北京財(cái)貿(mào)職業(yè)學(xué)院立信會(huì)計(jì)學(xué)院 寧小博

一、引言

任何國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都很難做到與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（下文簡(jiǎn)稱IFRS）完全一致，準(zhǔn)則一定程度本土化是在所難免的，各國(guó)都在與IFRS趨同的框架范圍內(nèi)，尋求更適合本國(guó)的準(zhǔn)則體系。目前國(guó)內(nèi)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際差異問(wèn)題的規(guī)范研究，思路多立足中外準(zhǔn)則間的橫向?qū)Ρ龋磳FRS與我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則逐項(xiàng)對(duì)比，再找出異同點(diǎn)。本文將中外差異作為切入點(diǎn)將準(zhǔn)則進(jìn)行縱向歸納，以期明晰中外準(zhǔn)則異同的本質(zhì)，理解異同的必然性，勾勒未來(lái)可行的準(zhǔn)則趨同的彈性空間。財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)主要有“決策有用觀”與“受托責(zé)任觀”兩種觀點(diǎn)。在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)聯(lián)合發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》中，將財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)定位為“決策有用性”，并認(rèn)為決策有用觀包括受托責(zé)任觀，這樣就沒(méi)有必要專門將受托責(zé)任作為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。除此之外，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第一條曾指出，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是為滿足信息使用者決策需要而提供的關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)及現(xiàn)金流量的有用信息，并認(rèn)為當(dāng)信息能夠幫助使用者評(píng)價(jià)過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)事項(xiàng)以及確認(rèn)、更改他們過(guò)去的評(píng)價(jià)從而影響使用者經(jīng)濟(jì)決策時(shí)，信息就具有“決策有用性”。由此可見(jiàn)，IFRS制訂的初衷即認(rèn)為會(huì)計(jì)信息必須對(duì)使用者的決策有用，而受托責(zé)任的履行處于從屬地位。與此不同，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（下文簡(jiǎn)稱CAS）基本準(zhǔn)則第一章總則第四條中，明確規(guī)定了我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)：向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。我們不難發(fā)現(xiàn)，我國(guó)基本準(zhǔn)則將財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位于受托責(zé)任觀與決策有用觀的結(jié)合。除此之外，與《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》未提及“受托責(zé)任”不同，我國(guó)基本準(zhǔn)則不僅明確表示受托責(zé)任的履行是財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)之一，而且還將其置于“決策有用”之前，說(shuō)明了二者從屬地位?？傮w而言，“決策有用觀”與“受托責(zé)任觀”二者側(cè)重的角度不同，前者側(cè)重于信號(hào)角度，即向信息使用者提供決策有用的信息。后者從監(jiān)督角度考慮，主要為監(jiān)督受托者的受托責(zé)任。一般認(rèn)為，“決策有用觀”比較適宜于資本市場(chǎng)高度發(fā)達(dá)并在資源配置中占主導(dǎo)地位的會(huì)計(jì)環(huán)境，而“受托責(zé)任觀”比較適合委托方和受托方可以明確辨認(rèn)的會(huì)計(jì)環(huán)境。從IFRS與CAS的表述中，我們發(fā)現(xiàn)兩種財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)并不矛盾，“受托責(zé)任”是“決策有用”的基礎(chǔ)，“決策有用”是“受托責(zé)任”在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下邏輯的、必然的發(fā)展。但二者主從地位的不同決定了對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的不同要求?！跋嚓P(guān)性”以及“可靠性”，是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的兩個(gè)主要質(zhì)量特征。可靠性是會(huì)計(jì)信息有用的基礎(chǔ)，相關(guān)性是會(huì)計(jì)信息的訴求。但是二者之間此消彼長(zhǎng)，準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)不得不在這二者中進(jìn)行權(quán)衡。按照《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》的設(shè)定思路，IRFS遵循“包含受托責(zé)任的決策有用觀”，故對(duì)相關(guān)性的強(qiáng)調(diào)甚于可靠性；而CAS遵循“受托責(zé)任觀”的主體地位，強(qiáng)調(diào)可靠性條件下的信息相關(guān)。對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的不同要求，必然引發(fā)了IFRS與CAS的諸多差異。

二、IFRS與CAS的差異

（一）關(guān)于資產(chǎn)減值的處理 CAS8與IAS36相對(duì)應(yīng)，均為“資產(chǎn)減值準(zhǔn)則”。CAS8規(guī)范的主要是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值問(wèn)題。對(duì)于存貨、建造合同形成的資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等都由其他相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。與此類似，IAS36主要規(guī)范了建筑物、機(jī)器和設(shè)備等固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)減值的處理。而存貨、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、雇員福利形成的資產(chǎn)、包括在IAS39《金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》范圍內(nèi)的金融資產(chǎn)，以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)等均在各自準(zhǔn)則中規(guī)定其減值處理。除此之外，IAS36與CAS8關(guān)于資產(chǎn)減值的含義、減值跡象、計(jì)量基礎(chǔ)、減值損失的計(jì)量、商譽(yù)減值等規(guī)定也基本相近，其中CAS8中提到的“資產(chǎn)組”與IAS36的“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”概念基本一致。“減值測(cè)試”行為本身即體現(xiàn)了“決策有用觀”的會(huì)計(jì)目標(biāo)。資產(chǎn)計(jì)量越接近真實(shí)的公允價(jià)值，越能滿足信息使用者決策所需。CAS8與IAS36關(guān)于資產(chǎn)減值最主要的區(qū)別在于對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失的處理。CAS8規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后年度不得轉(zhuǎn)回”，IAS36規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日評(píng)估是否有跡象表明以前年度確認(rèn)的除商譽(yù)外的資產(chǎn)的減值損失不再存在或已減少，如果存在這些跡象，企業(yè)應(yīng)估計(jì)該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額。當(dāng)企業(yè)針對(duì)資產(chǎn)可收回金額所做的估計(jì)發(fā)生改變時(shí)，轉(zhuǎn)回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，資產(chǎn)的賬面金額應(yīng)增加至其可收回金額。除此之外，IAS36分別對(duì)資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回按單個(gè)資產(chǎn)、現(xiàn)金產(chǎn)出單元及商譽(yù)三種情況進(jìn)行了論述。從IAS36的規(guī)定中，我們不難解讀其對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的處理，一方面滿足了長(zhǎng)期資產(chǎn)的相關(guān)性，通過(guò)減值損失的轉(zhuǎn)回，使其與可收回金額相對(duì)應(yīng)，但另一方面，卻增加了從業(yè)人員職業(yè)判斷的空間，加大人為的可操縱性。一旦處理不善，通過(guò)任意計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和任意轉(zhuǎn)回，可以隨意進(jìn)行“盈余管理”。比如，當(dāng)期大額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，為后期扭虧為盈做準(zhǔn)備；或者在當(dāng)期大額沖回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，粉飾業(yè)績(jī)。我國(guó)準(zhǔn)則對(duì)此明文禁止，減少了財(cái)務(wù)人員的政策選擇性，杜絕了企業(yè)利用減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)的空間，在損失一定相關(guān)性的前提下，有利于規(guī)范公司行為，更好履行管理層“受托責(zé)任”、實(shí)現(xiàn)股東利益最大化。

（二）關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的取舍 20世紀(jì)70年代以來(lái)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在計(jì)量理論與方法上的一個(gè)主要發(fā)展，是開(kāi)展計(jì)量屬性的系統(tǒng)研究（葛家澍，2001）。在“決策有用觀”下，“相關(guān)性”體現(xiàn)了利益相關(guān)者進(jìn)行決策時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)信息各個(gè)方面的需求。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長(zhǎng)期以來(lái)堅(jiān)持歷史成本計(jì)價(jià)，對(duì)公允價(jià)值的采用非常謹(jǐn)慎，實(shí)務(wù)中采用公允價(jià)值計(jì)量的較少，因此對(duì)公允價(jià)值的研究以規(guī)范性研究居多。我國(guó)對(duì)于公允價(jià)值的實(shí)證研究多以公允價(jià)值與公開(kāi)市場(chǎng)股票價(jià)格（或股票收益）的相關(guān)關(guān)系為研究目的。即從Ohlson（1995）凈盈余模型演化而來(lái),通過(guò)檢驗(yàn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值（或會(huì)計(jì)收益）對(duì)股票價(jià)格（或股票收益）橫截面變化的解釋力來(lái)確定公允價(jià)值的價(jià)值相關(guān)性。根據(jù)結(jié)果的不同,可以將研究劃分為兩大類，即“公允價(jià)值具有價(jià)值相關(guān)性”，以鄧傳洲、王躍堂等為代表；以及“公允價(jià)值不具備價(jià)值相關(guān)性”，以吳水澎、牟韶紅等人為代表。在完美的市場(chǎng)條件下，公允價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)值是相等的。但是在真實(shí)的市場(chǎng)條件下，由于商譽(yù)的存在，公允價(jià)值往往會(huì)低估公司價(jià)值。因此，計(jì)量觀對(duì)公允價(jià)值決策有用性的探討，關(guān)注于決策有用性的有限性上。由于估值中并不包含公司因?yàn)槌钟刑囟o(wú)形資產(chǎn)而帶來(lái)的價(jià)值，所以公允價(jià)值的決策有用性也是有限的（Beaver and Demski，1979）。在公允價(jià)值計(jì)量下，許多財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算結(jié)果產(chǎn)生變化。因而，在相關(guān)文獻(xiàn)中討論得最多的，就是關(guān)于公允價(jià)值變動(dòng)損益的財(cái)務(wù)指標(biāo)波動(dòng)性過(guò)大的問(wèn)題，而這個(gè)問(wèn)題的出現(xiàn)，無(wú)疑引起了人們對(duì)公允價(jià)值的可靠性的質(zhì)疑。從早期的Lloyd,B.Michl到近期的Kadous等人，均在支持公允價(jià)值的相關(guān)性之余，對(duì)其可靠性產(chǎn)生質(zhì)疑。2011年5月《IFRS13－公允價(jià)值計(jì)量》出臺(tái)，并于2013年生效，標(biāo)志著公允價(jià)值的應(yīng)用進(jìn)入新階段。IFRS13重新界定了公允價(jià)值涵義，并將公允價(jià)值分三個(gè)層次進(jìn)行計(jì)量，擴(kuò)大了公允價(jià)值計(jì)量的披露范圍，增加了非活躍市場(chǎng)下公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)規(guī)定。其中一大特點(diǎn)是FRS13將公允價(jià)值計(jì)量劃分為經(jīng)常性公允價(jià)值計(jì)量和非經(jīng)常性公允價(jià)值計(jì)量。前者指某項(xiàng)準(zhǔn)則中明確要求或允許會(huì)計(jì)主體在每個(gè)報(bào)告期末對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)量其公允價(jià)值，如對(duì)生物性的資產(chǎn)、金融工具以股權(quán)支付的報(bào)酬的計(jì)量；而后者只規(guī)定在某些特定情形下才進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量，比如在以公允價(jià)值進(jìn)行減值測(cè)試的情形以及不動(dòng)產(chǎn)廠房和設(shè)備、無(wú)形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等可選擇采用重估價(jià)公允價(jià)值入賬的情形。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，在38個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有30個(gè)涉及到會(huì)計(jì)要素計(jì)量，并在其中的17個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中適度謹(jǐn)慎地運(yùn)用了公允價(jià)值這一計(jì)量屬性，將公允價(jià)值單獨(dú)作為與其他四項(xiàng)計(jì)量屬性（歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值）并列的一種，CAS規(guī)定，企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)采用歷史成本，僅在經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場(chǎng)條件允許的情況下，對(duì)特定資產(chǎn)或交易采用公允價(jià)值，主要在金融工具、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易、生物資產(chǎn)等方面。但在市場(chǎng)條件不具備的情況下（主要指活躍交易市場(chǎng)及價(jià)格形成機(jī)制的情況），CAS仍堅(jiān)持采用歷史成本計(jì)量，如固定資產(chǎn)、石油天然氣開(kāi)采的計(jì)量等方面。故公允價(jià)值的應(yīng)用范圍在我國(guó)還受到嚴(yán)格限制，相較歷史成本計(jì)量而言，公允價(jià)值計(jì)量仍處于從屬地位。CAS與IFRS關(guān)于公允價(jià)值規(guī)定的差異如表1所示。就公允價(jià)值計(jì)量而言，IAS或IFRS與CAS的區(qū)別如表1所示。公允價(jià)值計(jì)量的具體區(qū)別有：第一，規(guī)定基本趨同的情況，比如關(guān)于首次執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的IFRS1與CAS38；關(guān)于股份支付的IFRS2與CAS11；關(guān)于企業(yè)年金的IAS26與CAS10；關(guān)于收入的IAS18與CAS14；關(guān)于政府補(bǔ)助的IAS20與CAS16。第二，IFRS做出規(guī)定，而我國(guó)都沒(méi)有在相應(yīng)準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行應(yīng)用的情況，比如IAS19－職工薪酬，IAS33－每股收益，IFRS5－待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng)，均出了關(guān)于公允價(jià)值的規(guī)定。盡管理論界對(duì)公允價(jià)值的相關(guān)性尚存質(zhì)疑，但是公允價(jià)值與歷史成本相比，無(wú)疑使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更為有效?？v觀IFRS與CAS關(guān)于公允價(jià)值的差異，我們不難發(fā)現(xiàn)，我國(guó)之所以對(duì)公允價(jià)值采取審慎的態(tài)度，與我國(guó)的市場(chǎng)交易現(xiàn)狀、國(guó)有企業(yè)居于主導(dǎo)地位的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，確保國(guó)有資產(chǎn)的保值增值的嚴(yán)峻任務(wù)息息相關(guān)，為了真實(shí)、公平公正的反映受托方的經(jīng)營(yíng)狀況,就必須采用以歷史成本計(jì)量為主，公允價(jià)值等其他計(jì)量模式為輔的方式，以保證會(huì)計(jì)信息的可靠性。

（三）關(guān)于企業(yè)合并方法的選擇 2008年1月，修訂了的《IFRS3－企業(yè)合并》出臺(tái)，并于2009年7月1日開(kāi)始實(shí)施。修訂的IFRS3用并購(gòu)法（Acquisition Method）取代了購(gòu)買法（Purchase Method），并要求對(duì)被購(gòu)主體不具控制權(quán)的權(quán)益進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，以及對(duì)商譽(yù)或廉價(jià)購(gòu)買進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。IFRS3并未涉及由單獨(dú)主體或業(yè)務(wù)集合而形成合營(yíng)的企業(yè)合并、同一控制下主體或業(yè)務(wù)的企業(yè)合并、兩個(gè)或兩個(gè)以上共同主體的企業(yè)合并、單獨(dú)的主體或業(yè)務(wù)僅通過(guò)合同而不是獲得所有者權(quán)益份額集合而形成一個(gè)報(bào)告主體的企業(yè)合并。我國(guó)涉及企業(yè)合并的準(zhǔn)則主要是《CAS20－企業(yè)合并》、《CAS33－合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。CAS20中并未明確提出購(gòu)買法或并購(gòu)法的概念，但通過(guò)準(zhǔn)則對(duì)比可知，對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并,CAS規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法類似于國(guó)際上的權(quán)益結(jié)合法；對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并,CAS規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法則類似于并購(gòu)法。CAS20與IFRS3均排除了合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)的情況，而且IFRS3也并沒(méi)有規(guī)定同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。而我國(guó)準(zhǔn)則卻明示了同一控制下的企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告細(xì)則。CAS20規(guī)定：“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并”。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。由于我國(guó)實(shí)務(wù)中同一控制下的企業(yè)合并十分常見(jiàn)，如母公司將全資子公司的凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至母公司并注銷子公司，母公司將其擁有的對(duì)一個(gè)子公司的權(quán)益轉(zhuǎn)移至另一子公司等等。如果將同一控制下的企業(yè)合并排除在準(zhǔn)則適用范圍之外,將無(wú)法真正解決我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的問(wèn)題。由于同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于關(guān)聯(lián)方之間，交易難免有失公允，如果以雙方議定的價(jià)格作為核算基礎(chǔ)可能會(huì)出現(xiàn)增值的情況。故采用權(quán)益結(jié)合法，以歷史成本核算企業(yè)的合并行為是一種權(quán)宜之選。從理論到實(shí)證角度，關(guān)于“權(quán)益結(jié)合法”的質(zhì)疑層出不窮。代表性的觀點(diǎn)認(rèn)為“在權(quán)益結(jié)合法中，一個(gè)公司并沒(méi)有取得另一個(gè)公司的資產(chǎn)或控制權(quán)，而是參與合并公司的股東聯(lián)合另一個(gè)參與合并公司的股東組成股東集團(tuán)，共同控制合并后公司?！保℉OLSEN，1963）。另有數(shù)次經(jīng)驗(yàn)研究表明，采用權(quán)益結(jié)合法的合并企業(yè)比采用購(gòu)買法的合并企業(yè)支付了更高的購(gòu)買溢價(jià)。緣于上述質(zhì)疑，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2004年正式取消了權(quán)益結(jié)合法。在我國(guó)新準(zhǔn)則頒布前，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)權(quán)益結(jié)合法的去留問(wèn)題也做過(guò)很多研究。有的學(xué)者認(rèn)為應(yīng)保留權(quán)益結(jié)合法，如陳信元、黃世忠等人；仍有部分學(xué)者出于這種方法的局限性，對(duì)其提出質(zhì)疑，如儲(chǔ)一君、林華等。毋庸置疑，并購(gòu)法比較客觀、真實(shí)地反映企業(yè)合并行為，并能夠按公允價(jià)值反映合并方獲得的所有資產(chǎn)和負(fù)債，從而提高財(cái)務(wù)信息的預(yù)測(cè)價(jià)值，增強(qiáng)相關(guān)性及企業(yè)間的可比性。權(quán)益結(jié)合法下，參與合并企業(yè)所有資產(chǎn)及負(fù)債按照賬面價(jià)值并入，而不確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告并入前公司未確認(rèn)的項(xiàng)目金額及其公允價(jià)值，勢(shì)必?zé)o法擺脫歷史成本的時(shí)滯性，相對(duì)購(gòu)買法而言相關(guān)性較弱。與之相應(yīng)的是，并購(gòu)法下可能產(chǎn)生合并商譽(yù)，為人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)留出了很大空間，如果資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值不能可靠計(jì)量，將使會(huì)計(jì)信息可靠性大大削弱。從可靠性角度分析，權(quán)益結(jié)合法符合原始成本會(huì)計(jì)原則和持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)假設(shè)，以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)，有效規(guī)避了合并前后會(huì)計(jì)處理方法的縱向不可比，增強(qiáng)了合并前后信息的一致性。在市場(chǎng)不完善且公允價(jià)值無(wú)法準(zhǔn)確衡量的情況下，歷史成本反而更具可靠性。從兩種企業(yè)合并方法的經(jīng)濟(jì)后果角度，在我國(guó)物價(jià)水平持續(xù)上漲的情況下，權(quán)益結(jié)合法不反映企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)，亦不確認(rèn)合并商譽(yù)，因此從資產(chǎn)負(fù)債表角度，會(huì)出現(xiàn)權(quán)益結(jié)合法下的凈資產(chǎn)比并購(gòu)法下計(jì)算的凈資產(chǎn)偏低的情況。而權(quán)益結(jié)合法被并方凈資產(chǎn)按賬面價(jià)值確定，不存在公允價(jià)值超過(guò)賬面價(jià)值部分的攤銷，也不存在商譽(yù)的減值；而并購(gòu)法由于被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值確認(rèn)，在以后年度編制合并利潤(rùn)表時(shí)，除了要攤銷公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，可能還要對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值，這將減少以后年度的凈利潤(rùn)。因此從利潤(rùn)表角度，會(huì)出現(xiàn)權(quán)益結(jié)合法計(jì)算的凈利潤(rùn)比并購(gòu)法偏高的情況。我國(guó)處于企業(yè)重組并購(gòu)的發(fā)展階段，權(quán)益結(jié)合法有利于企業(yè)集團(tuán)從整體利益出發(fā)，進(jìn)行資源整合，以提升集團(tuán)整體競(jìng)爭(zhēng)力，與我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)政策及產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)改革相符，一定程度的激發(fā)了企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部兼并重組、完善產(chǎn)權(quán)及公司治理結(jié)構(gòu)的積級(jí)性。但是從上述分析中可以看出，由于權(quán)益結(jié)合法對(duì)于利潤(rùn)表的貢獻(xiàn)，企業(yè)有可能基于盈余管理目的，操縱企業(yè)合并條件以達(dá)到同一控制的要求，最終達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。比如面臨ST或退市的上市公司而言，很可能會(huì)利用這種方法，通過(guò)資產(chǎn)重組擺脫困境；或者通過(guò)出售合并方市場(chǎng)價(jià)值已升值但仍以歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)，產(chǎn)生即時(shí)利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)操縱短期利潤(rùn)的目的。因此，我國(guó)準(zhǔn)則在規(guī)范權(quán)益結(jié)合法的適用范圍、企業(yè)合并財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的披露、資產(chǎn)出售的時(shí)間及金額的限制等方面，仍有待于進(jìn)一步完善。

表1 IAS/IFRS與CAS關(guān)于公允價(jià)值規(guī)定的差異

（四）關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的范圍及界限偏好 我國(guó)作為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的成員國(guó)之一，遵循與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的原則，于2010年4月適時(shí)發(fā)布了《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》（以下簡(jiǎn)稱“路線圖”）?！堵肪€圖》再次表明中國(guó)支持國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)制定全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，承諾中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂與制定將與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則項(xiàng)目保持同步。盡管如此，CAS與IFRS在范圍仍存在著許多差異。受惠于國(guó)際經(jīng)貿(mào)及金融業(yè)務(wù)的成熟程度，IRFS比CAS內(nèi)容豐富完善，也更成體系。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括經(jīng)過(guò)修訂后繼續(xù)有效的41項(xiàng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IASs)和13項(xiàng)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRSs），其中包含2015年生效IFRS9金融工具準(zhǔn)則在內(nèi)，至今仍生效的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則共計(jì)25項(xiàng),國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則13項(xiàng)。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體基本準(zhǔn)則。兩類準(zhǔn)則體系中的大部分準(zhǔn)則具有一一對(duì)應(yīng)關(guān)系，但是少數(shù)準(zhǔn)則屬于多對(duì)一的關(guān)系。比如我國(guó)的第2號(hào)準(zhǔn)則(CAS2)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則就分別和IFRS10、IFRS11、IFRS12相對(duì)應(yīng)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)準(zhǔn)則（IAS39）金融工具：確認(rèn)和計(jì)量，分別和我國(guó)CAS2、CAS22、CAS23、CAS24對(duì)應(yīng)等。由于我國(guó)特有的國(guó)情，我國(guó)準(zhǔn)則還專門針對(duì)非貨幣性交易和債務(wù)重組交易制定了CAS7-非貨幣性交易和CAS12-債務(wù)重組準(zhǔn)則，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有直接相應(yīng)的規(guī)定。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IFRS5-持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng)以及IAS29-惡性通貨膨脹的財(cái)務(wù)報(bào)告，所規(guī)定的業(yè)務(wù)活動(dòng)在我國(guó)比較少見(jiàn)，因此我國(guó)準(zhǔn)則也沒(méi)有相應(yīng)的規(guī)定。除此之外，在會(huì)計(jì)的概念范疇，IFRS根據(jù)資本概念分別定義了“財(cái)務(wù)資本保全”和“實(shí)物資本保全”的概念，以及在這兩種資本保全概念下的利潤(rùn)確定。而我國(guó)對(duì)此亦沒(méi)有規(guī)定。除此之外，IFRS強(qiáng)調(diào)概念的界定及“實(shí)質(zhì)大于形式”的原則，因此在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中有賴于從業(yè)人員的職業(yè)判斷與素質(zhì)；而CAS通過(guò)嚴(yán)格明晰標(biāo)準(zhǔn)的制訂，減少準(zhǔn)則應(yīng)用過(guò)程中的選擇性。比如在或有事項(xiàng)準(zhǔn)則“最佳估計(jì)數(shù)”的規(guī)定上，CAS13與IAS37關(guān)于或有事項(xiàng)的規(guī)定基本一致，即在確認(rèn)、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、補(bǔ)償、準(zhǔn)備的使用、未來(lái)虧損、虧損合同、重組、披露等方面均保持了趨同。但在對(duì)于如何確定“最佳估計(jì)數(shù)”方面略有差異。CAS13認(rèn)為“或有事項(xiàng)涉及單個(gè)項(xiàng)目的，按最可能發(fā)生金額確定”，這里最可能發(fā)生的情況，是指概率最大的金額，但是如果幾個(gè)概率非常接近，但最高概率對(duì)應(yīng)的數(shù)值卻與另外幾個(gè)相差很大時(shí)，對(duì)幾組接近的概率數(shù)值進(jìn)行加權(quán)平均的結(jié)果，無(wú)疑最具有代表性。對(duì)此，IAS37的規(guī)定略有不同，指出在確定單一項(xiàng)目的或有事項(xiàng)的重要性時(shí)，“如果幾個(gè)概率的數(shù)值比較接近，且其他可能的結(jié)果大部分均比最可能的結(jié)果的金額高或低，則最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)是一項(xiàng)較高或較低的金額。”這里的“大部分”即包括了“加權(quán)平均”的涵義，而對(duì)“大部分”的認(rèn)定，無(wú)疑挑戰(zhàn)了從業(yè)人員的職業(yè)判斷水平。又比如，我國(guó)在CAS21租賃準(zhǔn)則的應(yīng)用指南中也特別對(duì)部分范圍界限予以界定，如準(zhǔn)則第六條（三）規(guī)定“即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分”。其中“大部分”，通常掌握在租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上（含75%）；準(zhǔn)則第六條（四）規(guī)定，承租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。其中“幾乎相當(dāng)于”，通常掌握在90%以上（含90%）。

三、結(jié)論

總體而言，受財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)“決策有用觀”與“受托責(zé)任觀”的統(tǒng)領(lǐng)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量體現(xiàn)了不同的特點(diǎn)，而“相關(guān)性”與“可靠性”的偏好自然會(huì)影響各國(guó)準(zhǔn)則的制訂思路。由此，CAS與IFRS在趨同過(guò)程中的些許差異也就不難理解了。隨著IFRS的逐步修訂，按照《路線圖》的要求，我國(guó)亦將不斷修改完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，既保持與國(guó)際準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，又保障切實(shí)解決中國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)際問(wèn)題。而財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)將在這種國(guó)際協(xié)調(diào)、求同存異的過(guò)程中持續(xù)發(fā)揮作用，以期增進(jìn)共同的內(nèi)涵，縮小差異，提高國(guó)家會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與財(cái)務(wù)報(bào)告的可理解性和可比性。

［1］國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)譯）：《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2002》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2004年版。

［2］中華人民共和國(guó)財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

［3］賈建軍：《中國(guó)會(huì)計(jì)與國(guó)際會(huì)計(jì)的形式協(xié)調(diào)和實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)研究》，復(fù)旦大學(xué)2007年博士學(xué)位論文。

［4］楊敏、陸建橋、徐華新：《當(dāng)前國(guó)際會(huì)計(jì)趨同形勢(shì)和我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的策略選擇》，《會(huì)計(jì)研究》2011年第10期。

［5］潘曉梅:《從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施看我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的障礙》，《西北民族大學(xué)學(xué)報(bào)》2008年第4期。

［6］Lys,Thomas.Abandoning the Transactions-based Accounting Model:Weighing the Evidence.Journal of Accounting&Economics,1996.

［7］Barth,Mary E.Beaver,William H.Value-Relevance of Banks'Fair Value Disclosures under SFAS No.107.Accounting Review,1996.

［8］Zuping Huang.A Study on the Supervision System with Voluntary Information Disclosure in Chinese Listed Companies,2007.

［9］IASB,FASB.Exposure Draft（ED）:The Objective of Fin ancial Reporting and Qualitative Characteristics and Constraints of Decision-useful Financial Reporting Information,2008.

［10］FASB.Statement of Financial Accounting Conceptes No.8:Conceptual Framework for Financial Reporting:chapter 1:The Objective of General Purpose Financial Reporting,2010.

［11］Liu,C.,et al.The Impact of IFRSon Accounting Quality in a Regulated Market:An Empirical Study of China.Journal of Accounting,Auditing&Finance,2011.