張錟

【摘要】本文針對房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)不同階段的特點，提出了與土地增值稅相應(yīng)的納稅籌劃方法，并對各方法進行了分析，有助于房地產(chǎn)企業(yè)合理合法地減輕稅負、降低運營成本，以達到降低房屋售價、增強市場競爭力的目的。

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)；土地增值稅；納稅籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以開發(fā)、建設(shè)、銷售房地產(chǎn)為主營業(yè)務(wù)，成本構(gòu)成中，稅收成本僅次丁地價和建安成本，位列第三大成本。如何降低稅負，控制相應(yīng)的風(fēng)險？這需要在稅收籌劃上多下功夫，針對房地產(chǎn)企業(yè)而言，傳統(tǒng)的稅收籌劃集中在土地增值稅上。

土地增值稅是指對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物，取得增值收入的單位和個人征收的一種稅。征收方式采用超額累進稅率，根據(jù)增值額大小確定稅率，最低稅率為30%，最高稅率為60%。土地增值稅籌劃的總體思路是，根據(jù)土地增值稅的稅率特點及有關(guān)優(yōu)惠政策，控制、降低增值額進而降低增值率，從而適用低稅率或享受免稅待遇，以達到少交甚至不交土地增值稅的日的。

一、開發(fā)方式的納稅籌劃

1.成本核算對象籌劃

對成片受讓土地使用權(quán)后分期分批開發(fā)的項目以及同時開發(fā)多處房地產(chǎn)時，可以分別核算，也可以合并核算，兩種方式所繳納的稅額是不同的，這就為企業(yè)選擇核算方式提供了稅收籌劃的空間。一般來講，合并核算的稅收利益大一些，但也存在分別核算更有利的情況。具體來講，對于成片開發(fā)的項目，結(jié)構(gòu)類型相同，若開工、竣工時間相近，又由同一建筑承包商施工，可以合并為一個成本核算對象。對于規(guī)模大、工期長的開發(fā)項目，可以按開發(fā)項目的一定區(qū)域或部分，劃分成本核算對象。這就需要開發(fā)商在開發(fā)前期對項目進行定位及可行性分析階段就應(yīng)該有所考慮，尤其是規(guī)模大或業(yè)態(tài)復(fù)雜的項目，往往需要事先對將面臨的土地增值稅清算對象進行綜合考慮。

清算對象是指以發(fā)改委及有權(quán)立項備案部門備案的項目，也可以規(guī)劃局頒發(fā)的《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》注明的分期項目為清算對象。

2.合作建房

對一方出地，另一方出資金的聯(lián)合開發(fā)項目，按稅法規(guī)定，建成后按比例分房白用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。利用該項政策，企業(yè)可選擇合作建房的方式進行項目開發(fā)，若能充分利用好此項優(yōu)惠政策，將可能實現(xiàn)雙贏。

3.代建房

對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代客戶進行房屋開發(fā)，開發(fā)完成后向客戶收取代建收入的項目。由于該業(yè)務(wù)沒有發(fā)牛房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)雖取得了一定收入，但該收入屬于勞務(wù)收入性質(zhì)，故不屬丁土地增值稅的征稅范圍。

如不采用代建房方式開發(fā)，房地產(chǎn)屬丁該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，對外銷售既要繳納土地增值稅又要繳納營業(yè)稅。利用代建房方式可減輕稅負，但前提條件是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項曰開發(fā)之初就能確定最終用戶，定向開發(fā)，從而避免開發(fā)后對外銷售權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移而繳納土地增值稅。

二、利用利息支出的扣除規(guī)定而作的納稅籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的利息支出，若能夠按所轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項曰計算分攤且提供金融機構(gòu)證明的，利息允許據(jù)實扣除，但最高不得超過同類同期商業(yè)銀行貸款利率計算的金額；若不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)貸款證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用只能計算扣除，扣除標(biāo)準是按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10 %以內(nèi)。這兩種扣除方式為企業(yè)進行稅收籌劃提供了空間，企業(yè)可根據(jù)自身實際情況，選擇較高的一種進行扣除。

如果開發(fā)房地產(chǎn)項目主要依靠負債籌資，利息費用較高，則可將利息費用進行分攤計算并提供金融機構(gòu)證明，據(jù)實扣除；反之，主要依靠權(quán)益資本籌資，利息費用較少，則可不計算應(yīng)分攤的利息，這樣可以多扣除房地產(chǎn)開發(fā)費用。

三、銷售環(huán)節(jié)的納稅籌劃

1.充分享用稅收優(yōu)惠政策及利用臨界點設(shè)定增值額

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造普通標(biāo)準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額的20%時，免征土地增值稅，這是一項稅收優(yōu)惠政策。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既建造普通標(biāo)準住宅，又進行其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額，不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準住宅不享受免稅優(yōu)惠。

從納稅籌劃的角度考慮，企業(yè)可選擇適當(dāng)?shù)拈_發(fā)方案，避免因增值率稍高丁起征點而造成稅負的增加。

房地產(chǎn)的銷售價格，直接影響房產(chǎn)收入的增減，在確定房地產(chǎn)銷售價格時，應(yīng)考慮房價提高帶來的收益與不能享受優(yōu)惠政策而增加稅負兩者間的關(guān)系?？梢钥紤]適當(dāng)降低房價或增加建造成本使普通住宅的增值率控制在20%.以內(nèi)。這樣做，一是可免繳土地增值稅；二是降低了售價或改善了小區(qū)的配套設(shè)施、提高了房屋質(zhì)量等，同時也提高了企業(yè)的競爭實力。這是一個需要嚴格控制及盡量準確測算的過程，若沒有控制好普通住宅的增值率，反而會造成多繳稅的情況。

對于非普通住宅，雖然沒有免稅政策，但由于土地增值稅適用四級超率累進稅率，當(dāng)增值率超過50%、100%、200%時，就會適用更高的稅率。尤其需考慮由于價格調(diào)整影響增值率達到臨界點，而造成企業(yè)在清算時適用上一階稅率，造成稅負增加，企業(yè)可以利用土地增值稅的臨界點進行籌劃，避免出現(xiàn)適用更高一級稅率的情況。

總之，企業(yè)在確定房價時應(yīng)仔細測算利潤率，估算相關(guān)稅負，并結(jié)合市場的承受能力，再決定調(diào)價與否，升多少或降多少才能使企業(yè)的利益最大化。增加可扣除項目金額的途徑很多，但在增加房地產(chǎn)開發(fā)費用時，應(yīng)注意稅法規(guī)定的比例限制。

2.設(shè)立獨立核算的銷售公司

通過控制和降低房地產(chǎn)的增值率來減輕稅負的方法，其局限性在丁往往要求企業(yè)制定稍低的價格，而扣除項目的提高也受到諸多因素的限制和制約。若企業(yè)將自身的營銷部門分離出來，設(shè)立獨立核算的房地產(chǎn)銷售子公司，先將房產(chǎn)銷售給子公司，子公司再將其對外銷售，在向子公司銷售房產(chǎn)的時候可將增值率控制在20%以內(nèi)，這個環(huán)節(jié)就可以免征土地增值稅，僅只就對外銷售征收土地增值稅。

3.精裝房的稅收籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對外銷售精裝房，所銷售的房屋具備簡單的裝修，并安裝了一些必備設(shè)施。可以考慮將房地產(chǎn)的裝修、維護以及設(shè)備的安裝作為單獨的業(yè)務(wù)核算，適用3%的稅率；這樣可以合法地降低房地產(chǎn)的售價，控制增值率，從而減輕企業(yè)所承擔(dān)的土地增值稅負擔(dān)；

對包含裝修和相關(guān)設(shè)備的精裝房，可以將合同分兩次簽訂。首先和購買者簽訂毛壞房銷售合同，隨后和購買者簽訂設(shè)備安裝以及裝修合同。這樣，房地產(chǎn)企業(yè)僅就毛壞房銷售合同繳納土地增值稅，從而達到節(jié)稅的目的。但此方案應(yīng)充分考慮用戶的接受度。

四、在合法的前提下延后土地增值稅清算時點

房地產(chǎn)公司可與主管地稅局溝通，盡可能延后土地增值稅清算時點，或更換稅負相對較輕的項目進行清算；對于能實行以預(yù)征代清算的項目，應(yīng)主動爭取。

五、延展思考

房地產(chǎn)企業(yè)要想做好稅務(wù)籌劃，不能僅考慮傳統(tǒng)的籌劃方法，傳統(tǒng)方法主要集中在開發(fā)企業(yè)內(nèi)部進行籌劃，籌劃的空間、于段、效果都非常有限。需進一步籌劃房地產(chǎn)稅務(wù)整體策略。

延伸價值鏈，將利潤向上下游延伸。房產(chǎn)企業(yè)可以在外圍多打造幾個“關(guān)聯(lián)公司”，關(guān)聯(lián)公司有如下的選擇：（1）在稅負較低的地區(qū)，如位丁高新科技同區(qū)組建的園林公司，屬丁國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，其企業(yè)所得稅稅率可適用15%的優(yōu)惠稅率；（2）可能享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，如組建一個新的廣告公司或咨詢管理類公司，利用其所得稅免稅政策，將代理費、于續(xù)費、咨詢費、廣告費、勞務(wù)費向其輸出；（3）虧損企業(yè)，如收購一個當(dāng)年虧損嚴重的公司，進行企業(yè)所得稅的抵免。經(jīng)過以上操作，再利用這些關(guān)聯(lián)公司與原來的核心企業(yè)發(fā)牛關(guān)聯(lián)交易，利用價格的高與低進行轉(zhuǎn)讓定價，人為地創(chuàng)造出節(jié)稅空間來。當(dāng)然在實際操作過程中應(yīng)考慮轉(zhuǎn)讓定價的合理性及合法性，以得到稅務(wù)部門的認可。

稅務(wù)籌劃是一項系統(tǒng)工程，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要想在土地增值稅方面得到有效減少，需要公司管理層高度重視，各職能部門協(xié)調(diào)配合，從拿地立項開始，做好充分的研究分析，落實到各相關(guān)環(huán)節(jié)，才能達到預(yù)期的效果。當(dāng)然對企業(yè)來說稅收風(fēng)險的控制也是必須考慮的事項，不能因為想少交稅而違規(guī)操作，打“擦邊球”，從而給企業(yè)帶來不必要的風(fēng)險，一項完美的稅收籌劃方案首先其操作方式是可行且得到稅務(wù)部門認可的。