儲德銀，劉煜姝

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)，安徽　蚌埠　233000）

“營改增”對融資租賃業(yè)的影響

儲德銀，劉煜姝

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)，安徽蚌埠233000）

在發(fā)達(dá)國家，融資租賃與銀行信貸、證券融資共同為社會資金供應(yīng)的三大主要渠道，并且融資租賃已經(jīng)成為僅次于銀行信貸的第二大社會資金供應(yīng)渠道，極大地影響著國家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。融資租賃直到20世紀(jì)80年代初才正式進(jìn)入我國，在2006-2010年的“十一五”期間，中國融資租賃業(yè)一直呈幾何級倍數(shù)增長，融資租賃為我國經(jīng)濟(jì)做出了很大的貢獻(xiàn)。融資租賃業(yè)的發(fā)展極大程度地依賴著一國的稅收環(huán)境，目前在我國營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)正在進(jìn)行，研究關(guān)注于這場稅制改革對融資租賃企業(yè)稅負(fù)的影響。

融資租賃；營改增；影響；稅負(fù)

一、融資租賃行業(yè)在我國的概況

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》中的定義，融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃，其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移；符合下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：（一）在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；（二）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)；（三）即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分；（四）承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值，出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值； （五）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用①中華人民共和國財(cái)政部會計(jì)司：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》，財(cái)會［2006］3號，2006年2月15日。。

融資租賃業(yè)從20世紀(jì)80年代開始在國內(nèi)興起，發(fā)展融資租賃業(yè)的初衷是為了利用外資、引進(jìn)技術(shù)。經(jīng)過30多年的發(fā)展，已經(jīng)成為了我國的航空、船舶、醫(yī)療、教育、建設(shè)等各重要經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的主要融資方式。我國的融資租賃業(yè)近年來的年平均增長率均超過50%，在金融行業(yè)的增速中更是處于領(lǐng)先地位。融資租賃業(yè)在中國的發(fā)展大體分為四個階段：迅速發(fā)展期（1981-1987年）、問題暴露期（1988-1998年）、恢復(fù)調(diào)整期（1999-2007年）和跨越式發(fā)展期（2008年至今）。

2007年后，國內(nèi)融資租賃業(yè)務(wù)量的發(fā)展進(jìn)入了幾何級倍數(shù)增長的時期。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截止到2014年，全國融資租賃合同余額達(dá)到了約3.2萬億元人民幣，與去年相比增加約1.1萬億元，增長幅度高達(dá)52.4%。其中，金融租賃合同余額約1.3萬億元，較去年相比增長51.2%；內(nèi)資租賃合同余額約1萬億元，同比增長44.9%；外商租賃合同余額約9000億元，同比增長63.6%②中國融資租賃三十人論壇：《中國融資租賃行業(yè)2014年度報(bào)告》，2014年。。

圖1　2007-2014年中國融資租賃業(yè)務(wù)總量統(tǒng)計(jì)

目前，由中國相關(guān)機(jī)構(gòu)監(jiān)管的一共有三類融資租賃公司，分別是由銀監(jiān)會監(jiān)管的金融租賃公司、由商務(wù)部與稅務(wù)總局聯(lián)合審批的內(nèi)資融資租賃試點(diǎn)企業(yè)、由商務(wù)部及地方商務(wù)廳審批的外商投資融資租賃公司。對于這三類融資租賃公司，分別適用不同的稅收、法律、法規(guī)，有著不同的市場準(zhǔn)入條件與標(biāo)準(zhǔn)，并由商務(wù)部、銀監(jiān)會分別審批、監(jiān)督、管理。這使得不同性質(zhì)的企業(yè)盡管都屬于融資租賃業(yè)，可是很多方面存在一定的差別待遇。

二、“營改增”后對融資租賃業(yè)的影響

國際上通行的做法是對融資租賃業(yè)繳納增值稅，并采取用租金收入扣除相應(yīng)成本后的余額征收，而在先行的“營改增”試點(diǎn)范圍中，融資租賃業(yè)中的有形動產(chǎn)的融資租賃已經(jīng)被納入改革范圍之內(nèi)。此舉對融資租賃業(yè)的發(fā)展是有很大的促進(jìn)作用的，將融資租賃所涉及的全部業(yè)務(wù)納入征收增值稅的范圍，原因如下：第一，之前對融資租賃行業(yè)施行的營業(yè)稅，由于租賃公司無法開具增值稅專用發(fā)票給承租方，導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條被人為中斷；營業(yè)稅改征增值稅后融資租賃企業(yè)能夠開出增值稅專用發(fā)票，能夠完善增值稅稅制；第二，對融資租賃業(yè)實(shí)行“營改增”，將會降低承租人的融資成本，使生產(chǎn)企業(yè)融資時，更傾向于選擇融資租賃這種方式為企業(yè)融資，對我國的企業(yè)尤其是中小企業(yè)的發(fā)展有著重要的促進(jìn)作用；第三，我國目前在融資租賃業(yè)務(wù)的種類選擇方面還很單一，導(dǎo)致整個行業(yè)的發(fā)展遇到瓶頸，此次“營改增”給融資租賃業(yè)帶來的積極影響，勢必將推動融資租賃企業(yè)進(jìn)行多種形式的業(yè)務(wù)創(chuàng)新；第四，當(dāng)前融資租賃的稅收環(huán)境存在著不公平的現(xiàn)象，而此次的增值稅擴(kuò)圍有利于改善并消除這種不公平的環(huán)境。

下面分別列出“營改增”前后融資租賃適用的相關(guān)稅收的法律法規(guī)，并做一對比：

表1　“營改增”前融資租賃業(yè)適用營業(yè)稅的有關(guān)規(guī)定

表2　“營改增”后融資租賃業(yè)的相關(guān)稅收政策

需要注意的是，融資租賃業(yè)中目前只有有形動產(chǎn)租賃被納入到這次稅改。其他不動產(chǎn)租賃、無形資產(chǎn)租賃、股權(quán)租賃、基礎(chǔ)設(shè)施租賃、公益設(shè)施租賃等仍然不在這個范圍，適用于之前的稅收政策。而且，在被納入此次“營改增”試點(diǎn)的各種現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中，只有融資租賃業(yè)中的有形動產(chǎn)租賃的名義稅率為17%，是最高的（其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率），選擇這個稅率的優(yōu)點(diǎn)是可以使增值稅在抵扣環(huán)節(jié)的連續(xù)性得以保持，而且同時實(shí)施的“即征即退”政策可以控制租賃公司的實(shí)際稅負(fù)在一定水平不至過高。

三、“營改增”前后融資租賃業(yè)的稅負(fù)變化

“營改增”后，融資租賃業(yè)的稅率由原來征收5%的營業(yè)稅稅率改為17%的增值稅稅率，并對實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅的“即征即退”政策，而稅基由原來的總收入扣除減去本金和相關(guān)實(shí)際成本變?yōu)榭偸杖霚p去本金。

現(xiàn)設(shè)某租賃公司改征增值稅后為一般納稅人，其每年的融資租賃業(yè)務(wù)的營業(yè)收入為X，購買融資租賃物實(shí)際發(fā)生的成本為Y。因此在改征增值稅之前，這個租賃公司應(yīng)繳納的營業(yè)稅應(yīng)為：應(yīng)納營業(yè)稅稅額=0.05（X-Y）。經(jīng)過這次稅改之后，對于該租賃公司來說，現(xiàn)在需要繳納的增值稅的應(yīng)為：應(yīng)納增值稅稅額=X÷（1+17%）×17%-Y×17%=0.1453X-0.17Y，現(xiàn)在考慮對實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分可以實(shí)行“即征即退”，即0.1453X-0.17Y〉0.03X時，則能夠取得退稅，該公司的實(shí)際稅負(fù)是 0.03X；當(dāng)0.03X≤0.05（X-Y）X/Y時，在不考慮附加稅的情況下，此時稅負(fù)不超過繳納營業(yè)稅時的稅負(fù)水平，可以推出X/Y≥160%，即若想保證稅負(fù)不會上升，該公司的收益率不少于60%。目前整個行業(yè)的平均收益率只能達(dá)到20%-30%①陸靜波：《淺談營改增對中國融資租賃發(fā)展的影響及相關(guān)問題》，《商情》2012年第46期。；當(dāng)0.1453X-0.17Y≤0.03X時，無法取得退稅，則此時該公司的實(shí)際稅負(fù)超過了繳納營業(yè)稅時的稅負(fù)，等于0.1453X-0.17Y。經(jīng)過上述的簡單推理可以看到，融資租賃業(yè)繳納的稅款由之前營業(yè)額的5%變?yōu)楦母镏筚徶萌谫Y租賃物含稅價的17%，如果能享受到實(shí)際稅負(fù)超過3%時的“即征即退”政策則稅負(fù)可以降低，否則企業(yè)稅負(fù)將會加重。即使融資租賃企業(yè)能夠享受到“即征即退”的稅收優(yōu)惠，但由于該政策具有的鮮明的時效性，一旦取消，稅負(fù)便不可能減輕。

但是，對于融資租賃企業(yè)中的小規(guī)模納稅人而言，“營改增”前適用營業(yè)稅稅率5%，“營改增”后改為適用3%的征收率，不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此計(jì)算相對簡便，由于增值稅是價外稅，從計(jì)稅方法上來看，剔除掉增值稅后的不含稅價格是計(jì)稅價格，稅改后的稅基反而減少了，所以稅改之后，融資租賃企業(yè)中的小規(guī)模納稅人整體稅負(fù)降低了，結(jié)果如表3所示：

表3　小規(guī)模納稅人稅負(fù)變化測算

需要指出的是，根據(jù)《城市建設(shè)稅暫行條例》中的規(guī)定：“對增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅實(shí)行‘先征后退’、‘先征后返’、‘即征即退’等辦法的，除另有規(guī)定，對隨“三稅”附征的城建稅及教育費(fèi)附加，一律不予退（返）還?！雹趪鴦?wù)院：《中華人民共和國城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》，國發(fā)［1985］19號?？芍?，隨增值稅征收的附加稅（城建稅及教育費(fèi)附加）并不屬于“即征即退”政策的范圍?！盃I改增”后，附加稅為流轉(zhuǎn)稅額的10%，附加稅將增加至征收營業(yè)稅時的大約1.9倍左右。

由以上的分析可以得出如下主要結(jié)論：第一，積極的稅收政策對融資租賃發(fā)展有著促進(jìn)作用，應(yīng)重視稅收對于融資租賃促進(jìn)中小型企業(yè)發(fā)展的作用；第二，現(xiàn)階段施行的“營改增”可以有效地降低融資租賃企業(yè)的稅負(fù)，有效地消除融資租賃業(yè)務(wù)中流轉(zhuǎn)稅可能存在的重復(fù)征稅問題；第三，早日實(shí)現(xiàn)融資租賃統(tǒng)一的稅收政策有助于增強(qiáng)稅收對融資租賃的推進(jìn)效果。

The influence on financial leasing industry under the change from business tax to value-added tax

CHU Deyin，LIU Yuzhu

Financial leasing is a sunrise industry in today's society.In developed countries，the financial leasing，bank credit and securities financing contribute three main channels of social capital supply.And financial leasing has become the second large social capital supply channel，next to bank credit，has greatly influenced the development of the national economy.Until 1980's，financial leasing entered China formally，and has gone through 30 years of trials and hardships.Especially in 2006-2010，during the period of"11th five-year plan"，China's financial leasing experienced geometric growth.Financial leasing has made a great contribution to economy.The development of financial leasing industry relies on a country's tax environment greatly.However，there are many problems on our current tax environment，limiting the development of financial leasing industry.Under the circumstances of business tax reformed to the value-added tax，the research on the impact which this reform will bring to the financial leasing industry has a great significance.

financial leasing；business tax reformed to the value-added tax；influence；burden of taxation

F83

A

1009-9530（2015）06-0017-03

2015-10-23

儲德銀（1976-），男，安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)副教授，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，中國社會科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院博士后研究人員。劉煜姝（1988-），女，淮南市地方稅務(wù)局公務(wù)員。