石河子大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 池玉蓮 楊寧霞

一、引言

過(guò)去幾年，國(guó)內(nèi)外接連發(fā)生的安然、施樂(lè)、銀廣夏、黎明股份等一批上市公司的造假丑聞，引發(fā)了許多關(guān)于審計(jì)師獨(dú)立性的問(wèn)題。此外,矛頭直指事務(wù)所審計(jì)其客戶的時(shí)間過(guò)長(zhǎng)。例如，安然公司自1985年成立以來(lái)一直由安達(dá)信負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)；截止到2000年，畢馬威對(duì)施樂(lè)公司的審計(jì)任期更是長(zhǎng)達(dá)40年之久。針對(duì)以上問(wèn)題，國(guó)內(nèi)外實(shí)施了一系列的改革舉措，美國(guó)國(guó)會(huì)在2002年頒布了《薩班斯—奧克斯利法案》，該法案中重要的一項(xiàng)是實(shí)行審計(jì)合伙人5年期強(qiáng)制輪換規(guī)定；加拿大從2003年起考慮對(duì)所有公眾公司的審計(jì)合伙人實(shí)施強(qiáng)制輪換；日本從2004年起要求實(shí)施審計(jì)合伙人和復(fù)核人輪換；我國(guó)從2004年初明確實(shí)施輪換期為五年、輪換后“冷卻期”為兩年的審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換制度。實(shí)施這些措施的目的是強(qiáng)化審計(jì)師獨(dú)立性，進(jìn)而提升審計(jì)質(zhì)量。然而，即使實(shí)施了審計(jì)師強(qiáng)制輪換制度,沒(méi)有足夠證據(jù)表明審計(jì)質(zhì)量通過(guò)這種方法得到了提高。例如，意大利的上市公司需要遵守每九年變更其審計(jì)師的法規(guī)，而帕瑪拉特總計(jì)418億美元的損失激起了歐洲大陸民憤并證明了審計(jì)師輪換并不有助于提高審計(jì)質(zhì)量。另外Chi和Huang（2004）認(rèn)為為了提高審計(jì)質(zhì)量，首先要重視事務(wù)所輪換而非審計(jì)合伙人輪換。李兆華（2005）認(rèn)為只實(shí)行審計(jì)合伙人輪換，而不要求事務(wù)所輪換，是一種不完全的輪換制，實(shí)施事務(wù)所輪換有助于提高事務(wù)所的獨(dú)立性，因此十分有必要對(duì)事務(wù)所輪換制度進(jìn)行分析研究。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）國(guó)外文獻(xiàn) 強(qiáng)制事務(wù)所輪換是指當(dāng)預(yù)先確定的期限到期后現(xiàn)任事務(wù)所必須完整的從客戶移出，由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)服務(wù)。關(guān)于強(qiáng)制性輪換有正反兩個(gè)方面的觀點(diǎn)，強(qiáng)制性輪換的反對(duì)者認(rèn)為事務(wù)所任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量有正面影響，首先新輪換的事務(wù)所，由于時(shí)間過(guò)短，缺乏對(duì)被審單位的了解，審計(jì)師無(wú)法發(fā)揮其專業(yè)技能，因此可能會(huì)影響審計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)報(bào)重大錯(cuò)報(bào)的能力 (Geiger和Raghunandan,2002；Carcello和Nagy,2004)。隨著任期的延長(zhǎng)，事務(wù)所與被審計(jì)單位溝通不斷增加，對(duì)客戶的了解程度也不斷加深，事務(wù)所可以設(shè)計(jì)出有針對(duì)性的審計(jì)程序和測(cè)試方法，可以更快更準(zhǔn)確的獲取特定客戶知識(shí)，減少對(duì)管理層的依賴，提升專業(yè)能力和增強(qiáng)獨(dú)立性，進(jìn)而有助于提高審計(jì)質(zhì)量（Ghosh和Moon,2004）。Johnson et al.（2002）發(fā)現(xiàn)，與中事務(wù)所任期（4-8年）相比，短事務(wù)所任期（2-3年）與低的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量聯(lián)系。由美國(guó)AICPA進(jìn)行的一項(xiàng)調(diào)查研究分析了406項(xiàng)審計(jì)失敗案例后，發(fā)現(xiàn)審計(jì)失敗發(fā)生在合約前兩年的概率是隨后幾年的三倍。而支持強(qiáng)制輪換的學(xué)者認(rèn)為隨著任期的增加，事務(wù)所與客戶的關(guān)系越來(lái)越密切，事務(wù)所可能會(huì)潛意識(shí)的關(guān)心客戶的利益，以至于放棄審計(jì)人員應(yīng)堅(jiān)持的一些準(zhǔn)則。且隨著任期的延長(zhǎng)，事務(wù)所將受到更多來(lái)自客戶的壓力，進(jìn)而影響審計(jì)獨(dú)立性。另外，Mautz和sharaf（1961）注意到，與客戶建立聯(lián)系的時(shí)間越長(zhǎng)，審計(jì)人員越缺乏挑戰(zhàn)精神，越不傾向于運(yùn)用新的審計(jì)程序，并不再保持合理的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度。Dao et al.（2008）的證據(jù)表明股東認(rèn)為長(zhǎng)任期會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生負(fù)面影響，當(dāng)事務(wù)所任期超過(guò)8年后，學(xué)習(xí)效應(yīng)會(huì)相應(yīng)的減少，在接近中等任期以及向長(zhǎng)任期超越時(shí)，審計(jì)師對(duì)客戶及其所在行業(yè)的過(guò)度熟悉會(huì)使審計(jì)師的獨(dú)立性受到危害，審計(jì)師在這個(gè)階段內(nèi)不再有動(dòng)機(jī)創(chuàng)新審計(jì)程序或使其更加多樣化。

（二）國(guó)內(nèi)文獻(xiàn) 國(guó)內(nèi)學(xué)者關(guān)于事務(wù)所任期與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系也存在較大爭(zhēng)議。王健姝和陳漢文（2010）發(fā)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)更易在事務(wù)所與客戶關(guān)系的前三年發(fā)生，說(shuō)明在審計(jì)合約的早期審計(jì)質(zhì)量更低。劉成立和王曉艷（2006）研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)任期較短時(shí)，上市公司的盈余管理程度較大，審計(jì)質(zhì)量較低；但是沒(méi)有發(fā)現(xiàn)審計(jì)任期較長(zhǎng)時(shí)審計(jì)質(zhì)量下降的證據(jù)。夏立軍等（2005）以中國(guó)證券市場(chǎng)上1996年至1998年期間可能具有盈余管理行為的公司為樣本，實(shí)證檢驗(yàn)了審計(jì)任期與審計(jì)意見(jiàn)的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)任期增加并沒(méi)有損害審計(jì)獨(dú)立性。劉駿（2005）分析了事務(wù)所輪換與審計(jì)獨(dú)立性的關(guān)系，得出的結(jié)論是事務(wù)所強(qiáng)制輪換能增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性。沈玉清等（2010）在控制了其他變量的影響后，發(fā)現(xiàn)過(guò)長(zhǎng)的事務(wù)所任期會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性。同樣的，江偉和李斌（2011）分別從簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師任期與會(huì)計(jì)師事務(wù)所任期兩個(gè)角度具體考察了審計(jì)任期與審計(jì)獨(dú)立性之間的關(guān)系，認(rèn)為無(wú)論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師任期還是事務(wù)所任期，審計(jì)任期越長(zhǎng)，審計(jì)獨(dú)立性就越低。

三、理論分析與研究假設(shè)

已有文獻(xiàn)為事務(wù)所有關(guān)其規(guī)模的學(xué)習(xí)效應(yīng)差異提供了一些證據(jù)，Chi和Huang（2004）證實(shí)五大與非五大之間存在學(xué)習(xí)區(qū)別。由于五大審計(jì)師在對(duì)審計(jì)客戶獲得必要了解上有更快的速度和更強(qiáng)的專業(yè)性，因此他們?cè)趯徲?jì)合約的初始階段明顯更精通。然而，隨著時(shí)間的推移五大和非五大之間的審計(jì)質(zhì)量差異在不斷遞減，他們將此歸因于在新客戶中五大審計(jì)師的審計(jì)專業(yè)知識(shí)所起的主導(dǎo)作用，而非單純的五大品牌效應(yīng)。但Simunic和Stein（1987）認(rèn)為大所提供高審計(jì)質(zhì)量是其品牌質(zhì)量差異化的審計(jì)結(jié)果。DeAngelo（1981）相信大所有更多的品牌資本損失，因此會(huì)更獨(dú)立和有能力提供給客戶更好的審計(jì)質(zhì)量。根據(jù)以上理論分析，本文提出如下三個(gè)假設(shè)，分別為：

假設(shè)1：在審計(jì)合約的初始時(shí)期，審計(jì)質(zhì)量是事務(wù)所任期的遞增函數(shù)

假設(shè)2：在事務(wù)所-客戶關(guān)系的后期階段，審計(jì)質(zhì)量是事務(wù)所任期的一個(gè)遞減函數(shù)

假設(shè)3：在合約初始階段，大所比小所能更快獲取客戶特定知識(shí)

四、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來(lái)源 本文選取2007年到2012年滬深A(yù)股上市公司作為研究樣本。樣本篩選原則：（1）剔除金融保險(xiǎn)業(yè)上市公司；（2）剔除相關(guān)數(shù)據(jù)缺失的上市公司；（3）剔除當(dāng)年新上市的公司；（4）剔除所處行業(yè)公司數(shù)小于10的樣本。上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息主要來(lái)源國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所排名來(lái)源中注協(xié)2007—2012年公布的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息》。本文運(yùn)用Excel和Stata12.0分析軟件對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理,共產(chǎn)生了8067個(gè)觀察值，并對(duì)主要連續(xù)變量進(jìn)行了winsor處理。

（二）變量定義 第一，因變量—可操控應(yīng)計(jì)利潤(rùn)。借鑒多數(shù)文獻(xiàn)的研究（Myers et al.,2003;Ghosh和Moon.,2005；Bae et al.,2007；），本文使用可操控應(yīng)計(jì)利潤(rùn)（DA）的絕對(duì)值作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，因?yàn)樗饬苛耸聞?wù)所允許管理層進(jìn)行盈余管理的空間。依據(jù)調(diào)整的Jones模型分年度分行業(yè)估計(jì)可操縱性應(yīng)計(jì)數(shù)（DAit）。首先，運(yùn)用不同行業(yè)不同年份的數(shù)據(jù)對(duì)模型（1）進(jìn)行OLS回歸取得參數(shù)α1、α2、α3，再將其代入模型（2）中計(jì)算得出不可操縱性應(yīng)計(jì)數(shù)，最后將計(jì)算所得的不可操縱性應(yīng)計(jì)數(shù)代入模型（3）估計(jì)出可操縱性應(yīng)計(jì)數(shù)（DAit）。

其中，TAit為i公司第t期的總應(yīng)計(jì)利潤(rùn)，其等于i公司第t期的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)減去當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量；Ait-1為i公司第t-1期期末總資產(chǎn)；NDAit為i公司經(jīng)過(guò)調(diào)整后的第t期非操控性應(yīng)計(jì)數(shù)；△REVit為i公司第t期和第t-1期主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的差額；PPEit為i公司第t期期末總的廠場(chǎng)、設(shè)備等固定資產(chǎn)價(jià)值。第二，自變量—事務(wù)所任期。本文把公司上市當(dāng)年審計(jì)作為事務(wù)所任期的第一年開始計(jì)算，若以后年度未發(fā)生事務(wù)所變更，則事務(wù)所任期逐年累加；若發(fā)生事務(wù)所變更，則將變更當(dāng)年作為新任事務(wù)所任期的第一年；另外，如果事務(wù)所發(fā)生更名、合并，視為未變更事務(wù)所，更名、合并前后的事務(wù)所任期連續(xù)計(jì)算。第三，控制變量。本文在模型中添加一些變量來(lái)控制其他因素對(duì)DA分布的系統(tǒng)性影響。特別是包括四大和國(guó)內(nèi)六大，因?yàn)榇笮蜁?huì)計(jì)師事務(wù)所普遍具有較高的審計(jì)質(zhì)量（Becker et al.,1998），用公司規(guī)模（Size）控制大公司有更大更穩(wěn)定的收益（Dechow和Dichev,2002）。另外很多實(shí)證文獻(xiàn)表明，成長(zhǎng)型公司（Growth）的可操縱性應(yīng)計(jì)數(shù)絕對(duì)值較大（Ghosh和Moon,2005），總資產(chǎn)凈利率（ROA）、資產(chǎn)負(fù)債比例（Lev）與盈余管理有關(guān)（Becker et al.,1998；Myers et al.,2003），因此在模型中也將其納入控制變量。最后，本文還包含年度和行業(yè)指標(biāo)變量為減輕不同年份和不同行業(yè)潛在的混雜效應(yīng)。

（三）模型構(gòu)建 本文假設(shè)表明|DA|和事務(wù)所任期之間有一個(gè)曲線關(guān)系，在審計(jì)合約的早期階段|DA|先減少，然后在后期階段增加。本文的實(shí)證模型參考了Chi和Huang（2004）的研究，并做了一些修改。本文使用以下方程來(lái)測(cè)試前文的假設(shè):

|DAit|：第i家公司第t期可操控應(yīng)計(jì)數(shù)的絕對(duì)值；Bigit：虛擬變量，當(dāng)上市公司雇傭國(guó)際四大或國(guó)內(nèi)六大時(shí)其值為1，否則為0；Tenureit：第i家公司第t期連續(xù)雇傭事務(wù)所的年數(shù)；Sizeit：第i家公司第t期的公司規(guī)模，等于當(dāng)期期末總資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)；Growthit：第i家公司第t期的銷售收入增長(zhǎng)率，等于當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)收入變化額與上期期末主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比值；LEVit：第i家公司第t期的負(fù)債比率，等于當(dāng)期負(fù)債總額除以當(dāng)期資產(chǎn)總額；ROAit：第i家公司第t期的總資產(chǎn)利潤(rùn)率，等于當(dāng)期凈利潤(rùn)除以當(dāng)期期末總資產(chǎn)。若前兩個(gè)假設(shè)得到支持，本文可以進(jìn)一步探討假設(shè)3，通過(guò)計(jì)算方程（4）的一階導(dǎo)數(shù)，找到“最優(yōu)”審計(jì)任期，并且將樣本分割為“低于最優(yōu)”和“高于最優(yōu)”子樣本。然后，為兩個(gè)分離的子樣本估計(jì)以下回歸：

如果大所審計(jì)師的學(xué)習(xí)能力更快，因此其在新合約的初始時(shí)期具有突出的審計(jì)專長(zhǎng)，我們預(yù)料在低于最優(yōu)的樣本中方程（5）的交叉項(xiàng)系數(shù)β3將為負(fù)數(shù)。為檢查本文結(jié)果的穩(wěn)健性，本文參照J(rèn)ohnson et al.（2002）關(guān)于審計(jì)任期的測(cè)試。當(dāng)客戶保留了其事務(wù)所三年或更短時(shí)，審計(jì)任期定義為短任期，并當(dāng)客戶保留了其事務(wù)所八年或以上時(shí)，定義審計(jì)任期為長(zhǎng)任期。然后本文估計(jì)下面的回歸：

Shortit：虛擬變量，當(dāng)事務(wù)所任期小于或等于3時(shí)值為1，否則為0；Longit：虛擬變量，當(dāng)事務(wù)所任期大于或等于8時(shí)值為1，否則為0；

五、實(shí)證檢驗(yàn)分析

（一）單變量分析 表1列示了全樣本的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果，|DA|的均值和中位數(shù)分別為0.0809、0.0643，DA均值和中位數(shù)分別為0.0028、-0.0468。事務(wù)所任期的均值為6.1826年、中位數(shù)是4年，最長(zhǎng)任期為21年，最短任期為1年，由于剔除了當(dāng)年新上市公司，因此任期為1年意味著負(fù)責(zé)審計(jì)的事務(wù)所在第二年就發(fā)生了變更。本文還發(fā)現(xiàn)大所在上市公司雇傭的事務(wù)所中所占比例約為41%，意味著將近60%的上市公司由非大所進(jìn)行審計(jì)。本文進(jìn)一步將任期分類進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)列示在表2，發(fā)現(xiàn)長(zhǎng)任期的|DA|均值最大，短任期的最小，短任期|DA|比中任期大但并不顯著，與假設(shè)的中任期|DA|均值最小相符。另外短任期在全樣本中所占比例最高（約為41%），即41%的事務(wù)所任期小于等于3年。表3是變量的相關(guān)性分析，|DA|和tencure顯著正相關(guān)，說(shuō)明隨著事務(wù)所任期的延長(zhǎng)，審計(jì)質(zhì)量逐漸降低。另外|DA|和big弱相關(guān)，big和tencure顯著負(fù)相關(guān)，說(shuō)明事務(wù)所規(guī)模越大，其為客戶的提供的審計(jì)服務(wù)時(shí)間較短。就其他控制變量來(lái)看，規(guī)模大、成長(zhǎng)性高以及資產(chǎn)負(fù)債率較高的公司更易進(jìn)行盈余管理，而資產(chǎn)凈利率高的公司進(jìn)行盈余管理的傾向偏低。表中其他自變量的相關(guān)系數(shù)都較小，均不超過(guò)0.4，因此不存在嚴(yán)重的多重共線性問(wèn)題，不影響后面的分析。

表1 全樣本描述性統(tǒng)計(jì)

表2 按事務(wù)所任期分類的描述性統(tǒng)計(jì)

表3 相關(guān)性分析

（二）多元回歸分析 本文通過(guò)控制一些影響可操控應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的重要因素回歸方程（4）和（6）以檢測(cè)假設(shè)1和2，表4、表5是通過(guò)分行業(yè)年度回歸測(cè)量審計(jì)任期對(duì)可操控應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的影響，表4、表5中big的系數(shù)為正，但并不顯著，說(shuō)明在中國(guó)大所并沒(méi)有提供更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，與國(guó)內(nèi)很多學(xué)者的研究一致。表4報(bào)告了事務(wù)所任期和可操控應(yīng)計(jì)非線性關(guān)系的回歸結(jié)果，其中tencure的系數(shù)顯著為負(fù)（系數(shù)為-0.0060且P小于0.05），Tenure2的系數(shù)為正且在5%水平上顯著，驗(yàn)證了本文的假設(shè)1和2。方程（6）的回歸結(jié)果呈現(xiàn)在表5中，短任期的系數(shù)在5%水平上顯著為正，與預(yù)期相同；長(zhǎng)任期的方向與預(yù)期相同但不顯著。表3的回歸結(jié)果表明事務(wù)所任期較短時(shí)會(huì)產(chǎn)生較高的可操縱性應(yīng)計(jì)，隨著任期的延長(zhǎng)，可操控應(yīng)計(jì)會(huì)降低，當(dāng)任期達(dá)到一定長(zhǎng)度后，可操控應(yīng)計(jì)又會(huì)升高。此外，上述兩個(gè)方程回歸結(jié)果的Adjusted R2均高于0.24，說(shuō)明本文方程的擬合優(yōu)度較好，在一定程度上反映了本文結(jié)論的準(zhǔn)確性。為了檢驗(yàn)假設(shè)3，本文使用方程（4）tencure的一階導(dǎo)數(shù)求出最優(yōu)審計(jì)任期為7.5（-0.0060+2*0.0004*tencure=0），然后分離出低于最優(yōu)和高于最優(yōu)兩個(gè)子樣本，本文使用這兩個(gè)子樣本回歸方程（5），回歸結(jié)果在表6中。表6報(bào)告了低于最優(yōu)子樣本和高于最優(yōu)子樣本的回歸結(jié)果，其中低于最優(yōu)子樣本數(shù)為5548，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)高于最優(yōu)子樣本數(shù)為2519，說(shuō)明絕大多數(shù)事務(wù)所任期低于。在低于最優(yōu)中tencure的系數(shù)為負(fù)不顯著，big*tencure的系數(shù)為負(fù)符合預(yù)期但不顯著，假設(shè)3未得到驗(yàn)證，與非大所相比，大所在審計(jì)合約初始階段并不能快速獲取特定客戶的知識(shí)。在高于最優(yōu)中big的系數(shù)顯著為正，說(shuō)明當(dāng)事務(wù)所任期超過(guò)7.5年后，大所提供的審計(jì)質(zhì)量降低；tencure系數(shù)顯著為正，說(shuō)明當(dāng)事務(wù)所任期超過(guò)7.5年后，隨著任期的延長(zhǎng)審計(jì)質(zhì)量隨著降低，驗(yàn)證了本文的假設(shè)2；另外big*tencure的系數(shù)顯著為負(fù)，表明當(dāng)事務(wù)所任期超過(guò)7.5年后，隨著任期的延長(zhǎng)，大所提供的審計(jì)質(zhì)量隨著提高，這可能是由于小所更容易受到過(guò)度熟悉的不利影響，當(dāng)任期過(guò)長(zhǎng)時(shí)，小所更易受到客戶的壓力以及小所審計(jì)師更易產(chǎn)生自滿心理。

（三）穩(wěn)健性檢驗(yàn) 本文進(jìn)行如下穩(wěn)健性分析：（1）按照事務(wù)所所審計(jì)上市公司總資產(chǎn)總額排名，將每個(gè)年度排名前十位的事務(wù)所代替原來(lái)的國(guó)際四大和國(guó)內(nèi)六大事務(wù)所。（2）將上市公司規(guī)模衡量由期末總資產(chǎn)的對(duì)數(shù)改為期末銷售收入的對(duì)數(shù)。（3）將異常值的截尾處理改為5%。進(jìn)行上述處理后，本文結(jié)論未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化。

表4 方程（4）的多元回歸結(jié)果

表5 方程（6）的多元回歸結(jié)果

表6 基于最優(yōu)審計(jì)任期分類的方程（5）回歸結(jié)果

六、結(jié)論

本文以2007－2012年的滬深兩市A股上市公司作為研究對(duì)象，使用調(diào)整后的Jones模型估計(jì)公司可操縱性應(yīng)計(jì)數(shù)的絕對(duì)值衡量審計(jì)質(zhì)量，探討事務(wù)所任期與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。得出結(jié)論：在審計(jì)合約初始階段，審計(jì)質(zhì)量較低，隨著任期的延長(zhǎng)，事務(wù)所對(duì)被審單位了解程度的加深，獲得特定客戶的知識(shí)增加，事務(wù)所提供的審計(jì)質(zhì)量隨著提高；與此同時(shí)，由于事務(wù)所和客戶的長(zhǎng)任期，可能導(dǎo)致事務(wù)所的自滿心理，對(duì)客戶的會(huì)計(jì)系統(tǒng)和本所采用的審計(jì)程序形成定性思維，缺乏創(chuàng)新，降低專業(yè)能力；以及因事務(wù)所與審計(jì)客戶的密切關(guān)系產(chǎn)生維護(hù)客戶的心理，避免審計(jì)意見(jiàn)對(duì)審計(jì)客戶的不利影響而放棄審計(jì)人員應(yīng)堅(jiān)持的職業(yè)準(zhǔn)則等，從而對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成負(fù)面影響；審計(jì)合約初始階段，大所相比非大所并不能更快速獲取特定客戶知識(shí)。

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