暨南大學(xué)管理學(xué)院 臧菲菲 黃煒煒

一、企業(yè)組織中三道防線的重要性

在企業(yè)組織中，有三道防線：業(yè)務(wù)部門或職能部門、風(fēng)險(xiǎn)管理部門或內(nèi)部控制部門以及審計(jì)委員會(huì)。這三道防線各司其職，使企業(yè)能更好地進(jìn)行運(yùn)營(yíng)，降低企業(yè)項(xiàng)目在執(zhí)行過(guò)程中出錯(cuò)的可能性。

對(duì)于一般企業(yè)，風(fēng)險(xiǎn)管理部門做出適合企業(yè)的政策規(guī)定制度，由前方的業(yè)務(wù)部門或職能部門來(lái)遵守，而業(yè)務(wù)部門或職能部門遵守執(zhí)行的好壞與否，主要是由其主管領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)，這會(huì)直接影響企業(yè)的運(yùn)營(yíng)。因此，由業(yè)務(wù)部門或職能部門執(zhí)行的控制活動(dòng)的第一道防線就顯得格外重要。

風(fēng)險(xiǎn)管理部門是專門對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理進(jìn)行全面評(píng)價(jià)并設(shè)計(jì)相關(guān)規(guī)章制度的部門，一般是在總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部控制建設(shè)部門，屬于第一道防線的執(zhí)行部門。而審計(jì)委員會(huì)主要是評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)管理部門制度建設(shè)及其運(yùn)行執(zhí)行情況如何，并提出相關(guān)的修正意見(jiàn)，以改進(jìn)相關(guān)企業(yè)管理制度，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展，屬于第三道防線的執(zhí)行部門。值得注意的是，風(fēng)險(xiǎn)管理部門主要負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)制度，也對(duì)自己設(shè)計(jì)的制度實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，而審計(jì)委員會(huì)主要負(fù)責(zé)評(píng)價(jià)制度，并提出相應(yīng)的對(duì)策建議等，二者工作職能的側(cè)重點(diǎn)不同。風(fēng)險(xiǎn)管理部門相當(dāng)于內(nèi)審，而審計(jì)委員會(huì)是“第三只眼睛”，相當(dāng)于外審，能夠更好地站著客觀公正的立場(chǎng)來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)制度的實(shí)施情況。因此，從工作的內(nèi)容來(lái)看，作為“第三只眼睛”的審計(jì)委員會(huì)與被監(jiān)控的風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)屬于不相容的職務(wù)，在組織結(jié)構(gòu)上，這兩者不能合并為一個(gè)部門。但是，有的企業(yè)將這兩個(gè)職能部門合并為諸如“內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)委員會(huì)”，或者不能很好地區(qū)分這三道防線各自的職責(zé)與分工，最后出現(xiàn)混亂情況。只要這三道防線各司其職，各盡其責(zé)，實(shí)務(wù)中就不會(huì)出現(xiàn)上述問(wèn)題，企業(yè)運(yùn)營(yíng)效率就得以提高。因此，通過(guò)梳理控制活動(dòng)、持續(xù)監(jiān)控與個(gè)別評(píng)價(jià)的關(guān)系，可以更好地理解這三道防線。

二、控制活動(dòng)、持續(xù)監(jiān)控與個(gè)別評(píng)價(jià)判定

COSO（1992）指出，“控制活動(dòng)是指有助于確保管理層的指令得以執(zhí)行的政策和程序。”2008年我國(guó)五部委發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》認(rèn)為，控制活動(dòng)是企業(yè)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，采用相應(yīng)的控制措施，將風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受之內(nèi)。白華（2012）認(rèn)為，控制活動(dòng)是指控制主體為達(dá)成特定目標(biāo)將控制及其組合作用于控制客體之上的一種管理行為。例如，企業(yè)在向供貨商購(gòu)買原材料時(shí)，從發(fā)出購(gòu)貨訂單，貨物送到倉(cāng)庫(kù)，支付款項(xiàng)等工作流程走完之后，才算得上是一個(gè)控制活動(dòng)。從這一點(diǎn)看來(lái)，大多數(shù)業(yè)務(wù)部門或職能部門在執(zhí)行每項(xiàng)任務(wù)時(shí)，可以看成一個(gè)控制活動(dòng)。

COSO（1992）指出，持續(xù)監(jiān)控活動(dòng)發(fā)生在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中，它包括日常管理和監(jiān)控活動(dòng)，以及其員工在履行職責(zé)時(shí)采用的其他行動(dòng)。陽(yáng)杰（2011）認(rèn)為持續(xù)監(jiān)控是在一個(gè)較高的頻率的基礎(chǔ)上對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程內(nèi)部控制活動(dòng)的實(shí)施過(guò)程的總體情況進(jìn)行持續(xù)的、全面的、系統(tǒng)的和動(dòng)態(tài)的監(jiān)控活動(dòng)。具體來(lái)說(shuō)，持續(xù)監(jiān)控將重復(fù)的、分析性的工作自動(dòng)化，監(jiān)控范圍覆蓋了會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程中的全部過(guò)程，通過(guò)權(quán)責(zé)關(guān)系的明確，在發(fā)現(xiàn)特殊情況時(shí)，通知相關(guān)責(zé)任人，使問(wèn)題在萌芽的狀態(tài)即可進(jìn)行識(shí)別和糾正。它是用來(lái)反映控制缺陷的反饋控制機(jī)制。COSO（1992）認(rèn)為，內(nèi)部監(jiān)控通過(guò)持續(xù)監(jiān)控活動(dòng)、個(gè)別評(píng)價(jià)或者兩者的結(jié)合來(lái)實(shí)現(xiàn)。而個(gè)別評(píng)價(jià)的范圍和頻率取決于對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和持續(xù)監(jiān)控的有效性。應(yīng)里孟（2011）認(rèn)為，評(píng)價(jià)是一種“亡羊補(bǔ)牢”式的彌補(bǔ)機(jī)制，是由未參與業(yè)務(wù)流程運(yùn)行或與被監(jiān)控的控制無(wú)關(guān)的人員來(lái)執(zhí)行的，所以它具有客觀性和獨(dú)立性，評(píng)價(jià)的接管更加的可靠。以上有關(guān)文獻(xiàn)都是從理論上對(duì)控制活動(dòng)、持續(xù)監(jiān)控和個(gè)別評(píng)價(jià)的定義，但是對(duì)實(shí)務(wù)中具體的業(yè)務(wù)進(jìn)行判斷，各自的范圍還是有點(diǎn)模糊，因此可以從以下三個(gè)方面進(jìn)行具體的判定：

第一，基于流程來(lái)判斷。這里主要是根據(jù)控制活動(dòng)是基于流程之內(nèi)還是附加在控制活動(dòng)的流程之外來(lái)劃分。簡(jiǎn)言之，一項(xiàng)工作流程，從始至終整項(xiàng)工作完成，流程均走完，都屬于控制活動(dòng)，那些附加在流程之外的對(duì)流程之內(nèi)的工作進(jìn)行再評(píng)價(jià)的工作則為持續(xù)性監(jiān)控。例如銷售業(yè)務(wù)中從銷售的形成發(fā)生到應(yīng)收賬款的形成這一系列流程工作完成都是屬于流程內(nèi)的控制活動(dòng)，若銷售經(jīng)理定期匯報(bào)日?qǐng)?bào)表或周報(bào)表對(duì)銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行總結(jié)評(píng)價(jià)，這一工作則屬于流程之外，但卻是附加在銷售業(yè)務(wù)的流程之上的，這種有監(jiān)督檢查性質(zhì)的活動(dòng)稱為持續(xù)性監(jiān)控。而個(gè)別評(píng)價(jià)附加在控制活動(dòng)的流程之外，它與持續(xù)監(jiān)控的區(qū)別則需要基于以下兩個(gè)方面，即檢查的頻率和實(shí)施工作的職位來(lái)判斷，僅僅通過(guò)流程是無(wú)法區(qū)別持續(xù)監(jiān)控與控制活動(dòng)的。

第二，基于監(jiān)督檢查的頻率來(lái)判斷。一般而言，頻率從高至低的排序，分別為控制活動(dòng)、持續(xù)監(jiān)控和個(gè)別評(píng)價(jià)。如銷售部門的科長(zhǎng)可能每天都進(jìn)行銷售檢查，這種幾乎每天都要做的工作可以歸為控制活動(dòng)。而銷售經(jīng)理每月做月報(bào)表匯報(bào)總結(jié)銷售工作，這種由業(yè)務(wù)主管做的工作一般頻率會(huì)相對(duì)低些，側(cè)重于檢查監(jiān)控，但也是工作的一部分，因此，這種頻率較低的可以歸為持續(xù)性監(jiān)控。而企業(yè)聘請(qǐng)外部的審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行年審，其中涉及對(duì)企業(yè)銷售狀況的評(píng)估檢查，由于頻率最低，一年一次，因此屬于個(gè)別評(píng)價(jià)。

第三，基于職位來(lái)判斷。一般而言，在企業(yè)中相關(guān)部門中的的職位越高，則越側(cè)重于個(gè)別評(píng)價(jià)；職位越低，則越側(cè)重于控制活動(dòng)。業(yè)務(wù)職能部門越接近于一線工作，越可能是控制活動(dòng)，即涉及到具體的業(yè)務(wù)工作，具體做什么。例如，大多數(shù)情況下，業(yè)務(wù)職能部門涉及控制活動(dòng)，風(fēng)險(xiǎn)管理部門做持續(xù)監(jiān)控，審計(jì)委員會(huì)則做個(gè)別評(píng)價(jià)。

三、控制活動(dòng)、持續(xù)監(jiān)控與個(gè)別評(píng)價(jià)的關(guān)系

控制活動(dòng)屬于實(shí)施控制的手段，一般屬于由第一道防線即業(yè)務(wù)職能部門所實(shí)施的活動(dòng)。而持續(xù)監(jiān)控和個(gè)別評(píng)價(jià)包含于內(nèi)部監(jiān)督，屬于反饋的控制，這樣能阻止更大的差錯(cuò)發(fā)生，但卻無(wú)法修改之前已經(jīng)發(fā)生的差錯(cuò)。因此，如果控制活動(dòng)執(zhí)行得好，那么內(nèi)部監(jiān)督，即持續(xù)監(jiān)控和個(gè)別評(píng)價(jià)所發(fā)揮的作用會(huì)比較小，不需經(jīng)常執(zhí)行。相反，如果控制活動(dòng)沒(méi)有得到良好的執(zhí)行，那么舞弊、差錯(cuò)的可能性越大，持續(xù)監(jiān)控和個(gè)別評(píng)價(jià)實(shí)施的必要性越大，且頻率要高。

持續(xù)監(jiān)控是對(duì)控制活動(dòng)的日常重復(fù)性的監(jiān)督，能夠動(dòng)態(tài)地應(yīng)對(duì)環(huán)境的變化，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，實(shí)施成本較低，相對(duì)于個(gè)別評(píng)價(jià)更為有效，實(shí)施的頻率也相對(duì)高。但是，個(gè)別評(píng)價(jià)是由未參與業(yè)務(wù)流程運(yùn)行或與被監(jiān)控的控制無(wú)關(guān)的人員來(lái)執(zhí)行的，所以它具有客觀性和獨(dú)立性，評(píng)價(jià)更加可靠。因此，當(dāng)持續(xù)監(jiān)控相對(duì)無(wú)效時(shí)，需要進(jìn)行個(gè)別評(píng)價(jià)。

因此，控制活動(dòng)、持續(xù)監(jiān)控與個(gè)別評(píng)價(jià)是對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)得以有效進(jìn)行的層層遞進(jìn)的保證，能使企業(yè)處于良好的經(jīng)營(yíng)狀態(tài)。此外，控制活動(dòng)、持續(xù)性監(jiān)控與個(gè)別評(píng)價(jià)三者之間還存在著一定的交叉重疊之處，如圖1所示。

這里的交叉之處是基于項(xiàng)目的重大性、重要性，如涉及重大投資、重點(diǎn)資金管理的項(xiàng)目而言的，如果交叉重疊部門由第三道防線即審計(jì)委員會(huì)來(lái)做的話，說(shuō)明這一項(xiàng)目一定是重大的。在一個(gè)控制流程中，如果一項(xiàng)工作完成，說(shuō)明這一工作不將最后一個(gè)環(huán)節(jié)的工作完成，其工作就不算完成，例如，在COSO的《內(nèi)部控制系統(tǒng)中的監(jiān)控指引》中，在談到關(guān)鍵控制點(diǎn)的時(shí)候，以channel-stuffing為例來(lái)說(shuō)明，其中的第10、11這兩個(gè)控制點(diǎn)既是控制活動(dòng)又是持續(xù)性監(jiān)控。第10個(gè)控制點(diǎn)是銷售經(jīng)理定期評(píng)價(jià)銷售人員的薪酬，若超過(guò)銷售提成的上限則要調(diào)整，要調(diào)查異常并記錄結(jié)果，第11個(gè)控制點(diǎn)是銷售經(jīng)理每周，CFO每月都要定期評(píng)價(jià)銷售趨勢(shì)和銷售回報(bào)趨勢(shì)，可以看出這兩個(gè)控制點(diǎn)都說(shuō)明了銷售經(jīng)理的定期評(píng)價(jià)其實(shí)都是在控制活動(dòng)之外再去做的，體現(xiàn)出了一種持續(xù)性監(jiān)控，而這種持續(xù)性監(jiān)控是可以在業(yè)務(wù)職能部門這一道防線中由其業(yè)務(wù)職能部門的主管來(lái)完成，與第二道風(fēng)險(xiǎn)管理部門和第三道防線審計(jì)委員會(huì)無(wú)關(guān)，所以其交叉重疊部分既是控制活動(dòng)（流程內(nèi)）又是持續(xù)性監(jiān)控（流程外）。

圖1 控制活動(dòng)、持續(xù)性監(jiān)控與個(gè)別評(píng)價(jià)的關(guān)系

四、企業(yè)“三道防線”完善措施

在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)情勢(shì)下，建立與完善企業(yè)的“三道防線”尤其重要，需要考慮企業(yè)的自身情況，具體可采取以下幾項(xiàng)措施：

第一，建立好“三道防線”的部門機(jī)構(gòu)。在部門設(shè)置方面，要建立業(yè)務(wù)職能部門、風(fēng)險(xiǎn)管理部門和審計(jì)委員會(huì)這三大部門。尤其注意，不能把風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)和審計(jì)委員會(huì)合在同一個(gè)部門。風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)是對(duì)自己制定的規(guī)章制度進(jìn)行評(píng)估，而審計(jì)委員會(huì)是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)的工作進(jìn)行評(píng)價(jià)，相當(dāng)于“外審”，兩者是不相容的職務(wù)，不能合并。

第二，重視風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。在企業(yè)中，要加強(qiáng)對(duì)人員風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的培養(yǎng)，使每一位工作人員都認(rèn)真對(duì)待自己的工作，不出現(xiàn)玩忽職守的情形。這樣，就能加強(qiáng)三道防線的作用。只要控制活動(dòng)做得好，就能大大降低持續(xù)監(jiān)控與個(gè)別評(píng)價(jià)的工作量，降低企業(yè)的成本。

第三，加強(qiáng)對(duì)員工知識(shí)的培訓(xùn)。在工作中，不斷加強(qiáng)對(duì)員工工作技能的培訓(xùn)，更新知識(shí)，例如多提供網(wǎng)上課程的培訓(xùn)，或者聘請(qǐng)一些教授來(lái)企業(yè)做演講，等等。這樣，能使員工具備相應(yīng)的知識(shí)體系和工作勝任能力，能做到事半功倍的效果。

［1］白華：《論控制活動(dòng)》，《會(huì)計(jì)研究》2012年第10期。

［2］陽(yáng)杰、應(yīng)里孟：《論會(huì)計(jì)流程的持續(xù)監(jiān)控》，《財(cái)會(huì)月刊》2012年第1期。

［3］陽(yáng)杰、應(yīng)里孟：《論持續(xù)監(jiān)控在內(nèi)部控制系統(tǒng)中的地位與作用》，《財(cái)會(huì)通訊》2012年第7期。