（沈陽(yáng)大學(xué) 遼寧沈陽(yáng)110044）

一、總量控制與交易機(jī)制概述

國(guó)際上主要采用的減排機(jī)制是總量控制及交易機(jī)制，如歐盟、美國(guó)、日本等。我國(guó)剛剛起步的碳排放權(quán)交易平臺(tái)也是采用總量控制與交易機(jī)制來(lái)規(guī)范碳排放權(quán)交易的，如深圳排放權(quán)交易所、天津排放權(quán)交易所等。2004年IASB頒布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第3號(hào)——排放權(quán)》（IFRIC 3）中對(duì)交易模式的表述如下：監(jiān)管者（一般指政府）制定一個(gè)履約年度內(nèi)其控制區(qū)的排放總量并確定相應(yīng)的排放配額，期初按比例向主體免費(fèi)分配排放配額（可以收取一定的手續(xù)費(fèi)），并允許配額在市場(chǎng)上進(jìn)行交易，在規(guī)定的時(shí)期結(jié)束時(shí)（一般是年末）主體需要交還與年度排放量等量的配額。如果主體的排放量低于年初所發(fā)放的配額，則可以將節(jié)余的配額在市場(chǎng)上出售獲利或者用以抵補(bǔ)以后年度的排放；如果主體的實(shí)際排放量超過(guò)了所分配的配額，則需要在市場(chǎng)上購(gòu)買不足的差額。

政府在為每個(gè)企業(yè)分配配額時(shí)，都將提出一定的減排要求，企業(yè)必須通過(guò)實(shí)施一定的減排措施后才能滿足排放要求。如果企業(yè)對(duì)設(shè)備進(jìn)行更新改造，引進(jìn)新的技術(shù)流程等大大降低了溫室氣體的排放，那么多余的配額就可以在市場(chǎng)上自由交易，獲得的收入可以看作是對(duì)企業(yè)減排行為的一種鼓勵(lì)。反之，如果企業(yè)不采取任何減排措施，則必須在市場(chǎng)上購(gòu)入節(jié)能企業(yè)結(jié)余下的配額，就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資源的流失，可視為對(duì)不履行環(huán)保義務(wù)的一種懲罰，若市場(chǎng)上不能購(gòu)買足夠的配額，則可以向政府部門購(gòu)買。污染企業(yè)向政府部門購(gòu)買的配額價(jià)格應(yīng)該在公允價(jià)值的基礎(chǔ)上適當(dāng)提高，等同于政府對(duì)企業(yè)的罰款，這樣做有益于促進(jìn)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的活躍和完善。

對(duì)于新企業(yè)進(jìn)入市場(chǎng)或者企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大的情況，首先要向相關(guān)部門進(jìn)行申報(bào)，等審核通過(guò)后就可以在年初獲得相應(yīng)的配額，如果沒(méi)有及時(shí)申請(qǐng)則必須在市場(chǎng)上購(gòu)買配額才能排放溫室氣體。如果企業(yè)當(dāng)年破產(chǎn)倒閉，政府應(yīng)在該企業(yè)在工商管理部門注銷時(shí)收回其未完全排放的配額，禁止其在市場(chǎng)上進(jìn)行交易，保證所有企業(yè)在一個(gè)相對(duì)公平的環(huán)境中進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)。盡管碳排放權(quán)交易制度建立的根本目的是減少溫室氣體的排放，而不是創(chuàng)造一個(gè)新的金融市場(chǎng)，但只有創(chuàng)立這種新的金融市場(chǎng)，才能使企業(yè)產(chǎn)權(quán)更加明晰，從根本上促進(jìn)企業(yè)實(shí)施減排任務(wù)。

此外，在總量控制及交易機(jī)制下，每個(gè)期初主體獲得配額時(shí)便可以進(jìn)行交易，但期初所有的企業(yè)都擁有免費(fèi)配額，一般而言交易不會(huì)太活躍。碳排放權(quán)的交易和一個(gè)企業(yè)的戰(zhàn)略是緊密相關(guān)的，如果企業(yè)計(jì)劃實(shí)施大量的減排措施，則多余的配額有可能從期初開(kāi)始就在市場(chǎng)上進(jìn)行交易。反之，如果企業(yè)暫時(shí)沒(méi)有能力進(jìn)行大量節(jié)能減排活動(dòng)，預(yù)計(jì)年末的排放量將大于免費(fèi)配額，則可以根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格提前購(gòu)入配額。因此，在總量控制及交易機(jī)制下，整個(gè)會(huì)計(jì)年度都將存在碳排放權(quán)交易的事項(xiàng)。

該交易機(jī)制的優(yōu)勢(shì)主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：首先，在整個(gè)碳排放權(quán)交易體系中，政府發(fā)揮著舉足輕重的作用，它能充分行使監(jiān)督職能，為參與減排的企業(yè)構(gòu)建一個(gè)比較公平的一級(jí)市場(chǎng)。其次，在總量控制及交易機(jī)制下，排放者之間的交易不會(huì)增加總的排放量，這樣可以有效控制溫室氣體的排放總量。最后，二級(jí)市場(chǎng)的自由交易能使節(jié)能減排的企業(yè)獲得較大收益，從經(jīng)濟(jì)效益上鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行節(jié)能減排。

二、實(shí)務(wù)界對(duì)碳排放權(quán)的計(jì)量處理

根據(jù)普華永道的調(diào)查，目前實(shí)務(wù)界有關(guān)總量控制及碳排放權(quán)交易機(jī)制的會(huì)計(jì)處理方法有很多。但主要有三種可接受的處理方式，在實(shí)務(wù)中，應(yīng)用最廣的是第三種處理方式。

第一種：（1）在發(fā)放配額初始確認(rèn)時(shí)按發(fā)放日的市場(chǎng)價(jià)值計(jì)量，相關(guān)科目記入政府補(bǔ)助；若在市場(chǎng)上購(gòu)買配額，就按照成本計(jì)量。（2）后續(xù)計(jì)量時(shí)，配額按成本或市價(jià)計(jì)量，并于期末進(jìn)行減值測(cè)試，若發(fā)生價(jià)值變動(dòng)則需計(jì)提減值準(zhǔn)備；對(duì)于政府補(bǔ)助的部分，在配額存續(xù)期間，政府補(bǔ)助在均勻合理的基礎(chǔ)上攤銷。因?yàn)檎a(bǔ)助并不是一種嚴(yán)格意義上的負(fù)債，其充其量是一種遞延收入，因而就不存在后續(xù)計(jì)量以反映價(jià)值波動(dòng)，所以政府補(bǔ)助的價(jià)格波動(dòng)不加以計(jì)量。（3）在實(shí)際發(fā)生碳排放時(shí)才確認(rèn)負(fù)債。（4）在每個(gè)報(bào)告期末不論配額目前為主體所持有抑或從市場(chǎng)上購(gòu)買，負(fù)債均按照與實(shí)際排放量相當(dāng)?shù)呐漕~的市場(chǎng)價(jià)值計(jì)量。

第二種：前三點(diǎn)的處理與方法一相同，主要不同在于第四點(diǎn)。該方法認(rèn)為，負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照主體持有的用以抵補(bǔ)實(shí)際排放量的配額的賬面價(jià)值 （如果該部分配額后續(xù)按成本計(jì)量，則賬面價(jià)值就是初始確認(rèn)日的成本；如果該部分配額后續(xù)按照市場(chǎng)價(jià)值計(jì)量，則賬面價(jià)值就是最后計(jì)量日的市場(chǎng)價(jià)值），采用先進(jìn)先出法或者加權(quán)平均法計(jì)量。排放量超過(guò)配額的部分按照該部分差額的市場(chǎng)價(jià)值計(jì)量。

第三種：（1）在發(fā)放配額初始確認(rèn)時(shí)按發(fā)放日的成本入賬，政府免費(fèi)發(fā)放配額入賬成本為零，若在市場(chǎng)上購(gòu)買配額，就按照成本計(jì)量。（2）后續(xù)計(jì)量時(shí)，配額按成本計(jì)量，并于期末進(jìn)行減值測(cè)試，若發(fā)生價(jià)值變動(dòng)則需計(jì)提減值準(zhǔn)備；對(duì)于政府補(bǔ)助的部分，不作處理。（3）在實(shí)際發(fā)生碳排放時(shí)確認(rèn)負(fù)債，只有主體的排放量超出了所分配的配額才存在該負(fù)債。（4）負(fù)債按照主體持有的用以抵補(bǔ)實(shí)際排放量的配額的賬面價(jià)值計(jì)量 （零或者外購(gòu)成本）；計(jì)算時(shí)采用先進(jìn)先出法或加權(quán)平均法。對(duì)于排放量超過(guò)配額的部分，按照該部分差額的市場(chǎng)價(jià)值計(jì)量。

上述三種處理方式的顯著區(qū)別在于計(jì)量方式的不同。考慮到公允價(jià)值初始計(jì)量可以提供更加透明且有利于決策的財(cái)務(wù)信息，IASB的初步結(jié)論認(rèn)為采用公允價(jià)值計(jì)量是適當(dāng)?shù)模現(xiàn)ASB的成員也推薦使用公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于國(guó)外相對(duì)完善的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)來(lái)說(shuō)，采用公允價(jià)值計(jì)量也許比歷史成本更合理。

三、碳排放權(quán)計(jì)量問(wèn)題探討

就目前我國(guó)碳排放權(quán)交易發(fā)展情況來(lái)看，碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)于無(wú)形資產(chǎn)，隨著我國(guó)碳交易市場(chǎng)逐步擴(kuò)大和完善，持有碳排放權(quán)的另一個(gè)目的可能是為了近期內(nèi)出售或回購(gòu)，此時(shí)更加符合金融資產(chǎn)的性質(zhì)。而對(duì)于碳排放權(quán)的計(jì)量問(wèn)題學(xué)者們的觀點(diǎn)主要集中在兩種，即采用歷史成本或公允價(jià)值計(jì)量，本文對(duì)此進(jìn)行探討。

FERC（1993）提出應(yīng)按歷史成本計(jì)量有償獲得的排污許可證，免費(fèi)取得的按“零”計(jì)量。Mort（1995）提出應(yīng)以現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)值而不是歷史成本對(duì)排污權(quán)進(jìn)行計(jì)量；Stefan Sehaltergger等人（2000）則從經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的角度出發(fā)，提出應(yīng)重視現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)值而不是歷史成本，因?yàn)橹挥羞\(yùn)用現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)值污染預(yù)防邊際成本與可交易的排污權(quán)的當(dāng)前邊際成本才能直接對(duì)比；IASB（2004）也解釋應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量取得（包括授予和購(gòu)入）的排污許可證。

筆者認(rèn)為，就目前我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的規(guī)模來(lái)看，以公允價(jià)值計(jì)量存在不足之處，應(yīng)先暫時(shí)采用歷史成本模式計(jì)量。有充分的證據(jù)可以證明，只要資產(chǎn)和負(fù)債存續(xù)于企業(yè)，歷史成本就不能隨意變動(dòng)，并以此來(lái)反映當(dāng)初交易的原貌和資本耗費(fèi)的全過(guò)程。公允價(jià)值的選擇有賴于成熟、完善的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)。國(guó)內(nèi)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)仍處在探索和起步階段，價(jià)格機(jī)制也不像發(fā)達(dá)國(guó)家那樣完善，如果現(xiàn)在就采用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量碳排放權(quán)，無(wú)論在市場(chǎng)參照、估價(jià)技術(shù)還是實(shí)際操作方面都存在一定的困難。此外，國(guó)內(nèi)目前面對(duì)的主要是CDM項(xiàng)目和幾個(gè)小范圍試點(diǎn)的碳交易市場(chǎng)，沒(méi)有廣闊的平臺(tái)來(lái)給公允價(jià)值發(fā)揮作用。長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，由于歷史成本存在相關(guān)性缺失、定量與定性不一致、不能滿足經(jīng)濟(jì)社會(huì)更加關(guān)注企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值表現(xiàn)新需求等方面的不足，公允價(jià)值最終取代歷史成本是一種必然的趨勢(shì)和結(jié)果。所以進(jìn)行碳排放權(quán)的公允價(jià)值計(jì)量研究，推進(jìn)歷史成本計(jì)量模式的改進(jìn)是必要的。下面分三部分討論碳排放權(quán)的計(jì)量問(wèn)題：

（一）碳排放權(quán)的初始計(jì)量。碳排放權(quán)的初始確認(rèn)成本要按照歷史成本的原則，在經(jīng)過(guò)一系列的審批程序之后才能予以確認(rèn)。實(shí)際發(fā)生的成本之和構(gòu)成了碳排放權(quán)的初始成本，主要包括項(xiàng)目開(kāi)發(fā)中介的服務(wù)費(fèi)用、項(xiàng)目審定費(fèi)用、注冊(cè)費(fèi)、核實(shí)核證費(fèi)、相關(guān)行政開(kāi)支和適應(yīng)性費(fèi)用。其中政府無(wú)償分配的碳排放權(quán)屬于政府補(bǔ)助，應(yīng)該依照無(wú)形資產(chǎn)來(lái)處理，因此按照實(shí)際價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，相應(yīng)科目應(yīng)為遞延貸項(xiàng)。購(gòu)買碳排放權(quán)的價(jià)款超過(guò)了正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，一方面應(yīng)予以資本化，另一方面在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。而外購(gòu)排放配額的初始計(jì)量以能夠?qū)嵤┛刂茣r(shí)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，以實(shí)際成本計(jì)量。

（二）碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量。如果明確規(guī)定了碳排放權(quán)配額的存續(xù)期間，那么就按照配額存續(xù)期間內(nèi)均勻合理攤銷；如果沒(méi)有約定碳排放權(quán)配額存續(xù)期間，則在排放配額使用和銷售過(guò)程中根據(jù)價(jià)值重估和減值測(cè)試。每一個(gè)會(huì)計(jì)期末，需要專家根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格或相關(guān)合同對(duì)碳減排量計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。如果碳排放權(quán)包含的經(jīng)濟(jì)利益是通過(guò)所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的，其攤銷金額應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。企業(yè)選擇碳排放權(quán)的攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與之有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。碳排放配額攤銷時(shí)記入“累計(jì)攤銷”賬戶貸方，期末作為“無(wú)形資產(chǎn)”備抵賬戶，同“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶一起，抵減無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值后進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表。

（三）碳排放權(quán)的出售。根據(jù)我國(guó)《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》規(guī)定，我國(guó)的碳減排量屬于國(guó)有資產(chǎn)，企業(yè)對(duì)碳減排量的開(kāi)發(fā)必須得到國(guó)家的批準(zhǔn)和授權(quán)。企業(yè)出售碳排放權(quán)時(shí)，表明企業(yè)放棄其所有權(quán)，應(yīng)將所取得的價(jià)款與該無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，按實(shí)際收到的金額借記“銀行存款”科目，按已計(jì)提的累計(jì)攤銷，借記“累計(jì)攤銷”科目，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，按其賬面余額貸記“無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，按其差額貸記“營(yíng)業(yè)外收入——處置碳排放權(quán)利得”科目或借記“營(yíng)業(yè)外支出——處置碳排放權(quán)損失”科目。

綜上，筆者更贊成將碳排放權(quán)以歷史成本確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，隨著碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的逐步完善再引入公允價(jià)值計(jì)量。