曾文伊

（四川財經(jīng)職業(yè)學(xué)院，四川 成都 610101）

2016年前，租賃和銷售不動產(chǎn)屬于征收營業(yè)稅的范疇，固定資產(chǎn)中，不動產(chǎn)的稅務(wù)處理是有別于其他固定資產(chǎn)的，早在2009年，除不動產(chǎn)外的生產(chǎn)性固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅就允許抵扣增值稅進(jìn)項稅了。因此，固定資產(chǎn)在稅務(wù)處理上進(jìn)行并軌，減輕不動產(chǎn)的稅負(fù)和避免重復(fù)納稅就顯得必要并迫切了。

一、允許抵扣不動產(chǎn)進(jìn)項稅的政策沿革

在2016年5月國家稅務(wù)總局發(fā)布的2016年第15號公告[1]中，允許納稅人將從2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)和2016年5月1日后發(fā)生的不動產(chǎn)在建工程進(jìn)項稅額分兩年予以抵扣[3]。

2019年4月，財政部、稅務(wù)總局和海關(guān)總署出臺了2019年第39號公告[2]，國家稅務(wù)總局出臺了2019年第14號公告[4]，廢止了2016年第15號公告。新公告宣布，2019年4月1日起，納稅人取得不動產(chǎn)或不動產(chǎn)在建工程所涉及的進(jìn)項稅額允許一次性抵扣[5]。

二、不動產(chǎn)抵扣進(jìn)項稅的稅務(wù)處理

新出臺的不動產(chǎn)一次性抵扣政策，主要是對2016年第15號公告內(nèi)容的修訂和延續(xù)。其重點包括三方面內(nèi)容：一是對2019年4月1日之后購入不動產(chǎn)和發(fā)生不動產(chǎn)在建工程的進(jìn)項稅額，允許納稅人在購進(jìn)和發(fā)生當(dāng)期一次性全額抵扣。二是在2019年新公告發(fā)布前，納稅人尚未抵扣完畢的待抵扣進(jìn)項稅額，也就是剩下的40%部分，從2019年4月的稅款所屬期開始，允許全部從銷項稅額中抵扣。三是已抵扣進(jìn)項稅額的不動產(chǎn)，發(fā)生非正常損失，或者改變用途，專用于簡易計稅方法項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，所涉及的不得抵扣的進(jìn)項稅應(yīng)從當(dāng)期的進(jìn)項稅額中扣減[5]。

（一）不動產(chǎn)一次性抵扣進(jìn)項稅的稅款所屬期

從39號公告的政策條文理解，固定資產(chǎn)待抵扣的進(jìn)項稅額只能在2019年4月的稅款所屬期進(jìn)行抵扣，但從國家稅務(wù)總局細(xì)化的執(zhí)行口徑中，從納稅人稅款繳納以及資金占用等角度考慮，政策也允許納稅人自行選擇在以后任一所屬期轉(zhuǎn)入。但政策雖然允許自行選擇轉(zhuǎn)入月份，但不允許自行選擇轉(zhuǎn)入金額。也就是說，納稅人將待抵扣的不動產(chǎn)進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)入抵扣時，需要全額一次性轉(zhuǎn)入，而不能分金額、分批次轉(zhuǎn)入。

例1：某納稅人2019年3月購入一棟辦公樓，對方已經(jīng)開具增值稅專用發(fā)票，截止到2019年6月，納稅人還有該辦公樓40%的進(jìn)項稅尚未抵扣，納稅人能否在2019年6月稅款所屬期抵扣剩余的30%，在7月稅款所屬期抵扣剩余的10%？如果納稅人購入寫字樓的時間是2019年4月，取得增值稅專用發(fā)票，其進(jìn)項稅是否還需要分兩年抵扣？

根據(jù)39號公告，納稅人在2019年3月31日前尚未抵扣的不動產(chǎn)進(jìn)項稅額的40%，自2019年4月的稅款所屬期起，只能一次性轉(zhuǎn)入進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣[6]。因此納稅人未抵扣的進(jìn)項稅不能分金額、分期來抵扣。納稅人在2019年4月購入的固定資產(chǎn)不再分兩年抵扣，而是在購進(jìn)不動產(chǎn)的當(dāng)期一次性抵扣進(jìn)項稅。

（二）不動產(chǎn)進(jìn)項稅先抵扣后轉(zhuǎn)出的稅務(wù)處理

國家稅務(wù)總局2019年14號公告中明確規(guī)定，已抵扣進(jìn)項稅額的不動產(chǎn)，發(fā)生非正常損失，或者改變用途，專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，需要按照公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額，并從當(dāng)期進(jìn)項稅額中扣減[7]。

公式1：不得抵扣的進(jìn)項稅額=已抵扣進(jìn)項稅額*不動產(chǎn)凈值率

公式2：不動產(chǎn)凈值率=（不動產(chǎn)凈值/不動產(chǎn)原值）*100%

例2：2019年5月11日，一般納稅人甲購入一棟廠房，取得增值稅專用發(fā)票并認(rèn)證抵扣，發(fā)票上注明金額1000萬元，增值稅稅額100萬元。該廠房既用于免稅項目又用于應(yīng)稅項目，甲公司將廠房按照固定資產(chǎn)管理。假設(shè)該廠房分10年計提折舊，無殘值。2020年6月1日，甲公司改變廠房用途，將其專用于生產(chǎn)免稅項目。

1、取得廠房時應(yīng)在當(dāng)期抵扣進(jìn)項稅額100萬元：

借：固定資產(chǎn)——廠房 1000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）100

貸：銀行存款 1100

2、廠房改變用途時，不得抵扣進(jìn)項稅，需要從當(dāng)期進(jìn)項稅額中進(jìn)行扣減處理：

不動產(chǎn)凈值=1000-100=900萬元

不動產(chǎn)凈值率=900/1000=90%

不得抵扣的進(jìn)項稅額=100*90%=90萬元

借：固定資產(chǎn)——廠房 90

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出）90

需要納稅人注意的是，無論是不動產(chǎn)的凈值還是不動產(chǎn)的原值，都應(yīng)與企業(yè)的會計核算保持一致。另外，不動產(chǎn)進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出要求在轉(zhuǎn)出發(fā)生的當(dāng)期進(jìn)行。