（中國(guó)海洋大學(xué)財(cái)務(wù)處 中國(guó)海洋大學(xué)管理學(xué)院 山東青島266100）

一、行為成本會(huì)計(jì)思想的提出

市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，使成本核算成為企業(yè)越來越著力思考的問題。但在很多企業(yè)里，成本核算更多的是作為產(chǎn)品定價(jià)和產(chǎn)品是否投產(chǎn)或終止的決策依據(jù)。而成本核算的功能絕不僅僅止于此。傳統(tǒng)成本核算方法為什么具有局限性？這和成本核算 “見物不見人”有關(guān)。在企業(yè)這個(gè)會(huì)計(jì)主體內(nèi)部，物質(zhì)資本所有者投入的物質(zhì)資源和人力資本所有者投入的人力資產(chǎn)，成為企業(yè)所有資源的最初來源。但這其中只有人是施動(dòng)者，物質(zhì)資源都是靜止的。因此，人及其行為推動(dòng)著物質(zhì)資源的流動(dòng)（胡春暉、徐國(guó)君，2013），人的行為在推動(dòng)物質(zhì)流動(dòng)的過程中就會(huì)形成行為價(jià)值和產(chǎn)生行為成本?？梢哉f，產(chǎn)品是由一系列的行為作用的結(jié)果，通過對(duì)每一個(gè)行為的成本的計(jì)量，就可以實(shí)現(xiàn)對(duì)產(chǎn)品成本的核算。與此同時(shí)，通過對(duì)行為成本的計(jì)量，也可以對(duì)該行為的發(fā)出者“行為人”的行為有效性進(jìn)行研究和管理。這種產(chǎn)品核算的模式和方法，本文將其稱為行為成本會(huì)計(jì)核算方法。運(yùn)用該方法計(jì)算的產(chǎn)品成本，與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)相比，是一個(gè)全部成本概念，即沒有期間費(fèi)用，所有期間費(fèi)用都被分解到具體行為上，進(jìn)而歸屬到具體產(chǎn)品上。因而，可以極大地提高產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性和科學(xué)性。完整地構(gòu)建行為成本會(huì)計(jì)需要解決一些基礎(chǔ)理論問題，這其中對(duì) “行為成本”的理解最為關(guān)鍵。

二、行為成本的涵義

行為成本這個(gè)概念最初是由徐國(guó)君教授在其《行為會(huì)計(jì)學(xué)》（1994）這本著作中提出來的。徐國(guó)君（1994）認(rèn)為將企業(yè)要得到補(bǔ)償?shù)暮馁M(fèi)以人的經(jīng)濟(jì)行為作為對(duì)象歸集起來就是行為成本。筆者認(rèn)為，成本伴隨著特定行為的產(chǎn)生而形成，由此“行為成本”可以被更準(zhǔn)確地界定為單個(gè)行為推動(dòng)物質(zhì)流動(dòng)的過程中，與該行為價(jià)值貢獻(xiàn)所對(duì)應(yīng)的由該行為帶來的物質(zhì)耗費(fèi)與流轉(zhuǎn)。在現(xiàn)有的成本核算與成本管理方法中出現(xiàn)過標(biāo)準(zhǔn)成本、質(zhì)量成本、戰(zhàn)略成本、作業(yè)成本、成本企劃等。這些成本核算與管理的方法在產(chǎn)生時(shí)都是出于各自不同的目的，適應(yīng)不同的需求，各有所長(zhǎng)。這些成本管理方法的成本核算對(duì)象都是以具體的“物”為核心，所以計(jì)算出來的成本，即使大大超出了預(yù)先估計(jì)，但是在追究其原因時(shí)，由于其固有的缺陷而只能找到一些表象層面的原因，很難找到具體的責(zé)任人。而人才是成本多少的最終決定者。行為成本的涵義體現(xiàn)了行為與成本的內(nèi)在關(guān)系，并緊緊抓住了一個(gè)客觀邏輯，即人及其行為決定了物質(zhì)耗費(fèi)的多與少。將成本與引起或決定成本的方面聯(lián)系起來就能夠明確成本發(fā)生的責(zé)任。因而行為成本會(huì)計(jì)可以從根本上避免這種問題的出現(xiàn)。

三、行為成本的種類

行為成本會(huì)計(jì)以具體的行為作為成本歸集的對(duì)象。如何劃分行為的種類是行為成本會(huì)計(jì)必須解決的一個(gè)基礎(chǔ)理論問題。具體的行為在一個(gè)企業(yè)里有成千上萬種表述，在不同的企業(yè)中其種類也不同，因此必須建立一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定具有一定普適性的分類方法。筆者認(rèn)為行為可以劃分為兩大類：一類是直接行為，一類是間接行為。所謂直接行為，是指直接作用于原材料、半成品、產(chǎn)成品等物質(zhì)材料的行為。與直接行為相對(duì)的是間接行為，它的一個(gè)顯著特征就是以協(xié)調(diào)行為人為主要目的，體現(xiàn)的是管理的特征。因此，從企業(yè)生產(chǎn)的流程來梳理的話，行為成本可以歸為以下九種類型。這種分類與企業(yè)的業(yè)務(wù)流程相統(tǒng)一，成本流與業(yè)務(wù)流關(guān)系密切，按照這種分類來研究更容易與企業(yè)業(yè)務(wù)相一致，便于管理。具體含義如下：

（一）經(jīng)營(yíng)管理行為成本。是指企業(yè)的高層管理人員和各職能部門的管理人員對(duì)整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)進(jìn)行行政管理的行為所發(fā)生的成本。這種經(jīng)營(yíng)管理行為的特點(diǎn)是它是對(duì)企業(yè)整體宏觀的管理，這種管理行為并不針對(duì)企業(yè)某個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，它并不只為企業(yè)某一個(gè)部門單獨(dú)服務(wù)，所以這類行為的成本管理比其他行為的成本管理相對(duì)復(fù)雜一些。傳統(tǒng)成本核算中這種管理行為發(fā)生的耗費(fèi)全部記入“管理費(fèi)用”這一會(huì)計(jì)科目中。

（二）研究開發(fā)行為成本。是指企業(yè)從事產(chǎn)品研發(fā)的人員進(jìn)行設(shè)計(jì)、開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)的行為所發(fā)生的成本。這種研究開發(fā)行為產(chǎn)生的無形產(chǎn)品通常有兩種處理方式，第一種是可以直接對(duì)外銷售，這種情況下可以直接創(chuàng)造收入；第二種情況是這種研究開發(fā)行為產(chǎn)生的無形產(chǎn)品不直接對(duì)外銷售，而是隨著后期產(chǎn)品銷售而實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造，間接給企業(yè)帶來收益。隨著創(chuàng)新成為新經(jīng)濟(jì)時(shí)代中企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)獲勝的必備要素，企業(yè)的研究開發(fā)行為已成為企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵，產(chǎn)品設(shè)計(jì)已成為決定產(chǎn)品成本的最重要環(huán)節(jié)，日本企業(yè)成本企劃的成功充分證明了研發(fā)行為的重要性。特別是高科技企業(yè)在研發(fā)階段投入的精力越多，其獲勝的砝碼越重，因此有必要來核算研究開發(fā)行為的成本，認(rèn)真考核每一位研發(fā)人員的成本支出與行為價(jià)值是否配比，從而促使研發(fā)人員為企業(yè)設(shè)計(jì)產(chǎn)品時(shí)達(dá)到性價(jià)比最優(yōu)。

（三）采購行為成本。是指企業(yè)的專職采購人員為購買企業(yè)各部門所需的原材料、設(shè)備和商品等，收取請(qǐng)購單、挑選可能的供應(yīng)商、談判、訂購、催促送貨及申請(qǐng)付款、監(jiān)督貨物入庫等行為所發(fā)生的成本。也就是說把采購人員進(jìn)行每一項(xiàng)工作行為的成本都核算出來，有利于提高采購人員降低成本的意識(shí)，從而為企業(yè)節(jié)約原料成本。

（四）采購管理行為成本。是指對(duì)采購人員的采購行為全過程和引起的價(jià)值運(yùn)動(dòng)及其結(jié)果進(jìn)行組織、協(xié)調(diào)、控制等行政管理行為所發(fā)生的成本。也就是采購部門中安排、管理采購人員進(jìn)行采購行為的管理人員從事的工作所發(fā)生的成本耗費(fèi)。

（五）基本生產(chǎn)行為成本。是指企業(yè)用采購部門購買的原材料，按照研發(fā)部門設(shè)計(jì)的技術(shù)及工藝流程生產(chǎn)產(chǎn)品的各種行為所發(fā)生的成本耗費(fèi)。基本生產(chǎn)行為也是企業(yè)的核心業(yè)務(wù)，產(chǎn)品主要通過這個(gè)環(huán)節(jié)生產(chǎn)出來，傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)也主要是核算在這個(gè)環(huán)節(jié)所發(fā)生的成本耗費(fèi)計(jì)算出產(chǎn)品成本。在這個(gè)環(huán)節(jié)通過先計(jì)算出每個(gè)基本生產(chǎn)行為的成本，然后再將生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生的各種行為成本相加即可得到產(chǎn)品成本。

（六）輔助生產(chǎn)行為成本。是指為保證企業(yè)商品生產(chǎn)正常進(jìn)行而向基本生產(chǎn)提供服務(wù)的生產(chǎn)行為所發(fā)生的成本，如為基本生產(chǎn)車間提供修理業(yè)務(wù)、運(yùn)輸勞務(wù)、供水、供電、供氣等服務(wù)所發(fā)生的成本。

（七）生產(chǎn)管理行為成本。是指生產(chǎn)車間管理人員對(duì)生產(chǎn)的直接的計(jì)劃、組織、指揮、控制等的行政管理行為所發(fā)生的成本。生產(chǎn)管理行為是企業(yè)生產(chǎn)中必不可少的，如果沒有生產(chǎn)管理行為，企業(yè)生產(chǎn)就會(huì)陷入一片混亂，通過對(duì)具體的生產(chǎn)管理行為成本的核算，可以防止生產(chǎn)管理行為中發(fā)生不必要的浪費(fèi)。

（八）銷售行為成本。是指企業(yè)的銷售人員銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的行為所發(fā)生的成本，例如銷售人員為了銷售首先需要搜索市場(chǎng)供給需求信息，這必然要發(fā)生獲得信息的費(fèi)用，通過核算每個(gè)銷售人員的每一種行為的費(fèi)用，一方面使得銷售人員自己清楚發(fā)生的耗費(fèi)，從而調(diào)整行為降低費(fèi)用，另一方面也為企業(yè)節(jié)約了成本。

（九）銷售管理行為成本。是指對(duì)企業(yè)銷售行為進(jìn)行管理的行為所發(fā)生的成本。如安排哪個(gè)銷售人員去哪個(gè)地區(qū)銷售哪種產(chǎn)品，企業(yè)總體實(shí)施何種營(yíng)銷策略等行為所發(fā)生的電話費(fèi)、辦公室折舊及水電費(fèi)等，而不再像傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)中將這些費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用。

四、行為成本核算的范圍

通常產(chǎn)品成本按照它所核算的范圍，可區(qū)分為完全成本法、變動(dòng)成本法和制造成本法（查爾斯，1998）。完全成本法是指在計(jì)算產(chǎn)品成本和存貨成本時(shí)，把所消耗的直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用全部作為產(chǎn)品成本的方法。變動(dòng)成本法則在計(jì)算產(chǎn)品成本和存貨成本時(shí)，只包括產(chǎn)品在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中的變動(dòng)部分，如直接材料、直接工資、變動(dòng)的制造費(fèi)用，而把固定制造費(fèi)用全數(shù)以“期間成本”計(jì)入本期損益，作為產(chǎn)品銷售利潤(rùn)的減除項(xiàng)目。但不管是完全成本法，還是變動(dòng)成本法，它們都不是計(jì)算全部成本的方法，即存在一些耗費(fèi)不計(jì)入產(chǎn)品成本。行為成本會(huì)計(jì)基于行為推動(dòng)物質(zhì)流動(dòng)和耗費(fèi)，因此，產(chǎn)品成本計(jì)算的是全部成本，沒有期間費(fèi)用。因?yàn)槿魏纹陂g費(fèi)用都與人的一定行為有關(guān)，因此，都可以歸屬到一定的行為上。而產(chǎn)品是由一定秩序的行為決定的，因此，行為成本是一個(gè)全部成本的概念，這也是它的意義所在。下面按照行為成本的種類來分別具體說明其成本范圍，每個(gè)企業(yè)的具體情況存在差異，所以具體范圍要由企業(yè)視管理需要來自行規(guī)定。

（一）經(jīng)營(yíng)管理行為成本的范圍。主要包括辦公費(fèi)、企業(yè)公用水電費(fèi)、差旅費(fèi)、企業(yè)管理用固定資產(chǎn)折舊和修理費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、管理性運(yùn)輸費(fèi)用、會(huì)議費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、上級(jí)公司管理費(fèi)。即企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理人員在進(jìn)行管理行為時(shí)所用的物質(zhì)消耗及需要公攤的物質(zhì)消耗。

（二）研究開發(fā)行為成本的范圍。主要包括設(shè)計(jì)人員辦公室的水電費(fèi)、差旅費(fèi)、折舊費(fèi)、設(shè)計(jì)用原材料費(fèi)用、試制樣品費(fèi)、參加展覽費(fèi)及其他。

（三）采購行為成本的范圍。一般包括買價(jià)、運(yùn)雜費(fèi)、采購員出差費(fèi)及其他費(fèi)用。

（四）采購管理行為成本的范圍。主要有：日常辦公費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊、差旅費(fèi)以及其他費(fèi)用。

（五）生產(chǎn)行為成本的范圍。主要為產(chǎn)品的某種生產(chǎn)行為引起的各種原材料、輔助材料、備品備件、外購半成品、包裝物、低值易耗品及各種燃料和動(dòng)力的耗費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊、維護(hù)費(fèi)等。輔助生產(chǎn)行為成本的范圍與基本生產(chǎn)行為成本基本一致。

（六）生產(chǎn)管理行為成本的范圍。一般包括消耗材料、辦公費(fèi)、車間公用水電費(fèi)、不明原因的在產(chǎn)品盤虧以及車間管理用固定資產(chǎn)折舊費(fèi)和維修費(fèi)。

（七）銷售行為成本的范圍。主要包括廣告費(fèi)、包裝費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等。

（八）銷售管理行為成本的范圍。主要包括銷售管理用固定資產(chǎn)折舊費(fèi)及修理費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)接待費(fèi)、廣告費(fèi)。

五、行為成本管理的目標(biāo)

“算管結(jié)合”是成本會(huì)計(jì)的基本要義。每一種成本核算方法的提出，都是以一定的成本管理目標(biāo)為動(dòng)機(jī)的，行為成本會(huì)計(jì)也不例外。行為成本管理的目標(biāo)分為基本目的與具體目標(biāo)?；灸康氖菚?huì)計(jì)活動(dòng)最終方向的高度概括，它比較抽象宏觀。具體目標(biāo)則是基礎(chǔ)目的的具體化。行為成本管理的基本目的服從于企業(yè)的目的。筆者認(rèn)為企業(yè)作為社會(huì)發(fā)展的一個(gè)產(chǎn)物，雖然表面看來其目的是為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，但其本質(zhì)仍然是人類生存的一種形式，因此企業(yè)最終仍然是為人類生活服務(wù)的，事實(shí)也證明，企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品越能提高人們的生活水平，它得到的經(jīng)濟(jì)價(jià)值也就越多。因此，行為成本管理的基本目的可以被界定為提高人類生活水平，具體包括企業(yè)產(chǎn)品的購買者（顧客）和生產(chǎn)該產(chǎn)品的生產(chǎn)者（員工）。行為成本管理的具體目標(biāo)則是基本目的在成本核算過程中的具體化，具體可以歸納為以下三點(diǎn)：第一，通過行為成本核算全面且客觀地計(jì)算出每一個(gè)員工的行為成本與每一件產(chǎn)品的成本，從而為企業(yè)內(nèi)部員工、管理者以及外部利益相關(guān)者提供決策有用的信息。第二，在行為成本核算中提供行為管理的增值信息，通過對(duì)每個(gè)人行為價(jià)值和行為成本的分析度量出每個(gè)人的行為貢獻(xiàn)，從而便于管理者進(jìn)行科學(xué)的價(jià)值管理，實(shí)現(xiàn)最大的價(jià)值增值。第三，結(jié)合價(jià)值分配機(jī)制，從根本上調(diào)動(dòng)勞動(dòng)者的積極性，實(shí)現(xiàn)行為者的自我管理。