張 博

（黃淮學(xué)院，河南駐馬店 463000）

“營改增”即以前繳納營業(yè)稅的應(yīng)稅項目改成繳納增值稅。隨著我國市場經(jīng)濟的深入發(fā)展，兩種流轉(zhuǎn)稅分開征收日漸顯現(xiàn)出其內(nèi)在的不合理性和缺陷，不利于經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。在新國際經(jīng)濟形勢下，將增值稅征稅范圍逐步擴大至全部的商品和服務(wù)，以增值稅逐步取代營業(yè)稅，符合國際上施行增值稅的慣例，同時也是深化我國稅制改革的必由之路。

一、駐馬店市涉及“營改增”試點行業(yè)的稅收情況分析

2014年，駐馬店市地方公共財政預(yù)算收入完成85.6億元，同比增長19.1%，收入規(guī)模和增幅分居全省第13位和第2位，其中稅收收入完成62.5億元，同比增長18.7%，稅收收入占地方公共財政預(yù)算收入的比重為73%。

（一）試點企業(yè)戶數(shù)情況

1.總體情況

截至2013年8月底，我市共有668戶企業(yè)經(jīng)確認后納入營改增試點范圍。其中：一般納稅人179戶，占26.80%；小規(guī)模納稅人489戶，占73.20%。

2.分行業(yè)情況

在668戶試點納稅人中，文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、研發(fā)和技術(shù)服務(wù)企業(yè)戶數(shù)比例最高，分別為29.06%、16.27%、15.92%。

圖1 各行業(yè)試點戶數(shù)占比情況

（二）營改增稅收收入情況

1.總體情況

從駐馬店市國稅局獲悉，2014年，駐馬店市國稅收入累計完成62.51億元，同比增長近8億元，其中累計完成地方級收入12.83億元，同比增收2.72億元。國稅收入首次突破60億元大關(guān)。鐵路運輸、郵政業(yè)和電信業(yè)營改增工作，促使各行業(yè)逐步邁入規(guī)范化管理軌道，全年共完成營改增稅收收入23605萬元。

2.分行業(yè)情況

對試點行業(yè)增值稅稅收收入貢獻最大的行業(yè)為物流輔助服務(wù)和交通運輸服務(wù)，其中，物流輔助服務(wù)以12.39%的戶數(shù)貢獻了29.91%的稅收收入，其次是交通運輸服務(wù)，以7.86%的戶數(shù)貢獻了23.57%的稅收收入。

圖2 各試點行業(yè)對稅收貢獻情況

二、駐馬店市實行“營改增”試點后的稅收影響評估

（一）征稅對象和征稅范圍比較分析

試點前后增值稅和營業(yè)稅的征稅對象和征稅范圍比較分析如表1所示。

表1 試點前后增值稅和營業(yè)稅的征稅對象和征稅范圍比較分析

由表1可以看出：此次改革試點并不是以增值稅完全取代營業(yè)稅，只涉及到上述特定行業(yè)領(lǐng)域，而不是對原營業(yè)稅的全部征稅對象和征稅范圍進行改革。因此，在未來一段時間內(nèi)，增值稅和營業(yè)稅兩個稅種在駐馬店市仍然并存。

（二）納稅人類型比較分析

試點前后增值稅的納稅人以應(yīng)稅服務(wù)年銷售額及會計核算制度是否健全為主要標準，分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類，一般納稅人按照購入扣稅法計算增值稅，準予抵扣進項稅額；小規(guī)模納稅人按征收率計算增值稅，不得抵扣進項稅額。試點前后應(yīng)稅服務(wù)的年銷售額發(fā)生了改變。試點前后兩類納稅人劃分標準比較情況如表2所示。

表2 試點前后增值稅納稅人劃分標準比較分析

（三）稅率和征收率比較分析

試點前增值稅的稅率分為17%和13%兩檔，征收率為3%。試點前營業(yè)稅的稅率分為：交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)3%；金融保險業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)5%；娛樂業(yè)5%～20%三檔。

試點后增值稅的稅率分為17%、13%、11%和6%四檔，征收率仍為3%，試點前后增值稅稅率和征收率適用情況比較如表3所示。

表3 試點前后增值稅稅率和征收率比較分析

（四）駐馬店市“營改增”試點行業(yè)稅收負擔(dān)變動分析

由前面所述，此次駐馬店市營業(yè)稅改征增值稅的試點行業(yè)由于這次改革，會發(fā)生很大的變化。營業(yè)稅是價內(nèi)稅，在會計核算上計入營業(yè)稅金及附加這個成本費用類科目。而增值稅是價外稅，按目前的增值稅會計核算要求，不計入到成本費用類科目。因行業(yè)不同和納稅人類型不同，稅收負擔(dān)的影響也會不同。為了測算方便，本文僅就政策平移做靜態(tài)分析，暫不考慮CPI、GDP和企業(yè)稅負轉(zhuǎn)嫁等因素。

1、試點行業(yè)小規(guī)模納稅人稅收負擔(dān)變動分析

(1)從事交通運輸業(yè)的小規(guī)模納稅人稅收負擔(dān)的分析

以2013年9月份營業(yè)額為10萬元為例。具體分析如表4所示。

表4 試點前后交通運輸業(yè)小規(guī)模納稅人稅收負擔(dān)比較分析單位：萬元

試點前，交通運輸業(yè)按含稅營業(yè)額乘以3%的稅率繳納營業(yè)稅，即10*3%=0.3萬元。試點后，按照不含稅營業(yè)額乘以3%的征收率繳納增值稅，即10/(1+3%)*3%=0.29萬元。由此可見，稅收負擔(dān)下降3%-2.9%=0.1%。但因企業(yè)所得稅提高，導(dǎo)致企業(yè)的整體稅負上升了9.96%-9.75%=0.21%。

(2)從事其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的小規(guī)模納稅人稅收負擔(dān)的分析

以2013年9月份營業(yè)額為10萬元為例。具體分析如表5所示。

表5 試點前后其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)小規(guī)模納稅人稅收負擔(dān)比較分析單位：萬元

試點前，按含稅營業(yè)額乘以5%的稅率繳納營業(yè)稅，即100*5%=5萬元。試點后，按照不含稅營業(yè)額乘以3%的征收率繳納增值稅，即100/(1+3%)*3%=2.9萬元。由此可見，稅收負擔(dān)下降5%-2.9%=2.1%，減稅效果明顯。但因所得稅上升，導(dǎo)致整體稅負只下降11.25%-9.96%=1.29%。

2.試點行業(yè)一般納稅人稅收負擔(dān)變動分析

(1)從事交通運輸業(yè)的一般納稅人稅收負擔(dān)變動分析

以2013年9月份營業(yè)額為100萬元為例。試點前，交通運輸業(yè)按含稅營業(yè)額乘以3%的稅率繳納營業(yè)稅，即100*3%=3萬元。試點后，交通運輸業(yè)一般納稅人的增值稅稅率為11%，即銷項稅額為100/(1+11%)*11%=9.91萬元。但企業(yè)購進的運輸設(shè)備、輔助材料、燃料動力及辦公用品等取得的增值稅進項發(fā)票都可以抵扣，據(jù)粗略測算，一般貨運企業(yè)成本結(jié)構(gòu)中可以抵扣的成本有汽油費、維修費、汽車租賃費等可抵扣成本占收入的50%，若假定這些收入均可以取得增值稅專用發(fā)票，則企業(yè)的增值稅增值率在50%左右。則應(yīng)繳納增值稅額為9.91-100/(1+11%)*11%*50%=4.96，比原繳納營業(yè)稅稅收負擔(dān)上升了1.96%。

舉例：A公司是駐馬店市一家交通運輸企業(yè)，2013年8月以前按照3%的稅率繳納營業(yè)稅，取得交通運輸業(yè)發(fā)票的增值稅一般納稅人可以抵扣7%的增值稅。這次營改增試點，交通運輸業(yè)被納入擴圍范圍，由于稅率被調(diào)整到11%，A公司的稅負率會有所上升，同時，利潤也受到一定的影響。

交通運輸業(yè)的競爭比較激烈，而我國的競爭激烈主要體現(xiàn)為價格競爭。我國的營業(yè)稅是價內(nèi)稅，100萬的收入包含了營業(yè)稅。而增值稅是價外稅，向客戶收取了100萬，由于包含了增值稅，則真正的營業(yè)收入為100/(1+11%)=90.09萬，利潤表上的主營業(yè)務(wù)收入直接減少9.91萬。如果按照70萬來計算成本費用，則上年度應(yīng)該繳納營業(yè)稅3萬，應(yīng)納企業(yè)所得稅(100-3-70)*25%=6.75萬，合計納稅9.75萬(其他稅種暫不計算，下同)，占營業(yè)收入的9.97%，即稅負率為9.97%，稅后利潤為20.25萬。2012年11月改征增值稅后，營業(yè)收入為90.09萬，成本為70萬，企業(yè)所得稅應(yīng)繳納(90.09-70)*25%=5.02萬，稅后利潤為15.07萬。從這個例子可見，A公司在定價不變、業(yè)務(wù)量不變、成本不變的情況下，由于營改增試點，稅后利潤減少了5.18萬。再測算一下增值稅。假設(shè)能取得5萬元的進項稅發(fā)票(約為銷項的50%)，則增值稅應(yīng)繳納5.9萬，加上企業(yè)所得稅合計為9.925萬，占營業(yè)收入的11%，即稅負率為11%。

那么，此次擴圍，企業(yè)的進項稅應(yīng)該達到銷項稅的比例為多少，才不會導(dǎo)致企業(yè)整體稅負的增加呢？具體測算如表6所示。

表6 試點前后交通運輸業(yè)一般納稅人稅收負擔(dān)平衡點分析單位：萬元

經(jīng)測算，這次擴圍，原繳納3%營業(yè)稅的交通運輸業(yè)，稅后利潤減少比例約為試點前不含增值稅銷售收入的5.75%，除非增值稅進項稅大于銷項稅的62%，即占收入62%的成本才能夠取得增值稅專用發(fā)票，否則公司的整體稅負總體上升。但是，要取得那么大比例的進項稅，A公司的財務(wù)負責(zé)人表示比較困難。

(2)從事現(xiàn)代服務(wù)業(yè)一般納稅人稅收負擔(dān)變動分析

從事除有形動產(chǎn)租賃的一般納稅人，原來是按照含稅營業(yè)額乘以5%的營業(yè)稅稅率繳納營業(yè)稅，即100*5%=5萬元。2013年試點后，按照不含稅營業(yè)額乘以6%的稅率繳納增值稅，即銷項稅為100/(1+6%)*6%=5.66萬元。表面上稅負率提高了0.66%。

影響稅負的原因分析：征收的企業(yè)依然可以享受“扣額法”，企業(yè)購進的固定資產(chǎn)、輔助材料及用品、燃料動力等成本費用的進項稅可以抵扣，而這些可抵扣項目的進項稅額幾乎都是以17%計算，因此企業(yè)的增值稅稅負率略有下降。以咨詢行業(yè)為例：咨詢公司的成本主要集中于是房租、人工、差旅等辦公費，而這些項目中，能夠取得增值稅發(fā)票的寥寥無幾。

舉例：某咨詢公司2013年9月份咨詢收入100萬，試點前繳納營業(yè)稅100*5%=5萬，假設(shè)咨詢公司的成本費用為60萬，繳納企業(yè)所得稅(100-5-60)*25%=8.75萬，稅后利潤26.25萬。企業(yè)合計納稅13.75萬，稅負率為13.75%。試點后，營業(yè)收入為100/(1+6%)=94.34萬，扣除60萬成本，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅 (94.34-60)*25%=8.585萬，稅后利潤25.755萬。企業(yè)經(jīng)營一切照舊，利潤減少0.495萬。但是，咨詢公司能取得的增值稅進項極少，假設(shè)為銷項的30%，則應(yīng)繳納增值稅100/(1+6%)*6%*70%=3.962萬，合計納稅12.547萬，稅負率為13.3%。

要使現(xiàn)代服務(wù)業(yè)一般納稅人稅收整體負擔(dān)不增加，具體測算如表7所示。

經(jīng)過測算，這次擴圍，原繳納5%營業(yè)稅的行業(yè)，試點后稅后利潤減少比例約為不含增值稅銷售收入的（25.75-26.25）÷100=0.5%，除非增值稅進項稅小于銷項稅的22.5%，則總體稅負率會低于原來的稅負率。

表7 試點前后現(xiàn)代服務(wù)業(yè)一般納稅人稅收負擔(dān)平衡點分析單位：萬元

三、應(yīng)對“營改增”試點改革的建議及措施

駐馬店市實施營業(yè)稅改征增值稅將有利于促進經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級；有利于消除營業(yè)稅重復(fù)征稅的弊端，發(fā)揮增值稅“鏈條稅負減少”的結(jié)構(gòu)性減稅作用，切實減輕企業(yè)稅負。從長遠穩(wěn)定健康發(fā)展的角度來看，還需采取以下扎實有效的措施。

（一）調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)

“營改增”的初衷就是要給企業(yè)減負，解決重復(fù)征稅，讓企業(yè)有更大的發(fā)展空間。但我們要看到“營改增”并不單單是給企業(yè)減負、降稅，其深層次目標更具有前瞻性和戰(zhàn)略性，那就是要大力推進服務(wù)行業(yè)的發(fā)展。

世界上主要發(fā)達經(jīng)濟體的第三產(chǎn)業(yè)在國民經(jīng)濟中的比重都至少占60%，美國的數(shù)據(jù)顯示，2008年其服務(wù)經(jīng)濟占國民經(jīng)濟的比重為77%，日本為70%，上海是我國經(jīng)濟最發(fā)達的地區(qū)之一，2011年服務(wù)業(yè)所占比重也僅為57.9%。而從全國來看，我國2011年服務(wù)行業(yè)所占比重才43.11%，遠遠低于發(fā)達國家水平。

從產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的角度來看，“營改增”就是要壯大服務(wù)業(yè)，為服務(wù)經(jīng)濟構(gòu)建一個適宜的稅收制度環(huán)境，為服務(wù)業(yè)企業(yè)形成一個有利于其發(fā)展的經(jīng)濟制度環(huán)境。

（二）征收管理方面

隨著試點進程的不斷推進，金融業(yè)、建筑業(yè)、郵政通信等行業(yè)的納入，要做到同步推進，避免洼地效應(yīng)。另外，營改增試點時間不長，許多問題還沒有出現(xiàn)，必須要注意結(jié)合營改增試點的進程不斷總結(jié)經(jīng)驗。

具體操作邏輯如下：企業(yè)可隨意注冊大量企業(yè)，這些相關(guān)企業(yè)互相之間開具大筆增值稅發(fā)票，一方面上游企業(yè)能獲得政府退稅，另一方面下游企業(yè)又能取得抵扣發(fā)票。

（三）財政管理方面

營業(yè)稅改征增值稅的一個關(guān)鍵環(huán)節(jié)就是要解決中央與地方的收入分配問題。營改增試點必然給地方政府帶來很大的財政壓力，在試點過程中必須要想方設(shè)法去化解這一方面的壓力，否則必然會造成“稅退費進”或者是地方政府一種不作為的態(tài)度，從而會與結(jié)構(gòu)性減稅背道而馳，也不利于國家的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型。解決對地方財政收入不良影響的方法就是調(diào)整現(xiàn)有的財政管理體制：（1）規(guī)范財政轉(zhuǎn)移支付制度，（2）適當(dāng)提高地方所屬增值稅分享比例，（3）培育地方主體稅種，重塑地方稅體系。

[1]胡曉鵬.“十二五”上?，F(xiàn)代服務(wù)業(yè)的創(chuàng)新發(fā)展思路研究[J].上海經(jīng)濟研究，2011(7).

[2]張云華.理性看待營改增試點改革[J].現(xiàn)代經(jīng)濟探討，2011(10).