)行工作，在對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)過程中，大多數(shù)描述的是領(lǐng)導(dǎo)干部所在單位的審計(jì)證據(jù)、審計(jì)工作底稿等，撰寫審計(jì)報(bào)告時(shí)也沒有完全分清楚哪些屬于單位責(zé)任，哪些屬于領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》中明確指出，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對(duì)象應(yīng)該是黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人，是一種法律意義上的自然人，而不是所謂的“法人”。所以，在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的理論研究和實(shí)踐中，只有明確審計(jì)對(duì)象屬性，才能合理認(rèn)定審計(jì)責(zé)任。

其次，減少事件過程的描述，明確審計(jì)界限。在明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任的對(duì)象后，對(duì)于領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的支撐性材料中，應(yīng)該針對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部本身工作中的大量材料，應(yīng)當(dāng)避免過多使用單位審計(jì)所使用的審計(jì)證據(jù)等。雖然在實(shí)際操作過程中，領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任與單位責(zé)任是互相交融的，不能完全分離單位責(zé)任與領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任之間的界限，但是，我們應(yīng)當(dāng)從理論上理清兩種責(zé)任的差異。實(shí)踐中的盲點(diǎn)在于，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容絕大部分是該單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支的情況和問題，領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任的問題涉及較模糊。反過來講，有時(shí)候也會(huì)造成有些領(lǐng)導(dǎo)人員對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)出具的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告頗有非議，認(rèn)為審計(jì)評(píng)價(jià)不公，沒有全面反映任職情況，造成審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)人意見分歧的情況。

（二）報(bào)告內(nèi)容體現(xiàn)對(duì)個(gè)人特定方面任職能力的評(píng)價(jià)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)從本質(zhì)來看，是一種對(duì)領(lǐng)導(dǎo)任職能力的審計(jì)，其包含的內(nèi)容應(yīng)著重關(guān)注個(gè)人特定方面的任職能力，把握任職過程中主要決策活動(dòng)的合理性與效益性等內(nèi)容，抓住重點(diǎn)，正確評(píng)判個(gè)人在經(jīng)濟(jì)責(zé)任中的得與失，為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)提供一個(gè)正確的方向和思路。以國家機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部為主要研究對(duì)象，將個(gè)人任職能力做出如下劃分：1.重大決策能力：主要包括各級(jí)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)決策制定的合法合規(guī)，經(jīng)濟(jì)決策結(jié)果是否達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，與經(jīng)濟(jì)決策是否對(duì)社會(huì)公眾造成重大影響，是否對(duì)環(huán)境造成巨大損害，是否符合節(jié)能減排的要求。2.目標(biāo)完成能力：確保任期內(nèi)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的完成，首先確保經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性；其次保證各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的完成情況。3.資金管理能力：主要是對(duì)預(yù)算資金、專項(xiàng)資金以及相關(guān)政府債務(wù)等資金的管理，確保資金運(yùn)用的正確合理。 4.執(zhí)行國家政策能力：包括各級(jí)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部是否認(rèn)真落實(shí)中央、省、市等重大經(jīng)濟(jì)方面方針政策。 5.制定行政法規(guī)能力：主要是指制定各種有關(guān)的行政法規(guī)所需要的對(duì)法制的理解與運(yùn)用的能力。6.實(shí)施行政控制能力：主要是指保證行政控制的效果、提高領(lǐng)導(dǎo)者與下屬執(zhí)行力的能力。7.廉潔自律能力：主要包括黨政領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期間有無違反領(lǐng)導(dǎo)干部廉政規(guī)定的情況；有無利用職權(quán)和職務(wù)上的影響謀取不正當(dāng)利益、私自從事營利性活動(dòng)、違反公共財(cái)物管理和使用規(guī)定，假公濟(jì)私、化公為私的行為等。

（三）語言風(fēng)格從組織管理語言到審計(jì)專業(yè)語言的轉(zhuǎn)化。1.審計(jì)語言的要求。①語言應(yīng)當(dāng)明晰。語言明晰是指語言清晰、準(zhǔn)確。語言清晰是指用語清楚、確定、簡(jiǎn)明平實(shí)，詞義表達(dá)清楚，不含糊其詞、模棱兩可，避免容易產(chǎn)生歧義的語言和詞句。語言準(zhǔn)確是指專業(yè)性語言使用正確，符合標(biāo)準(zhǔn)，觀點(diǎn)或判斷明確，言之有物。作為一種產(chǎn)生法律效力的特殊文書，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告的用語必須明確，從而有利于責(zé)任的劃分。②敘述應(yīng)當(dāng)具體。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)依據(jù)法律法規(guī)和審計(jì)查證的事實(shí)做出，所有對(duì)事實(shí)的敘述和判斷都應(yīng)當(dāng)針對(duì)具體事實(shí)，做出具體的敘述。避免使用一般性的、概括性的、鑒定性的、推理性的語言來描述。對(duì)有關(guān)法律法規(guī)和有關(guān)規(guī)定的引用應(yīng)當(dāng)具體、正確，對(duì)有關(guān)事實(shí)的敘述也應(yīng)當(dāng)確有所指。③內(nèi)容詳略得當(dāng)。由于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的范圍很廣，而經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告的性質(zhì)和目的決定經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告的篇幅不宜過長，這就要求經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)詳略得當(dāng)，突出重點(diǎn)，明確責(zé)任。2.審計(jì)專業(yè)語言的分層。專業(yè)的審計(jì)語言，需要在實(shí)踐過程中歸納與總結(jié)，本文在下面列示了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告的語言上需要區(qū)分開的推薦用語、敏感用語以及不宜用語，以此來規(guī)范經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告：①推薦用語：盡量使用比較規(guī)范的審計(jì)專業(yè)用語，進(jìn)行審計(jì)意見的表達(dá)，這樣可以盡可能避免歧義，獲得比較準(zhǔn)確的理解。比如，可以使用的詞語有“在······條件下，我們認(rèn)定為”、“ 我們的責(zé)任是”和“我們的結(jié)論是”等等。②敏感用語：由于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告涉及到個(gè)人責(zé)任，因此，應(yīng)當(dāng)慎重使用敏感性的詞語，尤其涉及領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人責(zé)任的用語，應(yīng)仔細(xì)斟酌，如果用詞不當(dāng)，可能會(huì)造成不良后果。比如，有一些詞語是可能引起誤解的詞語：

——“無法認(rèn)定責(zé)任”。在復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)中，的確可能由于法規(guī)與授權(quán)的某些原因，在個(gè)人責(zé)任與集體責(zé)任之間、個(gè)人責(zé)任與個(gè)人責(zé)任之間難以清晰界定，但是，這并不意味著可以推卸責(zé)任的界定。

——“無法繼續(xù)進(jìn)行檢查”。這個(gè)詞語的潛臺(tái)詞是：審計(jì)過程的全部或者部分發(fā)生終止，那么，審計(jì)結(jié)論就無法準(zhǔn)確做出。報(bào)告的使用者可能更為關(guān)心為什么無法繼續(xù)進(jìn)行檢查，如果遭受某種無法明言的壓力，則應(yīng)當(dāng)考慮在公開的審計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)這種表述的后果。

——“受某些環(huán)境影響”。在表述審計(jì)結(jié)論時(shí)，這種用詞的潛臺(tái)詞是審計(jì)的獨(dú)立性可能受到了影響，而該環(huán)境是審計(jì)機(jī)關(guān)所無法抗拒的，這在一定程度上將導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論的可靠性下降。

——“審計(jì)獨(dú)立性受到影響”。如果審計(jì)獨(dú)立性受到影響，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)盡可能采取必要的措施。既然審計(jì)的獨(dú)立性受到了影響，審計(jì)結(jié)論的可靠性必然下降，審計(jì)報(bào)告使用者可能心存疑慮，可能出現(xiàn)放棄審計(jì)報(bào)告的現(xiàn)象。

——“與被審計(jì)人協(xié)商”。審計(jì)的獨(dú)立性要求審計(jì)結(jié)論不受外來的各種影響，如果采用與被審計(jì)人協(xié)商的形式對(duì)被審計(jì)人進(jìn)行評(píng)價(jià)，審計(jì)的公正性是無法保證的。

——“在組織部門領(lǐng)導(dǎo)下”。這一用詞同樣可能引起誤會(huì)，審計(jì)獨(dú)立性可能受到影響，甚至可能被誤讀為組織部門授意了審計(jì)結(jié)論，因此，這種表述同樣是不能夠被接受的。

——“不屬于審計(jì)評(píng)價(jià)范圍”。審計(jì)評(píng)價(jià)范圍在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中并不明確，如果刻意強(qiáng)調(diào)這樣的用語，可能有審計(jì)機(jī)關(guān)推卸責(zé)任的嫌疑。

當(dāng)然，在現(xiàn)實(shí)中還有許多其他的用語，都可能屬于“敏感用語”，只要能夠字斟句酌，多方面把握可能的后果，就不難發(fā)現(xiàn)什么樣的用語是適當(dāng)?shù)亩皇敲舾械?。③不宜用語：不要使用審計(jì)中沒有把握做出判斷的詞語，比如 “大概”、“可能”、“也許”等等詞語，都應(yīng)當(dāng)具有這種特征。

（四）形成明確的組織意見與審計(jì)意見類型。由于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果報(bào)告是領(lǐng)導(dǎo)干部調(diào)任、免職、辭職、退休等提出審查處理意見的參考依據(jù)，因此，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果報(bào)告可能對(duì)干部監(jiān)督管理部門任用與評(píng)價(jià)干部產(chǎn)生一定的影響，即該影響在一般情況下具有不確定性。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告可以參照一般審計(jì)報(bào)告的模式，出具分級(jí)別類型的審計(jì)意見，供使用者參考，以避免語言上以及形式上的模糊，造成審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的不清晰。

在實(shí)踐探索中，我們可以參照民間審計(jì)的審計(jì)報(bào)告的類型，與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的特點(diǎn)相結(jié)合，可以出具四種類型的審計(jì)意見，分別為無保留意見類型、保留意見類型、否定意見類型和無法表示意見類型。將財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告模式與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告模式相結(jié)合，也是對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告的一種新探索。

目前，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)于“吏治”產(chǎn)生了一定的效果，但是，這種效果還沒有達(dá)到比較理想的程度；隨著政治改革與經(jīng)濟(jì)改革的進(jìn)一步深入，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)將受到更進(jìn)一步的重視。但是，在具體操作的環(huán)節(jié)上，還需要得到各個(gè)使用部門的實(shí)踐與認(rèn)可，對(duì)于規(guī)范組織部門對(duì)審計(jì)報(bào)告的使用，仍然是一個(gè)很復(fù)雜的問題。 （作者系陜西省審計(jì)廳副廳長）