王俊靜

摘 要：納稅擔(dān)保制度已被現(xiàn)代各國稅法普遍采用，是民法上債權(quán)保障制度在稅法中的引入。其在保障國家稅收和維護納稅人合法權(quán)益方面發(fā)揮著重要的作用。然而，將稅法和民法上的擔(dān)保進行比較研究，分析納稅擔(dān)保性質(zhì)的文獻卻不多見.的創(chuàng)新之處在于借鑒比較分析法，基于比較分析的視角，凝練出納稅擔(dān)保的法律性質(zhì)。

關(guān)鍵詞：納稅擔(dān)保；民法擔(dān)保；兩者的比較

1納稅擔(dān)保和民法擔(dān)保之比較分析

1.1擔(dān)保方式的比較分析

《擔(dān)保法》第2條規(guī)定“擔(dān)保的方式為保證、抵押、質(zhì)押、留置和定金?！蔽覈抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》及《納稅擔(dān)保試行辦法》明確規(guī)定納稅擔(dān)保的三種方式：納稅保證、納稅抵押、納稅質(zhì)押。納稅擔(dān)保方式排除了定金和留置，較于民法擔(dān)保有所取舍。

在納稅擔(dān)保法律關(guān)系中，就稅收之債而言，強調(diào)納稅人和納稅擔(dān)保人的給付義務(wù)，不存在稅務(wù)機關(guān)為納稅人或納稅擔(dān)保人的問題，而定金是當(dāng)事人之間互為擔(dān)保的方式，顯然不適用于納稅擔(dān)保。留置是指“按照合同約定占有債務(wù)人的動產(chǎn)，債務(wù)人不按合同的期限履行債務(wù)的，債權(quán)人有權(quán)依照本法規(guī)定留置該財產(chǎn)，以該財產(chǎn)折價或者以拍賣、變賣該財產(chǎn)的價值優(yōu)先受償?！倍悇?wù)機關(guān)通常并不事先占有納稅人的財產(chǎn)，留置也不適用于納稅擔(dān)保。但是，《海關(guān)法》中卻存在例外，第60條規(guī)定的“進出口貨物的納稅義務(wù)人，滯納稅款三個月的，海關(guān)可以將應(yīng)稅貨物依法拍賣，以變賣所得抵繳稅款”因而具有留置擔(dān)保的特征。留置權(quán)是法定擔(dān)保物權(quán)，《擔(dān)保法》第84條和《合同法》第264條規(guī)定了留置權(quán)的適用范圍，除特定合同之外，占有債務(wù)人財產(chǎn)的不能成立留置權(quán)。由此，《海關(guān)法》中“留置擔(dān)?！鄙形吹玫搅⒎ù_認。

1.2責(zé)任范圍的比較分析

民法上擔(dān)保的責(zé)任范圍一般包括主債權(quán)及其利息、違約金、損害賠償金和實現(xiàn)債權(quán)的費用。折價或者拍賣變賣抵押物、質(zhì)物后，其價款不足清償部分，由債務(wù)人清償。

《納稅擔(dān)保試行辦法》第5條規(guī)定：“納稅擔(dān)保范圍包括稅款、滯納金和實現(xiàn)稅款、滯納金的費用。費用包括抵押、質(zhì)押登記費用，質(zhì)押保管費用，以及保管、拍賣、變賣擔(dān)保財產(chǎn)等相關(guān)費用支出。用于納稅擔(dān)保的財產(chǎn)、權(quán)利的價值不得低于應(yīng)當(dāng)繳納的稅款、滯納金，并考慮相關(guān)的費用。納稅擔(dān)保的財產(chǎn)價值不足以抵繳稅款、滯納金的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)向提供擔(dān)保的納稅人或納稅擔(dān)保人繼續(xù)追繳。”可見，我國的納稅擔(dān)保為全額擔(dān)保，納稅擔(dān)保人的責(zé)任并不以提供擔(dān)保的財產(chǎn)為限，因為法律賦予稅務(wù)機關(guān)繼續(xù)追繳的權(quán)利。

1.3保證規(guī)定的比較分析

《擔(dān)保法》第7條規(guī)定：“具有代為清償債務(wù)能力的法人、其他組織或者公民，可以作保證人?！?，第8、9、10條規(guī)定了不得作為保證人的情形。保證的方式為一般保證和連帶責(zé)任保證。

《納稅擔(dān)保試行辦法》第8條規(guī)定：“納稅保證人，是指在中國境內(nèi)具有納稅擔(dān)保能力的自然人、法人或者其他經(jīng)濟組織。法人或其他經(jīng)濟組織財務(wù)報表資產(chǎn)凈值超過需要擔(dān)保的稅額及滯納金2倍以上的，自然人、法人或其他經(jīng)濟組織所擁有或者依法可以處分的未設(shè)置擔(dān)保的財產(chǎn)的價值超過需要擔(dān)保的稅額及滯納金的，為具有納稅擔(dān)保能力?！辈坏米鳛榧{稅保證人在第9條中做出規(guī)定，增加了不得作為納稅保證人七種情形，對擔(dān)保人的擔(dān)保能力也明確化、標(biāo)準(zhǔn)化?？梢?，納稅保證人的資格嚴(yán)于民事保證?！都{稅擔(dān)保試行辦法》第7條規(guī)定了納稅保證的方式，即連帶責(zé)任保證，排除一般保證，當(dāng)納稅人在規(guī)定期限屆滿未繳清稅款及滯納金的，稅務(wù)機關(guān)可要求納稅保證人在其擔(dān)保范圍內(nèi)承擔(dān)保證責(zé)任。

1.4強制擔(dān)保的比較分析

納稅擔(dān)保與民事?lián)５娘@著差異之一在于是否存在強制擔(dān)保的問題。民法的基本原則為平等、自愿、公平、誠實信用，擔(dān)保的設(shè)定完全遵循意思自治，不存在強制擔(dān)保?！抖愂照鞴芊ā返?8條規(guī)定：稅務(wù)機關(guān)“在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象”時，責(zé)令納稅人提供擔(dān)保，否則稅務(wù)機關(guān)即可采取稅收保全措施，這屬于強制擔(dān)保。

1.5擔(dān)保成立的比較分析

民法上擔(dān)保合同的成立基于雙方當(dāng)事人的合意。納稅擔(dān)保的成立雖然也是以稅務(wù)機關(guān)與納稅人、納稅擔(dān)保人的意思表示一致為基礎(chǔ)，但是稅務(wù)機關(guān)卻處于主導(dǎo)地位，納稅人、擔(dān)保人處于弱勢。第一，《稅收征管法實施細則》第62條規(guī)定，納稅擔(dān)保書須經(jīng)納稅人、納稅擔(dān)保人簽字蓋章并經(jīng)稅務(wù)機關(guān)同意，方為有效?！都{稅擔(dān)保試行辦法》第7條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)認可的，保證成立；稅務(wù)機關(guān)不認可的，保證不成立。納稅抵押和納稅質(zhì)押的成立也是以稅務(wù)機關(guān)同意或確認為前提。第二，納稅擔(dān)保人同意為納稅人提供納稅擔(dān)保的，應(yīng)當(dāng)填寫納稅擔(dān)保書。納稅擔(dān)保書屬于格式文書。對于抵押和質(zhì)押納稅擔(dān)保，還應(yīng)由擔(dān)保人按規(guī)定填寫財產(chǎn)清單，且財產(chǎn)清單須經(jīng)納稅人、擔(dān)保人簽字蓋章并經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認才有效力。

2納稅擔(dān)保法律性質(zhì)

2.1公法屬性——保障國家稅收實現(xiàn)

施正文教授在《稅收債權(quán)論》中定義稅收之債：“作為稅收債權(quán)人的國家或地方政府得請求作為稅收債務(wù)人的納稅人履行繳納稅款這一金錢給付的法律關(guān)系?！倍愂罩畟枪ㄖ畟?。基于稅收之債產(chǎn)生的納稅擔(dān)保，必然具有公法屬性。其公法屬性體現(xiàn)在擔(dān)保成立，實現(xiàn)，法律救濟和法律責(zé)任等方面。賦予稅務(wù)機關(guān)在納稅擔(dān)保法律關(guān)系中的主導(dǎo)地位，最大限度保障國家稅收的實現(xiàn)。

2.2私法屬性——維護納稅人的合法權(quán)益

納稅擔(dān)保作為民法債的擔(dān)保在稅法上的引入，折射出納稅擔(dān)保的私法屬性。其私法屬性體現(xiàn)在納稅擔(dān)保是建立在意思自治形成合意基礎(chǔ)上。事實上，除為了維護國家、公眾利益而賦予稅務(wù)機關(guān)在程序和實體上的特權(quán)外，其與民事?lián)Ｔ谛问缴蠋缀鯖]有差異。

2.3“以公為主、公私兼顧”——透過現(xiàn)象看本質(zhì)

稅收是現(xiàn)代國家提供公共服務(wù)的物質(zhì)基礎(chǔ)，具有很強的公益性，為了保障公益需求，實現(xiàn)稅收之債，國家必須賦予稅務(wù)機關(guān)一定的強制執(zhí)行力。納稅擔(dān)保的宗旨是保障稅收債權(quán)的實現(xiàn)，只是在保障稅收安全的前提下，留出私法合意的空間，本質(zhì)上反映出公共利益優(yōu)于個人利益。因此，納稅擔(dān)保兼具公法和私法的雙重屬性，是公法私法化和私法公法化在稅法上的體現(xiàn)。但為避免法律適用上的沖突，兩種屬性并不具有同等地位，而是“以公為主，公私兼顧”即：納稅擔(dān)保的公法屬性居于主導(dǎo)地位，在保障國家稅收債權(quán)的前提下，兼顧保護納稅人、納稅擔(dān)保人合法權(quán)利，滿足納稅人的合法要求，避免給納稅人帶來不必要的損害，達到稅務(wù)機關(guān)與納稅人、納稅擔(dān)保人之間權(quán)利、義務(wù)的相對平衡。