鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 王曉敏

一、增值稅、營(yíng)業(yè)稅中全額累進(jìn)稅率的籌劃

財(cái)稅〔2013〕52號(hào)《關(guān)于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營(yíng)業(yè)稅的通知》:“為進(jìn)一步扶持小微企業(yè)發(fā)展，自2013年8月1日起，對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額不超過(guò)2萬(wàn)元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，暫免征收增值稅；對(duì)營(yíng)業(yè)稅納稅人中月?tīng)I(yíng)業(yè)額不超過(guò)2萬(wàn)元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，暫免征收營(yíng)業(yè)稅。”

財(cái)稅〔2014〕71號(hào)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持小微企業(yè)增值稅和營(yíng)業(yè)稅政策的通知》：“自2014年10月1日起至2015年12月31日，對(duì)月銷售額2萬(wàn)元至3萬(wàn)元的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅；對(duì)月?tīng)I(yíng)業(yè)額2萬(wàn)元至3萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)稅納稅人，免征營(yíng)業(yè)稅?！蓖瑫r(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第57號(hào)進(jìn)一步明確了“月銷售額或營(yíng)業(yè)額不超過(guò)3萬(wàn)元（含3萬(wàn)元）的，免征增值稅或營(yíng)業(yè)稅。以1個(gè)季度為納稅期限的增值稅小規(guī)模納稅人和營(yíng)業(yè)稅納稅人，季度銷售額或營(yíng)業(yè)額不超過(guò)9萬(wàn)元的，免征增值稅或營(yíng)業(yè)稅?！?/p>

根據(jù)財(cái)稅52號(hào)文、71號(hào)文及57號(hào)公告可知，當(dāng)不含稅銷售額在3萬(wàn)元及以下時(shí)，即含稅銷售額在3.09萬(wàn)元及以下時(shí)免征增值稅，含稅銷售額超過(guò)3.09萬(wàn)元就要全額計(jì)征增值稅，由于增值稅從免征到全額計(jì)征（“全額累進(jìn)稅率”），使得在大于3.09萬(wàn)元的一定區(qū)域內(nèi)，納稅人的收益會(huì)隨著銷售額的提高而出現(xiàn)收益下降的情況。(此處的收益僅僅考慮增值稅的因素，其它因素比如成本雖然也會(huì)影響收益，但在此這些屬于無(wú)關(guān)因素)

當(dāng)含稅銷售額小于等于30900元時(shí)，應(yīng)納增值稅額為0，收益為含稅銷售額；當(dāng)含稅銷售額大于30900元時(shí)，應(yīng)納增值稅為含稅銷售額×3%/1.03，收益為含稅銷售額減去應(yīng)納的增值稅，即含稅銷售額-含稅銷售額×3%/1.03，即：

假設(shè)含稅銷售額為S，則收益為

作成折線圖如圖1所示：

圖1 小微企業(yè)銷售額與收益關(guān)系圖

由圖1可知，當(dāng)S-S×3%/1.03=30900時(shí)，即含稅銷售額為31827元時(shí)，取得的收益與含稅銷售額為30900時(shí)的收益是相等的。所以，小微企業(yè)納稅人的含稅銷售額要盡量避免出現(xiàn)在（30900，31827）區(qū)間內(nèi)，如果處在這個(gè)區(qū)間內(nèi)，會(huì)出現(xiàn)銷售額增加，但收益不升反降的情況。

該種情況同樣適用于小微企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅納稅人，不同之處有兩點(diǎn)：一是營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，直接用營(yíng)業(yè)額乘以稅率就得出了應(yīng)納的營(yíng)業(yè)稅；二是營(yíng)業(yè)稅的稅率，不像增值稅小規(guī)模納稅人適用的稅率是統(tǒng)一的。

二、消費(fèi)稅中全額累進(jìn)稅率的籌劃

針對(duì)同類商品的不同定價(jià)，消費(fèi)稅設(shè)定了不同的消費(fèi)稅稅率，比如手表的出廠價(jià)格，特定價(jià)格以下，不屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅范圍，達(dá)到甚至超過(guò)特定價(jià)格，就屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅范圍，應(yīng)全額征收消費(fèi)稅；再比如卷煙，特定價(jià)格以下，按較低的稅率征消費(fèi)稅，特定價(jià)格以上，全額按較高的稅率計(jì)征消費(fèi)稅。這種由于定價(jià)引起的消費(fèi)稅稅率的變化，是值得生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的企業(yè)注意的。

當(dāng)手表出廠價(jià)格的定價(jià)問(wèn)題。財(cái)稅[2006]33號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整和完善消費(fèi)稅政策的通知》規(guī)定了高檔手表稅率為20%，高檔手表是指銷售價(jià)格（不含增值稅）每只在10000元（含）以上的各類手表。由此，可以列出相應(yīng)的分段函數(shù)：假設(shè)不含增值稅的售價(jià)為P，則當(dāng)P小于10000元時(shí)，其收益（此處的收益只考慮消費(fèi)稅）就等于P，當(dāng)P大于或等于10000元時(shí)，其收益就等于P減去應(yīng)納的消費(fèi)稅，即

制成圖如圖2所示：

由圖2可知，當(dāng)手表的出廠價(jià)格定在9999元時(shí)，其收益在該價(jià)位的一定范圍內(nèi)達(dá)到極大值，在大于9999元的一定區(qū)域內(nèi)，雖然收益隨著出廠價(jià)格的提高而上升，但均低于9999元時(shí)的水平，當(dāng)0.8P=9999時(shí)，即P=12498元時(shí)，其收益水平與定價(jià)在9999元時(shí)的收益相等。由此得出，手表的出廠價(jià)格不適宜定在[10000，12498]的區(qū)域內(nèi)，在該區(qū)域內(nèi)，收益反而比售價(jià)定在9999元時(shí)還低。

圖2 銷售價(jià)格與收益關(guān)系圖

當(dāng)卷煙出廠價(jià)格的定價(jià)問(wèn)題。財(cái)稅[2009]84號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整煙產(chǎn)品消費(fèi)稅政策的通知》規(guī)定：甲類卷煙，即每標(biāo)準(zhǔn)條(200支，下同)調(diào)撥價(jià)格在70元(不含增值稅)以上(含70元)的卷煙，稅率為56%；乙類卷煙，即每標(biāo)準(zhǔn)條調(diào)撥價(jià)格在70元(不含增值稅)以下的卷煙，稅率為36%。甲類卷煙與乙類卷煙的區(qū)別就在于調(diào)撥價(jià)的不同，從而適用不同的消費(fèi)稅稅率。下面以一標(biāo)準(zhǔn)條卷煙為例，說(shuō)明定價(jià)對(duì)收益的影響（此處的收益只考慮卷煙出廠環(huán)節(jié)應(yīng)該繳納的從價(jià)計(jì)征的消費(fèi)稅）。

制成圖如圖3所示：

圖3 單挑調(diào)撥價(jià)與收益的關(guān)系

由圖3可知，單條調(diào)撥價(jià)在69.99元時(shí)達(dá)到收益的極大值，單條調(diào)撥價(jià)在70元時(shí)達(dá)到收益的極小值，此后的一定區(qū)域內(nèi)，收益隨著調(diào)撥價(jià)的提高而提高，但都低于調(diào)撥價(jià)為69.99元時(shí)的收益，直到調(diào)撥價(jià)提高到101.80元時(shí)，其收益才等于調(diào)撥價(jià)為69.99元時(shí)的收益，即[70，101.80]為卷煙不適宜的調(diào)撥價(jià)定價(jià)區(qū)間。

三、土地增值稅中全額累進(jìn)稅率的籌劃

我國(guó)土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率，根據(jù)土地增值稅暫行條例第八條及土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十一條規(guī)定：納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額之和20%的，免征土地增值稅；增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額之和20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。

例：某開(kāi)發(fā)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)計(jì)某年收入為10000萬(wàn)元，在計(jì)算應(yīng)繳土地增值稅時(shí)，稅法規(guī)定允許扣除的扣除項(xiàng)目金額預(yù)計(jì)為8000萬(wàn)元，則增值額為2000萬(wàn)元，增值率為25%，對(duì)應(yīng)的土地增值稅稅率是30%，需要交納土地增值稅為600萬(wàn)元（2000萬(wàn)元×30%）。如果該房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)降價(jià)銷售，使得年收入為9600萬(wàn)元，則其增值率為20%，剛好符合免征增值稅的規(guī)定。與前者相比，收入下降400萬(wàn)元，但由于免交了600萬(wàn)元的土地增值稅，所以，最終增加了稅前所得200萬(wàn)元，同時(shí)房?jī)r(jià)下降更有利于房屋的銷售，加速房地產(chǎn)企業(yè)的資金回收。

如果該房地產(chǎn)企業(yè)的收入上升至10286萬(wàn)元，扣除項(xiàng)目金額不變，則增值額為2286萬(wàn)元，增值率為28.56%，適用30%的土地增值稅稅率，應(yīng)繳納約686萬(wàn)元的土地增值稅。與收入為9600萬(wàn)元時(shí)相比，收入雖然上升了686萬(wàn)元，但又增加了686萬(wàn)元的土地增值稅，即收入為9600萬(wàn)元與收入為10286萬(wàn)元時(shí)，稅前所得是相等的，所以，如果其收入處于（9600萬(wàn)元，10286萬(wàn)元]區(qū)間，其稅前所得會(huì)低于收入等于9600萬(wàn)元時(shí)的水平，理智的選擇應(yīng)該是收入要么小于等于9600萬(wàn)元，要么大于10286萬(wàn)元。收入除以相應(yīng)的可售面積，即可得到不適宜的定價(jià)區(qū)間。

四、企業(yè)所得稅中全額累進(jìn)稅率的籌劃

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十八條：符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅；同時(shí)，根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕34號(hào)）規(guī)定：自2014年1月1日至2016年12月31日，對(duì)年應(yīng)納稅所得額低于10萬(wàn)元（含10萬(wàn)元）的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。

由上述規(guī)定可知，當(dāng)小微企業(yè)應(yīng)納稅所得額不超過(guò)10萬(wàn)元時(shí)，實(shí)際適用稅率相當(dāng)于10%；當(dāng)小微企業(yè)應(yīng)納稅所得額大于10萬(wàn)元而小于30萬(wàn)元時(shí)，適用稅率為20%。假設(shè)某小微企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為X，則

由上述分段函數(shù)可知，當(dāng)小微企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為10萬(wàn)元和11.25萬(wàn)元時(shí)，其稅后凈利潤(rùn)是相等的，均為9萬(wàn)元，那么，當(dāng)小微企業(yè)的應(yīng)納稅所得額處在（10萬(wàn)元，11.25萬(wàn)元）區(qū)間內(nèi)時(shí)，其稅后凈利潤(rùn)是小于9萬(wàn)元的。所以，小微企業(yè)要事先做好籌劃，讓其應(yīng)納稅所得額盡可能的避免出現(xiàn)在上述區(qū)間內(nèi)，真如果出現(xiàn)在上述區(qū)間內(nèi)，可采用多發(fā)放員工工資、對(duì)外公益性捐贈(zèng)等辦法，使其應(yīng)納稅所得額降低為10萬(wàn)元，從而享用較低的所得稅稅率，同時(shí)稅后凈利潤(rùn)又是最大的。

五、個(gè)人所得稅中全額累進(jìn)稅率的籌劃

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕9號(hào)）規(guī)定，納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅，并按以下計(jì)稅辦法，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時(shí)代扣代繳：先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。計(jì)算公式為：如果雇員當(dāng)月工資薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，適用公式為：應(yīng)納稅額=雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金×適用稅率-速算扣除數(shù)；如果雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，適用公式為：應(yīng)納稅額=（雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金-雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額）×適用稅率-速算扣除數(shù)。在一個(gè)納稅年度內(nèi)，對(duì)每一個(gè)納稅人，該計(jì)稅辦法只允許采用一次。

例：王先生2013年月工資為3500元，12月一次性領(lǐng)取年終獎(jiǎng)18000元。同公司的張先生月工資也為3500元，年終取得的一次性獎(jiǎng)金為18500元。

王先生就該筆獎(jiǎng)金應(yīng)納個(gè)人所得稅的計(jì)算過(guò)程如下：

18000÷12=1500元，根據(jù)工資薪金七級(jí)超額累進(jìn)稅率的規(guī)定，適用稅率和速算扣除數(shù)分別為3%、0元，其當(dāng)年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額=18000×3%=540元，實(shí)際稅后收入為17460元。

張先生就該筆獎(jiǎng)金應(yīng)納個(gè)人所得稅的計(jì)算過(guò)程如下：

18500÷12=1541.67元，根據(jù)工資薪金七級(jí)超額累進(jìn)稅率的規(guī)定，適用稅率和速算扣除數(shù)分別為10%、105元，其當(dāng)年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額=18500×10%-105=1745元，實(shí)際稅后收入為16755元。

張先生的年終獎(jiǎng)比王先生的年終獎(jiǎng)多500元，但扣過(guò)個(gè)人所得稅后，張先生拿到手的獎(jiǎng)金卻比王先生少705元，原因是：全年一次性獎(jiǎng)金的適用稅率取決于全年一次性獎(jiǎng)金除以12后的商數(shù)的大小，該商數(shù)越大，全年一次性獎(jiǎng)金所適用的稅率越高，而且是全部的全年一次性獎(jiǎng)金都適用高稅率，而不是分段適用不同的稅率，這就有些類似于全額累進(jìn)稅率。這就使得在一定的區(qū)域內(nèi)，全年一次性獎(jiǎng)金增加了，但由于所對(duì)應(yīng)的稅率剛好上升到一個(gè)新的級(jí)別，使得增加的獎(jiǎng)金不足以抵減稅率上升所帶來(lái)的稅負(fù)的增加，從而出現(xiàn)了獎(jiǎng)金增加而稅后收益下降的情況出現(xiàn)。

經(jīng)過(guò)計(jì)算，當(dāng)員工的全年一次性獎(jiǎng)金處在以下這幾個(gè)特定的區(qū)間內(nèi)時(shí)，應(yīng)依照每個(gè)區(qū)間的最低金額發(fā)放，才能夠使稅后收益最高（18000—19283.33]、（54 000—60187.5]、（108000—114600]、（420000—447500]、（660000—706538.46]、（960000—1120000]。

［1］張申杰：《累進(jìn)稅率稅收籌劃的數(shù)學(xué)分析與應(yīng)用研究》，《經(jīng)濟(jì)與管理》2008年第4期。