譚學(xué)洋 劉曉霞

【摘 要】企業(yè)間的合作與重組一直以來都是企業(yè)做大做強(qiáng)的方式之一，但是，企業(yè)合并在實際的操作過程中，的確也存在著眾多復(fù)雜的問題，這其中就包括對會計核算和所得稅的相關(guān)處理。筆者在本文中將結(jié)合具體的實例，來綜合分析不同控制程度下的合并方和被合并方之間的會計與稅務(wù)處理方式，進(jìn)而理清它們之間的關(guān)系。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并； 特殊納稅處理； 分析

企業(yè)合并的政策支持源自于財政部頒布的《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)兼并重組的意見》，在《意見》中，對于市場促進(jìn)作用的重視以及對各項稅費政策的優(yōu)惠則充分體現(xiàn)了政府鼓勵企業(yè)合并的新興和誠意。尤其是2009年《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若十問題的通知》和2010年《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》的發(fā)布，以及其中關(guān)于企業(yè)兼并重組過程中可能存在的會計和所得稅處理方面的問題作出了明確的規(guī)定，這也在很大程度上為徹底解決企業(yè)兼并重組中的會計和所得稅問題，加快企業(yè)兼并重組步伐，提高企業(yè)核心競爭力起到了十分積極的促進(jìn)作用，為經(jīng)濟(jì)社會的又好又快發(fā)展鋪平了道路。

一、所得稅處理相關(guān)規(guī)定

會計上所說的企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并成一個報告主體的交易或事項，包括新設(shè)合并、吸收合并和控股合并企業(yè)合并準(zhǔn)則中將企業(yè)合并劃分成兩大基木類型：同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，分別采用不同的會計處理原則同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，合并方按被合并方賬而價值確認(rèn)取得的資產(chǎn)與負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)與負(fù)債；合并方取得的凈資產(chǎn)的入賬價值與其合并對價賬而價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目。

而對于非同一控制下的企業(yè)來說，比較常見的合并方法則為購買法。所謂購買法，即是指購入方以公平的價格將有效資產(chǎn)和負(fù)債以及非現(xiàn)金形式的其他資產(chǎn)之和合并之后從被合并方整體購入的方式。而對所謂公平價格的評判標(biāo)準(zhǔn)則并沒有一個統(tǒng)一的規(guī)定，但業(yè)界多趨向于一個約定俗成的標(biāo)準(zhǔn)，即在于合并方合并成本大于確認(rèn)的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)；反之，計入當(dāng)期損益。

二、案例分析

以甲公司為例，假設(shè)普通股票面值1元，該公司將股票按每股7元，向另一公司（下文中成為乙公司）的原股東（下文中成為丙公司）增發(fā)普通股，最終以2 000萬股，將乙公司合并。在合并期間，股票的發(fā)行為200萬元。丙公司對乙公司，采用成本法核算，投資成本為6 000萬元。乙公司財產(chǎn)、負(fù)債、計稅基礎(chǔ)和公允價值具體如下：貨幣資金的賬面價值為1000萬元，公允價值為1000萬元；存貨的賬面價值為5000萬元，公允價值為4500萬元；固定資產(chǎn)的賬面價值為10000萬元，公允價值為13500萬元；其他資產(chǎn)的賬面價值為7000萬元，公允價值為7000萬元；負(fù)債的賬面價值為13000萬元，公允價值為14000萬元；所有者權(quán)益賬面價值為10000萬元，公允價值為12000萬元。

特殊納稅處理是一種選擇性納稅處理方法，只要企業(yè)合并時，滿足特殊納稅處理條件，企業(yè)可以采用此種處理方式，當(dāng)然，也可以采用一般的納稅處理方式。但需要注意的是，在在處理時，必須保證前后一致的處理方法。

三、同一控制下吸收合并的會計與稅務(wù)處理差異分析

根據(jù)CAS 20，在同一控制的合并中，合并方取得的被合并方的資產(chǎn)，按照合并日被合并方的賬面價值計量。在此，筆者覺得存在誤區(qū)，嚴(yán)格上講，實際上遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，更應(yīng)該與被合并方凈資產(chǎn)賬面價值的差額的會計處理保持一致。

以甲、乙公司為例，兩家均是同一跨公司旗下的子公司。今年5月，甲公司通過1000萬元銀行存款、一項專利權(quán)（公允價格為1200萬元），合并乙公司。同時，乙公司在本次交易中，可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的200萬元虧損。現(xiàn)在假設(shè)兩家公司的企業(yè)所得稅稅率為25%，國家的國債利率為6%，那么乙公司的具體價值如下：貨幣資金的賬面價值為500萬元，公允價值為500萬元；存貨的賬面價值為800萬元，公允價值為1000萬元；固定資產(chǎn)的賬面價值為1500萬元，公允價值為2000萬元；短期借款的賬面價值為100萬元，公允價值為100萬元；長期借款的賬面價值為500萬元，公允價值為500萬元。

四、總結(jié)

企業(yè)合并的政策支持源自于財政部頒布的《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)兼并重組的意見》，在《意見》中，對于市場促進(jìn)作用的重視以及對各項稅費政策的優(yōu)惠則充分體現(xiàn)了政府鼓勵企業(yè)合并的新興和誠意。尤其是2009年《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若十問題的通知》和2010年《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》的發(fā)布，以及其中關(guān)于企業(yè)兼并重組過程中可能存在的會計和所得稅處理方面的問題作出了明確的規(guī)定，這也在很大程度上為徹底解決企業(yè)兼并重組中的會計和所得稅問題，加快企業(yè)兼并重組步伐，提高企業(yè)核心競爭力起到了十分積極的促進(jìn)作用，為經(jīng)濟(jì)社會的又好又快發(fā)展鋪平了道路。所以，對不同控制程度下的合并方和被合并方之間的會計與稅務(wù)處理方式進(jìn)行分析，進(jìn)而理清它們之間的關(guān)系，意義重大。

參考文獻(xiàn)：

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則（第一版）.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006：123.

[2]財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 18 號—所得稅》應(yīng)用指南（第一版）.財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006：251.

[3]中國注冊會計師協(xié)會.2011年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材—會計（第一版）.中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2011（03）：32.

[4]馬鑫.非同一控制下企業(yè)合并所得稅會計處理分析[J].科技創(chuàng)業(yè)月刊，2010（10）：146.

[5]戴華.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下企業(yè)合并的所得稅核算[J].中國農(nóng)業(yè)會計，2008（03）：273.