浙江電信財務共享服務中心 蔡歡

循環(huán)經(jīng)濟成為21世紀全球經(jīng)濟運行的主旋律，它以資源的高效利用和循環(huán)利用為核心，秉持可持續(xù)發(fā)展的理念，要求企業(yè)在生產(chǎn)和服務過程中，盡可能地減少資源消耗和廢棄物的產(chǎn)生，提倡對產(chǎn)品多次使用或修復、翻新或再制造后繼續(xù)使用，對廢棄物最大限度地再生利用，轉(zhuǎn)化為資源，變廢為寶，為社會帶來巨大的財富，為企業(yè)帶來不可估量的效益。電信企業(yè)作為國家重要資源的管理者，歷來重視對廢舊物資的管理和利用。2004年6月1日，電信企業(yè)正式步入“營改增”改革試點，正確總結(jié)營改增對企業(yè)原有廢舊物資賬務處理的影響，可以使電信企業(yè)更好地應對營改增改革，減少企業(yè)不必要的稅務風險。

一、電信企業(yè)廢舊物資管理現(xiàn)狀

廢舊物資是指已按規(guī)定程序履行報廢審批手續(xù)后待處理的，以及停用、拆除和閑置的失去使用價值的固定資產(chǎn)、低值易耗品、材料和工程物資等實物資產(chǎn)。電信企業(yè)的產(chǎn)品特點決定其投資建設大量的固定資產(chǎn)，而這些固定資產(chǎn)中線路、通信設施占重大比例，其中包含豐富的廢舊金屬、廢舊線纜、廢舊蓄電池等再生資源，對這些廢舊物資的合理有效處理，將有助于提高企業(yè)的資金利用率，增加企業(yè)效益。

目前電信企業(yè)的廢舊物資根據(jù)產(chǎn)生的來源，主要有三類：拆舊料、工余料和廢舊料；在處置時根據(jù)其是否具有使用價值，對無使用價值的直接申請報損；對有使用價值的部分，根據(jù)廢舊物資的實物特點和成本效益原則選擇相應的處置模式，主要有利舊、出售、翻新和置換。特別要注意的是，拆舊料屬于固定資產(chǎn)范疇，但有些企業(yè)為加強實物管理，便于內(nèi)部考核，對拆舊料進行入庫管理，一旦入庫拆舊料將視同存貨管理，而工余料和廢舊料是屬于存貨的范疇，廢舊物資屬于固定資產(chǎn)還是屬于存貨，在營改增后的處置過程中將涉及不同的賬務處理和稅務影響，這將直接影響企業(yè)的稅負高低和稅務風險。

廢舊物資的分類情況

二、廢舊物資的賬務處理分析

營改增后根據(jù)增值稅暫行條例的規(guī)定，結(jié)合廢舊物資不同的資產(chǎn)屬性，以下分別對直接報損、利舊、翻新、出售和置換5種處置方式的財務處理進行分析和總結(jié)。

(一)廢舊物資的報損

廢舊物資的報損與企業(yè)普通資產(chǎn)的報損一致，應根據(jù)其所屬的資產(chǎn)類型進行相應的處理。根據(jù)會計準則，存貨報損時應作為“待處理財產(chǎn)損溢”核算，按管理權(quán)限報經(jīng)批準后，根據(jù)造成存貨毀損的原因，分別按以下情況進行處理：屬于計量收發(fā)差錯和管理不善等原因造成的存貨短缺，應先扣除殘料價值、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入“管理費用”；屬于自然災害等非常原因造成的存貨毀損，應先扣除處置收入（如殘料價值）、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入“營業(yè)外支出”。固定資產(chǎn)報損時，毀損固定資產(chǎn)先轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)清理”，最終由“固定資產(chǎn)清理”結(jié)轉(zhuǎn)至“營業(yè)外支出”。

在處理廢舊物資報損時，要特別注意非正常損失引起的報損，即因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失，以及被執(zhí)法部門依法沒收或者強令自行銷毀的貨物。對于已抵扣過進項稅額的固定資產(chǎn)由于非正常損失引起的報損，應該按照資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)出相應已抵扣的進項稅額。

廢舊物資報損的賬務處理

可見非正常損失，進項稅的轉(zhuǎn)出增加了企業(yè)的損失，這對電信企業(yè)來說，區(qū)分廢舊物資是否抵扣過進項稅額非常重要，由于營改增前電信企業(yè)屬于營業(yè)稅納稅人，因此取得存貨和固定資產(chǎn)時是不能抵扣進項稅，而營改增后用于生產(chǎn)經(jīng)營的，是可以抵扣進項稅額的，若無法區(qū)分廢舊物資是否抵扣過進項稅，為避免稅務風險，企業(yè)應按照適用稅率全部做進項稅轉(zhuǎn)出，這無疑增加了企業(yè)的損失，因此營改增后要求電信企業(yè)必須做好相應資產(chǎn)的增值稅信息管理。

(二)廢舊物資的利舊

電信企業(yè)的廢舊物資直接利舊一般針對拆舊料和工余料，即將其直接投入到其他的生產(chǎn)經(jīng)營活動，或新的工程建設形成新的固定資產(chǎn)，利舊能給企業(yè)帶來巨大的節(jié)約效益。

由于多數(shù)電信企業(yè)都是以工程項目的形式來管理資本性支出，因此當利舊的是固定資產(chǎn)拆舊料時，需要對拆舊料先入庫視同存貨管理，后續(xù)根據(jù)企業(yè)實際投資或生產(chǎn)需要進行出庫發(fā)貨。當出庫用于增值稅應稅項目時，不論廢舊物資是否抵扣過進項稅額，均不再涉及增值稅進項稅的賬務處理；當未抵扣過進項稅的廢舊物資出庫用于非增值稅應稅項目時，由于其未抵扣過進項稅，因此無需進項稅轉(zhuǎn)出；當?shù)挚圻^進項稅的廢舊物資用于非增值稅應稅項目時，應根據(jù)廢舊物資的凈值轉(zhuǎn)出相應的進項稅。這無疑增加了企業(yè)的成本；若無法準確區(qū)分，為了避免稅務風險，企業(yè)必然需全部轉(zhuǎn)出進項稅。

廢舊物資的利舊賬務處理

(三)廢舊物資的翻新

廢舊物資的翻新是指對纜芯質(zhì)量完好的銅電纜、蓄電池等，通過與供應廠家簽訂翻新協(xié)議，以支付翻新費的形式委托廠商重新制作符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營或工程建設的原材料。在稅法上，翻新視同“委托加工”的處理，即由委托方提供材料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的商品。營改增后，電信企業(yè)在支付的翻新費可以根據(jù)取得的增值稅專用發(fā)票進行進項稅額抵扣，并入庫形成新的物資材料。

廢舊物資翻新的賬務處理

需要注意的是，翻新與利舊一致，若是固定資產(chǎn)的拆舊料用來翻新時，需要先入庫視同存貨管理。翻新時支付的加工費包含的進項稅最終是否可抵扣，需要根據(jù)這部分物資材料的實際使用情況，若用于增用于非增值稅應稅項目，則需要轉(zhuǎn)出已抵扣的進項稅額。

(四)廢舊物資的出售

廢舊物資的出售是指將廢舊物資進行銷售變現(xiàn)的處置行為，按照增值稅規(guī)定，需要繳納增值稅。根據(jù)稅法規(guī)定，出售不同時的固定資產(chǎn)和存貨對應的增值稅稅率是不同的。為了減輕企業(yè)的稅負，政策規(guī)定銷售營改增前且未抵扣過進項稅的固定資產(chǎn)，可以按照簡易方法征收；若銷售存貨或營改增后的固定資產(chǎn)時，應按照銷售貨物的17%稅率計征增值稅。

可見，固定資產(chǎn)的拆舊料若入庫視同存貨管理再出售時，其對應的稅負明顯增加，因此營改增后從稅負和稅務風險角度，建議改變拆舊料的入庫管理模式，而是直接作為固定資產(chǎn)出售拆舊料；另外，營改增后應完善固定資產(chǎn)的增值稅信息管理，以便于準確對應出售時的稅率，否則需從高計征增值稅，這不僅增加了企業(yè)稅負，也使企業(yè)承擔巨大的稅務風險。

廢舊物資銷售的賬務處理

(五)廢舊物資的置換

置換指企業(yè)用廢舊物資與原供應商進行等值物資的交換，根據(jù)會計準則，置換應視同非貨幣性交換處理，具有商業(yè)實質(zhì)的應根據(jù)公允價值計價；在稅法上，應視同以物易物，即交換雙方均需要分別做銷售和購進處理，并根據(jù)公允價值開具增值稅專用發(fā)票，購入方可以根據(jù)增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅額。

廢舊物資置換的賬務處理

可見，置換與廢舊物資的出售相同，固定資產(chǎn)的拆舊料可以直接以固定資產(chǎn)置換，也可以先入庫成為存貨再進行置換，營改增后兩種不同的管理方式將產(chǎn)生不同的財務處理和稅務影響，明顯對營改增前且未抵扣過進項稅的廢舊物資以固定資產(chǎn)進行置換時，承擔的稅負相應較低。

三、結(jié)束語

從上述分析可見，營改增對電信企業(yè)原有的廢舊物資管理方式存在一定程度的影響，一要完善企業(yè)取得資產(chǎn)的進項稅管理信息，在廢舊物資的報損、利舊和翻新時，因非正常損失或物資用于非增值稅應稅項目時，會涉及到已抵扣進項稅的轉(zhuǎn)出，若企業(yè)無法準確區(qū)分哪些物資已抵扣過進項稅，則需要按全部資產(chǎn)的價值轉(zhuǎn)出，從而增加了企業(yè)的損失；二是對固定資產(chǎn)形成的廢舊物資，要根據(jù)廢舊物資的處置方式，合理判斷是否入庫管理，尤其對營改增前的固定資產(chǎn)所形成的廢舊物資，企業(yè)應直接以固定資產(chǎn)的屬性進行出售和置換，選擇稅率較低的簡易征收率，以減輕企業(yè)稅負。

[1]《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》

[2]《財政部國家稅務總局關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知》（財稅[2014]57號）