張衛(wèi)東

（西安工程大學(xué)，陜西 西安 710048）

0 引言

近年來，隨著科技創(chuàng)新在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中作用的日益提升，實(shí)施自創(chuàng)無形資產(chǎn)的資本化，成為提升企業(yè)綜合實(shí)力和競爭力的重要途徑和有益探索。就此問題，國內(nèi)學(xué)者作了積極的探討，從無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和自創(chuàng)無形資產(chǎn)的入帳及信息披露等方面進(jìn)行了分析研究，我國學(xué)者蓋地、李莉等分別對無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理從不同角度進(jìn)行了探討，認(rèn)為我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，全面反映無形資產(chǎn)的公允價(jià)值。喻曉宏、雷淑珍等對自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量問題提出見解?？偨Y(jié)國內(nèi)外研究成果來看，大都集中在對會(huì)計(jì)制度和企業(yè)無形資產(chǎn)保護(hù)和價(jià)值評(píng)估方面，缺乏從行業(yè)的角度對企業(yè)無形資產(chǎn)價(jià)值體現(xiàn)問題深入系統(tǒng)的分析研究。

我國軍工企業(yè)是聚合了大量高科技成果的高新技術(shù)密集型行業(yè)，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度對自創(chuàng)無形資產(chǎn)投入的費(fèi)用化處理方式使得軍工企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的價(jià)值無法得到體現(xiàn)，其大量資產(chǎn)流失在企業(yè)帳面資產(chǎn)之外，極大的影響了企業(yè)的實(shí)力和自主創(chuàng)新的積極性。本文通過對無形資產(chǎn)資本化條件的分析，結(jié)合國防科技成果特點(diǎn)的總結(jié)，就軍工企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)實(shí)施資本化的相關(guān)對策進(jìn)行了研究。

1 國防科技成果資本化概念

1.1 軍工企業(yè)及自創(chuàng)無形資產(chǎn)

軍工企業(yè)（Military enterprises）是為國家國防安全需要而設(shè)立的從事大型軍事裝備研究和生產(chǎn)的國有獨(dú)資企業(yè)，在我國主要為從事核工業(yè)、航空、航天、兵器、船舶等軍工技術(shù)和產(chǎn)品研究、生產(chǎn)制造的單位。軍工企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)指軍工企業(yè)為提高我國軍事防御技術(shù)能力，根據(jù)型號(hào)研制合同而自行研制開發(fā)的國防科學(xué)技術(shù)專利及非專利成果，其形式同我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所規(guī)定的一致，也包括專利權(quán)、商譽(yù)等六個(gè)方面的內(nèi)容。但軍工企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的主要表現(xiàn)形式又有其特殊性，在本文的研究中，根據(jù)軍工企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的主要形式，將軍工企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的表現(xiàn)形式歸結(jié)為以下內(nèi)容：

①專利技術(shù)；主要體現(xiàn)為一般專利技術(shù)和國防專利，由于軍工企業(yè)擁有技術(shù)的保密性，所以大量技術(shù)成果并沒有申請專利，因而專利技術(shù)在軍工企業(yè)無形資產(chǎn)中所占比例相對較??；②科技成果；在進(jìn)行軍工技術(shù)開發(fā)和課題研究過程中形成的成果，獲獎(jiǎng)科研成果是其表現(xiàn)形式之一；③成熟的技術(shù)和工藝圖紙；④實(shí)驗(yàn)報(bào)告；⑤軟件技術(shù)；⑥科研報(bào)告等。

1.2 國防科技成果

國防科技成果是軍品科學(xué)研究成果的簡稱，是軍品企業(yè)科研院所科研人員創(chuàng)造性勞動(dòng)的產(chǎn)物，是指對某以科學(xué)技術(shù)問題，通過考察、實(shí)驗(yàn)研究、設(shè)計(jì)實(shí)驗(yàn)和辨證思維等研究活動(dòng)，所取得的具有一定學(xué)術(shù)意義和實(shí)用價(jià)值的，并獲得實(shí)踐檢驗(yàn)及社會(huì)承認(rèn)的創(chuàng)造性勞動(dòng)成果。

國防科工委于1991年4月發(fā)布《國防科學(xué)技術(shù)成果鑒定辦法》指出：國防科技成果是指以國防為目的或者為主要目的的科學(xué)研究和開發(fā)活動(dòng)中產(chǎn)生的下列科學(xué)技術(shù)成果：

（1）對國防科技發(fā)展有指導(dǎo)意義的科學(xué)理論成果；

（2）解決國防建設(shè)中科學(xué)技術(shù)問題的、具有實(shí)用價(jià)值的應(yīng)用技術(shù)成果；

（3）對國防科學(xué)技術(shù)決策管理有推動(dòng)作用的軟科學(xué)研究成果。

科研成果是通過圖紙、技術(shù)資料、設(shè)備等載體來體現(xiàn)其內(nèi)容，是一種具有使用價(jià)值和交換價(jià)值的專利與非專利技術(shù)，屬于無形資產(chǎn)的范疇，具有創(chuàng)造性、先進(jìn)性和可用性。

1.3 國防科技成果資本化

國防科技成果資本化是指將企業(yè)自行研制和開發(fā)的專利或非專利技術(shù)成果通過對其研發(fā)費(fèi)用或其他相關(guān)支出進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，將其真實(shí)價(jià)值在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中加以反映的過程。這一過程對于企業(yè)資產(chǎn)的全面確認(rèn)和反映、真實(shí)體現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)水平和實(shí)力、切實(shí)加強(qiáng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)有著重要而積極的現(xiàn)實(shí)意義。其資本化的路徑是以實(shí)現(xiàn)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量兩個(gè)方面。無形資產(chǎn)確認(rèn)是指將符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，作為企業(yè)的無形資產(chǎn)加以記錄并將其列入企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的過程。這一過程對于企業(yè)資產(chǎn)的全面確認(rèn)和反映、真實(shí)體現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)水平和實(shí)力、切實(shí)加強(qiáng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)有著重要而積極的現(xiàn)實(shí)意義。

1.4 國防科技成果的特點(diǎn)

國防科技成果，除具有一般無形資產(chǎn)的無實(shí)體性、依附性等性特征外，因涉及到軍工企業(yè)自身特點(diǎn)而有其不同于一般無形資產(chǎn)的特點(diǎn)：

（1）保密性。國防科技成果大都涉及國防安全和國家的秘密，因此這些成果出于政治上和其它方面的需要，必須保密。這是國防科技成果與一般科技成果的最大區(qū)別。

（2）研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)小。軍工企業(yè)的新技術(shù)及新項(xiàng)目的研發(fā)立項(xiàng)都是在軍方和科研單位充分論證的基礎(chǔ)上提出的，其各項(xiàng)技術(shù)指標(biāo)都經(jīng)過嚴(yán)格的測算，新技術(shù)和武器裝備的研發(fā)及生產(chǎn)都建立在軍工企業(yè)所擁有的雄厚科研實(shí)力基礎(chǔ)之上，立項(xiàng)和實(shí)施都有較高的保證，新項(xiàng)目通常都能按照預(yù)期目標(biāo)完成項(xiàng)目設(shè)計(jì)的各項(xiàng)任務(wù)，相對于一般企業(yè)的技術(shù)開發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)性而言，國防科技成果研發(fā)成功的確定性很高。

（3）強(qiáng)大的資源支持。軍工企業(yè)國防科學(xué)技術(shù)研發(fā)能力是國家安全和國防實(shí)力的重要基礎(chǔ)，國家每年都投入大量的財(cái)力和物力進(jìn)行新技術(shù)和新裝備的開發(fā)。對于軍工企業(yè)涉及到的每一項(xiàng)新技術(shù)而言，立項(xiàng)后國家將投入大量的資源支持，以確保項(xiàng)目的順利實(shí)施。

（4）市場的穩(wěn)定性。軍工企業(yè)的技術(shù)研發(fā)立項(xiàng)的主要目的是利用不斷更新的高技術(shù)和武器來裝備部隊(duì)，通常是按照軍方提出的目標(biāo)進(jìn)行研發(fā)生產(chǎn)，每個(gè)項(xiàng)目和技術(shù)的研發(fā)都可以認(rèn)為是“以銷定產(chǎn)”，在研發(fā)成功后，其技術(shù)即會(huì)被用以裝備部隊(duì)，國家在軍事實(shí)力擴(kuò)充方面的需要保證了新技術(shù)和新產(chǎn)品的市場使用，其市場是穩(wěn)定的。

（5）成本計(jì)量的可靠性。不同于一般企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法的是，軍工企業(yè)每一個(gè)新項(xiàng)目研發(fā)過程中的成本計(jì)量都是分型號(hào)系統(tǒng)獨(dú)立核算的，即每一項(xiàng)新技術(shù)的研發(fā)成本都能夠可靠的計(jì)量，即無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用是可歸集的。

另外，與一般民用科技成果相比，國防科技成果的相關(guān)科研成果的專用性更強(qiáng)，往往是針對某一具體國防技術(shù)項(xiàng)目的，且技術(shù)指標(biāo)要求較高，其成果更先進(jìn)，往往是國家高科技和核心科技的重要組成部分。

2 國防科技成果資本化條件分析

從《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于自創(chuàng)無形資產(chǎn)部分資本化的條件進(jìn)行分析，可以對國防科技成果資本化的可行性有較為清楚的認(rèn)識(shí)。

（1）從技術(shù)能力和技術(shù)可行性上進(jìn)行分析，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求技術(shù)單位有能力保證該項(xiàng)目的技術(shù)開發(fā)和項(xiàng)目的實(shí)施，并且要求能夠保證技術(shù)成功后新技術(shù)應(yīng)用的前景。根據(jù)軍工企業(yè)無形資產(chǎn)的特點(diǎn)可知，軍品型號(hào)研制從預(yù)研到立項(xiàng)，要經(jīng)過嚴(yán)格的審批，從技術(shù)、工藝到材料等多個(gè)方面進(jìn)行可行性論證，軍工企業(yè)中聚集了大量的專家和高技術(shù)人才，完全能夠保證創(chuàng)新性項(xiàng)目的成功實(shí)施。

（2）國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求項(xiàng)目企業(yè)要有意向完成該無形資產(chǎn)的研究并銷售使用它。而對軍工企業(yè)而言，其每一個(gè)新項(xiàng)目的立項(xiàng)和新技術(shù)研發(fā)都是為提高我國軍事裝備水平而專門提出的，軍工企業(yè)通常按照軍方提出的要求簽訂研制合同，要求其必須按計(jì)劃完成型號(hào)合同規(guī)定的研制工作。

（3）要求有能力使用或銷售無形資產(chǎn)。軍工企業(yè)承擔(dān)國家國防技術(shù)更新的重任，其任一型號(hào)研制任務(wù)的制定都是在與軍方簽訂合同的情況下實(shí)施的，軍方作為訂貨方要采用新技術(shù)提高部隊(duì)裝備水平，因而軍工企業(yè)技術(shù)成果的使用和銷售市場是確定的。

（4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其它資源的支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并使用或銷售該無形資產(chǎn)。從項(xiàng)目開發(fā)所需資金和人才資源來分析，軍工企業(yè)聚集了大量高級(jí)科研人才，曾承擔(dān)了我國軍事航天領(lǐng)域多項(xiàng)高精尖技術(shù)的開發(fā)任務(wù)，有著雄厚的軍事科研基礎(chǔ)和實(shí)力來完成每一項(xiàng)無形資產(chǎn)的開發(fā)。就開發(fā)所需資金而言，軍工企業(yè)新技術(shù)開發(fā)是按型號(hào)研制合同，由國家投資實(shí)施的，有國家投入的專項(xiàng)國防建設(shè)費(fèi)用支持，能夠保證研發(fā)所需資金的供給。因而可以看出，這一點(diǎn)也符合國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的第四點(diǎn)的相關(guān)要求。

（5）就自創(chuàng)無形資產(chǎn)開發(fā)階段成本計(jì)量的確定性問題，軍工企業(yè)的會(huì)計(jì)核算是分系統(tǒng)、分項(xiàng)目進(jìn)行核算記帳的，每一個(gè)型號(hào)都單獨(dú)核算，即使型號(hào)研制通常要跨年度進(jìn)行，其成本都是可歸集的。

通過以國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的部分資本化條件對軍工企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的資本化可行性進(jìn)行分析，可以看出軍工企業(yè)無形資產(chǎn)的特點(diǎn)完全符合《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于部分資本化的適用條件，這就為我國以軍工企業(yè)為代表的高技術(shù)企業(yè)實(shí)施自創(chuàng)無形資產(chǎn)資本化提供了可能性。

3 國防科技成果資本化的會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)

本文研究建議設(shè)置“在研項(xiàng)目”和“在研項(xiàng)目失敗準(zhǔn)備”兩個(gè)帳戶?！霸谘许?xiàng)目”帳戶是一個(gè)長期資產(chǎn)盤存帳戶，借方反映企業(yè)投入研究開發(fā)項(xiàng)目的各種直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，這些費(fèi)用包括：材料費(fèi)、工資及福利費(fèi)、設(shè)計(jì)費(fèi)、調(diào)研費(fèi)、實(shí)驗(yàn)費(fèi)、認(rèn)證費(fèi)、注冊登記費(fèi)、聘請律師費(fèi)等；貸方反映研究開發(fā)成功結(jié)轉(zhuǎn)到“無形資產(chǎn)”帳戶及研究開發(fā)不成功結(jié)轉(zhuǎn)到“管理費(fèi)用”或“長期待攤費(fèi)用”帳戶的金額。其具體帳務(wù)處理如下：

（1）在研項(xiàng)目領(lǐng)用本企業(yè)材料時(shí)，按原材料的實(shí)際成本和增值稅金額

借：在研項(xiàng)目——XX 項(xiàng)目

貸：原材料

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

（2）在研項(xiàng)目領(lǐng)用本企業(yè)產(chǎn)品時(shí)，按產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和售價(jià)金額計(jì)算的增值稅金額

借：在研項(xiàng)目——XX 項(xiàng)目

貸：庫存商品

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

（3）計(jì)算出在研項(xiàng)目負(fù)擔(dān)的人工費(fèi)用時(shí)

借：在研項(xiàng)目——XX 項(xiàng)目

貸：應(yīng)付工資

應(yīng)付福利費(fèi)

（4）在研項(xiàng)目發(fā)生調(diào)研、律師等費(fèi)用時(shí)

借：在研項(xiàng)目——XX 項(xiàng)目

貸：銀行存款

（5）在研項(xiàng)目研究開發(fā)成功，達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，將研究開發(fā)成本轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，其帳務(wù)處理為

借：無形資產(chǎn)

貸：在研項(xiàng)目——XX 項(xiàng)目

若研究開發(fā)失敗，將該項(xiàng)目在研究開發(fā)過程發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用直接轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”帳戶，如果研究開發(fā)費(fèi)用較大，將其轉(zhuǎn)入“長期待攤費(fèi)用”帳戶，其帳務(wù)處理為

借：管理費(fèi)用

貸：在研項(xiàng)目——XX 項(xiàng)目

或 借：長期待攤費(fèi)用

貸：在研項(xiàng)目——XX 項(xiàng)目

研究開發(fā)單位應(yīng)當(dāng)定期或至少在每年年度終了，對其進(jìn)行全面檢查，如果有證據(jù)表明在研項(xiàng)目已經(jīng)不可能完全達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提在研項(xiàng)目失敗準(zhǔn)備。確認(rèn)在研項(xiàng)目計(jì)提失敗準(zhǔn)備的條件是：①在研項(xiàng)目無疑在性能上，還是在技術(shù)上已經(jīng)落后，并且給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性；②其他足以證明在研項(xiàng)目失敗的情形。其帳務(wù)處理為

借：管理費(fèi)用——在研項(xiàng)目失敗準(zhǔn)備

貸：在研項(xiàng)目失敗準(zhǔn)備

若影響在研項(xiàng)目失敗的因素消失，應(yīng)在所計(jì)提的在研項(xiàng)目失敗準(zhǔn)備的范圍內(nèi)，沖銷在研項(xiàng)目失敗準(zhǔn)備，其帳務(wù)處理為

借：在研項(xiàng)目失敗準(zhǔn)備

貸：管理費(fèi)用——在研項(xiàng)目失敗準(zhǔn)備

如果在研項(xiàng)目部分達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，該項(xiàng)目已計(jì)提了一定數(shù)額的失敗準(zhǔn)備，在研項(xiàng)目轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”帳戶的金額為：總研發(fā)費(fèi)用減去在研項(xiàng)目失敗準(zhǔn)備。帳務(wù)處理為

借：無形資產(chǎn)——在研項(xiàng)目失敗準(zhǔn)備

貸：在研項(xiàng)目——XX 項(xiàng)目

［1］蓋地.關(guān)于無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的建議[J].財(cái)會(huì)月刊，2003(A9).

［2］冷琳.無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的幾個(gè)問題[J].財(cái)會(huì)月刊，2014(8).

［3］康曉鳳.探討企業(yè)與事業(yè)單位無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算[J].企業(yè)導(dǎo)報(bào)，2013(6).

［4］國防科工委辦公廳編.國防科研生產(chǎn)常用政策法規(guī)匯編(內(nèi)部資料)[Z].1996.

［5］Afterman，A.International accounting，financial reporting，and analysis：A US perspective[R].New York，NY：Warren，Gorham &Lamont-RIA Group.2000.