黃亞男

【摘要】隨著“營改增”工作的不斷推進(jìn)，廣告業(yè)已被列入“營改增”范圍，與之相關(guān)的文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)也將由國家稅務(wù)局征收，但與娛樂業(yè)相關(guān)的文化事業(yè)費(fèi)將由地稅局征收，因此文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)逐漸步入了國地稅“二元”征收時代。廣告業(yè)和娛樂業(yè)雖同為文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)的繳納對象，但實(shí)踐中廣告業(yè)的文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)計(jì)征卻受諸多法律規(guī)范的限制，形成了廣告行業(yè)獨(dú)特的文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)計(jì)征方式?！盃I改增”政策的實(shí)施對廣告業(yè)計(jì)征文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)的傳統(tǒng)方式產(chǎn)生了影響。

【關(guān)鍵詞】文化事業(yè)建設(shè)費(fèi) “營改增” 稅收優(yōu)惠

文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)是國務(wù)院為了完善文化經(jīng)濟(jì)政策，保障地方政府發(fā)展文化事業(yè)的投入而對廣告、娛樂行業(yè)開征的一種規(guī)費(fèi)。它對于豐富社會文化生活、加快文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展有著重要的作用?！盃I改增”政策啟動后，對廣告業(yè)和娛樂業(yè)的文化建設(shè)事業(yè)費(fèi)的征收由國稅和地稅分別征收。直到2012年8月，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)中文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)征收有關(guān)問題的通知》（財(cái)綜[2012]68號），對“營改增”中文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)征收問題進(jìn)行了新的規(guī)定。該通知對“營改增”后文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)的繳納義務(wù)人、應(yīng)繳費(fèi)額計(jì)算方法、征收部門、繳納時間地點(diǎn)等相關(guān)事項(xiàng)做了明確規(guī)定。根據(jù)該通知，可以概括出“營改增”后廣告業(yè)文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)計(jì)征的以下特點(diǎn)。

一、“營改增”政策對廣告業(yè)文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)的影響

（一）繳納義務(wù)人與扣繳義務(wù)人的變化

營改增前，廣告業(yè)文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)的繳納義務(wù)人與扣繳義務(wù)人均依照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定予以確定，因此，交納廣告業(yè)營業(yè)稅的單位和個人，為文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)的繳納義務(wù)人，依法向主管地稅機(jī)關(guān)交納為文化事業(yè)費(fèi)。這里的單位和個人包括具有納稅義務(wù)的外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和外籍客人。營改增后，在財(cái)稅[2011]111號中，規(guī)定了試點(diǎn)地區(qū)應(yīng)納增值稅的廣告服務(wù)是指利用圖書、報(bào)紙、雜志、廣播、電視、電影、幻燈、路牌、招貼、櫥窗、霓虹燈、燈箱、互聯(lián)網(wǎng)等各種形式為客戶的商品、經(jīng)營服務(wù)項(xiàng)目、文體節(jié)目或者通告、聲明等委托事項(xiàng)進(jìn)行宣傳和提供相關(guān)服務(wù)的業(yè)務(wù)活動，包括廣告的策劃、設(shè)計(jì)、制作、發(fā)布、播映、宣傳、展示等。財(cái)綜【2012】68號規(guī)定，負(fù)有上述增值稅扣繳義務(wù)的單位和個人均為文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)的繳納義務(wù)人。同時，對于廣告業(yè)的納稅人也將依據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人，不同的增值稅納稅人類型將享受不同的文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)免征的政策。

（二）征收文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)的廣告業(yè)務(wù)的變化

營改增前，依據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定繳納娛樂業(yè)、廣告業(yè)營業(yè)稅的單位和個人，為文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)的繳納義務(wù)人。廣告代理，是經(jīng)營者承諾為他人的商品或勞務(wù)宣傳的行為，只是在經(jīng)營過程中轉(zhuǎn)托有關(guān)新聞媒體發(fā)布，符合《營業(yè)稅稅目注釋》關(guān)于廣告業(yè)的解釋，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)—廣告業(yè)”征收營業(yè)稅，同時負(fù)有文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)的繳納業(yè)務(wù)。營改增后，提供廣告業(yè)務(wù)的單位和個人（包括試點(diǎn)后成立的從事廣告業(yè)的單位和個人）納入營改增試點(diǎn)范圍，在境內(nèi)提供廣告業(yè)應(yīng)稅服務(wù)的境外單位和個人，其在境內(nèi)的代理人或服務(wù)接受方根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定負(fù)有增值稅扣繳義務(wù)的，應(yīng)按照規(guī)定向主管國稅繳納文化建設(shè)事業(yè)費(fèi)。

（三）計(jì)稅基礎(chǔ)的變化

“營改增”政策實(shí)施前，文化建設(shè)事業(yè)費(fèi)是按照應(yīng)當(dāng)繳納娛樂業(yè)、廣告業(yè)營業(yè)稅的營業(yè)額和規(guī)定的費(fèi)率計(jì)算所繳費(fèi)額。“營改增”政策實(shí)施后，在財(cái)綜【2012】68號中明確，繳納義務(wù)人應(yīng)按照提供增值稅應(yīng)稅服務(wù)取得的銷售額和3%的費(fèi)率計(jì)算應(yīng)交費(fèi)額（文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)的應(yīng)繳費(fèi)額=銷售額×3%）?！颁N售額”指的是提供增值稅應(yīng)稅服務(wù)取得的銷售額。值得注意的是這里的“銷售額”為納稅人向購買方收取的全部價款和價外費(fèi)用。在財(cái)綜【2013】88號文件中又明確規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)提供廣告業(yè)務(wù)的單位或者境外的單位和個人在境內(nèi)代理廣告業(yè)務(wù)的，均按照納稅人提供付廣告服務(wù)取得的全部價款和價外費(fèi)用，減除支付給其他廣告公司或者廣告發(fā)布的含稅廣告費(fèi)后的余額作為文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)的計(jì)稅基礎(chǔ)。通過比較，計(jì)稅基礎(chǔ)由營業(yè)額調(diào)整為銷售額，不僅體現(xiàn)為說法的變化，更體現(xiàn)為計(jì)稅基礎(chǔ)范圍的變化。

（四）征稅機(jī)構(gòu)的變化

“營改增”政策之前，廣告業(yè)的文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)由征收營業(yè)稅的機(jī)構(gòu)一并征收，鑒于營業(yè)稅屬于地方稅收，文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)自然由地稅局負(fù)責(zé)征收?！盃I改增”政策實(shí)施后，財(cái)綜【2012】68號通知中，規(guī)定了“營改增”中文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)由國家稅務(wù)局而非原來的地方稅務(wù)局征收，其發(fā)生繳納義務(wù)的時間和地點(diǎn)與增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時間和納稅地點(diǎn)相同，繳納期限也與增值稅的繳納期限相同或者由國稅機(jī)關(guān)而非原來的地稅機(jī)關(guān)進(jìn)行核定，即“營改增”中廣告業(yè)的文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)由國稅局征收。

二、“營改增”政策后廣告業(yè)文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)的稅收變化

財(cái)綜【2013】88號文件中明確規(guī)定，提供廣告業(yè)務(wù)的單位或者境外的單位和個人在境內(nèi)代理廣告業(yè)務(wù)的，均按照納稅人提供付廣告服務(wù)取得的全部價款和價外費(fèi)用，減除支付給其他廣告公司或者廣告發(fā)布的含稅廣告費(fèi)后的余額作為文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)的計(jì)稅基礎(chǔ)。在該規(guī)定里所說的減除項(xiàng)目能夠從銷售額中減除則是以取得增值稅專用發(fā)票或國家稅務(wù)局規(guī)定的其他合法有效憑證為前提的。鑒于此，“營改增”政策實(shí)施將對廣告業(yè)實(shí)際繳納的文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)產(chǎn)生較大的影響。

以下面案例來分析。

甲廣告公司于2014年8月完成一項(xiàng)100000元的廣告業(yè)務(wù)，并向廣告方開具了增值稅專用發(fā)票。當(dāng)月支付給廣告發(fā)布者乙公司發(fā)布費(fèi)30000元，支付給丙廣告公司發(fā)布費(fèi)5000元。

本案例中，甲廣告公司本月收訖廣告服務(wù)收入，價稅合計(jì)100000元，但支付給廣告發(fā)布者乙和丙的相關(guān)發(fā)布費(fèi)是否取得增值稅專用發(fā)票或者國家稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的合法有效憑證將直接決定甲廣告公司文化建設(shè)事業(yè)費(fèi)的繳納金額。如果取得廣告發(fā)布者乙和丙收到發(fā)布費(fèi)所開具的增值稅專用發(fā)票，則甲廣告公司文化建設(shè)事業(yè)費(fèi)的銷售額為65000元（100000-30000-5000），其應(yīng)繳文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)則為1950元（65000×3%=1950）。但如果所支付給發(fā)布者乙和丙的發(fā)布費(fèi)均未取得增值稅專用發(fā)票或者國家稅務(wù)機(jī)關(guān)不認(rèn)可的合法有效憑證，那么甲廣告公司文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)的銷售額為100000元，其應(yīng)繳文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)為3000元（100000×3%=3000）?？梢姡讖V告公司可能繳納的文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)在1950元～3000元之間，這無疑為甲廣告公司進(jìn)行文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)籌劃提供了相關(guān)空間。根據(jù)上述案例分析，“營改增”政策的實(shí)施在一定程度上為廣告公司文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)的具體繳納提供了政策選擇，也將影響著廣告公司對發(fā)布合作者的選擇，也必將推動廣告發(fā)布者向一般納稅人發(fā)展。

三、“營改增”政策后廣告業(yè)的文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)的籌劃

“營改增”實(shí)施后，相關(guān)法規(guī)對廣告業(yè)的文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)的優(yōu)惠進(jìn)行了明確規(guī)定。因此，從企業(yè)追求利潤的目的出發(fā)，合法合理少繳納相關(guān)稅費(fèi)是所有企業(yè)追求的目標(biāo)，因此，根據(jù)“營改增”政策的變化及相關(guān)規(guī)定，本文認(rèn)為廣告業(yè)可以從以下幾個方面進(jìn)行文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)的籌劃。

（一）優(yōu)選能開具稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可憑證的合作客戶

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，廣告業(yè)的文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)由其進(jìn)行廣告業(yè)務(wù)所取得的全部價款和價外費(fèi)用，減除支付給其他廣告公司或者廣告發(fā)布的含稅廣告費(fèi)后的余額按3%的稅率征收，其中減除的金額必須依據(jù)增值稅專用發(fā)票或者國家稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的有效憑證。因此，廣告公司在選擇廣告業(yè)務(wù)合作者時，在滿足業(yè)務(wù)要求的前提下，優(yōu)先選擇具有增值稅一般納稅人或者能夠提供國家稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的有效憑證，從而能從全部價款和價外費(fèi)用中合法扣除，合理繳納相關(guān)文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)。

（二）廣告業(yè)對一般納稅人和小規(guī)模納稅人的選擇

根據(jù)財(cái)稅【2014】122號規(guī)定，自2015年1月1日起至2017年12月31日，對按月納稅的月銷售額或營業(yè)額不超過3萬元（含3萬元），以及按季納稅的季度銷售額或營業(yè)額不超過9萬元（含9萬元）的繳納義務(wù)人，免征教育費(fèi)附加、地方教育附加、水利建設(shè)基金、文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)。因此，按季度繳納增值稅的小規(guī)模納稅人，季度應(yīng)稅銷售額不超過9萬元，免征文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)?；诖耍瑥氖聫V告業(yè)務(wù)的企業(yè)就可能會在小規(guī)模納稅人和一般納稅人之間進(jìn)行選擇。從計(jì)稅基礎(chǔ)看，無論是小規(guī)模納稅人還是一般納稅人，都按照含稅銷售額計(jì)征，但在優(yōu)惠規(guī)定里獨(dú)獨(dú)給予了小規(guī)模納稅人的文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)的免征規(guī)定。因此本文認(rèn)為，從事廣告業(yè)務(wù)的企業(yè)需要結(jié)合自身規(guī)模和業(yè)務(wù)類型，選擇適合于自身發(fā)展的納稅人類型。當(dāng)前，從相關(guān)法規(guī)規(guī)定上來說，廣告業(yè)企業(yè)的年應(yīng)稅銷售額比較大的企業(yè)應(yīng)選擇一般納稅人。因?yàn)橐话慵{稅人除廣告制作業(yè)務(wù)按17%稅率計(jì)稅，其他均按6%的稅率，而且合乎規(guī)定的進(jìn)項(xiàng)稅稅額可以合理扣除。這為廣告業(yè)企業(yè)提供了增值稅稅額抵扣與享受免征文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)的優(yōu)惠之間權(quán)衡空間。當(dāng)然選擇小規(guī)模納稅人，雖然可以享受相關(guān)文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)的規(guī)定，但也必須遵守納稅人類型的劃分規(guī)定。

（三）廣告公司業(yè)務(wù)內(nèi)容的調(diào)整

根據(jù)財(cái)稅（2013）37號文件規(guī)定，自2013年8月1日起，廣告策劃、設(shè)計(jì)、制作不再屬于廣告服務(wù)征收范圍，廣告策劃和設(shè)計(jì)應(yīng)按設(shè)計(jì)服務(wù)征收增值稅，廣告制作應(yīng)按工業(yè)制作征收增值稅。納稅人取得上述收入不再繳納文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)。基于此，進(jìn)行大而全業(yè)務(wù)發(fā)展的廣告公司可以進(jìn)行合理的分拆，從而形成比較合理的文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)的籌劃。如廣告公司可以將廣告制作業(yè)與其他業(yè)務(wù)拆分分別組建公司，不僅可以按照不同稅率計(jì)算增值稅，而且可以享受進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣，不僅可以合理少繳納文化建設(shè)事業(yè)費(fèi)，更可合理合法少繳納增值稅。

“營改增”政策實(shí)施，對廣告業(yè)的文化建設(shè)事業(yè)費(fèi)的多個方面產(chǎn)生了影響，這必將促進(jìn)廣告業(yè)調(diào)整業(yè)務(wù)范圍，對客戶進(jìn)行選擇性合作，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)發(fā)展的專業(yè)性。同時也為廣告業(yè)企業(yè)應(yīng)對“營改增”政策變化帶來的文化建設(shè)事業(yè)費(fèi)的調(diào)整提供了政策空間。

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