錢艷娜

工業(yè)企業(yè)不同階段的增值稅賬務(wù)處理分析

錢艷娜

在工業(yè)企業(yè)的會計核算和賬務(wù)處理中，有關(guān)增值稅的問題是個難點，本文分別從供應(yīng)階段、生產(chǎn)階段和銷售階段介紹有關(guān)增值稅的賬務(wù)處理。

工業(yè)企業(yè)；增值稅；賬務(wù)處理

工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動可分為供應(yīng)階段、生產(chǎn)階段和銷售階段，不同階段有關(guān)增值稅的處理是不相同的，本文分別從三個階段來研究增值稅，并通過具體案例進行賬務(wù)處理的分析。

一、“增值稅”在供應(yīng)階段的賬務(wù)處理

工業(yè)企業(yè)在供應(yīng)階段涉及到的增值稅問題是有關(guān)進項稅的處理，會計與稅法的規(guī)定不同，有的進項稅額允許抵扣有的進項稅額不允許抵扣，關(guān)鍵在于正確判斷進項稅額允許抵扣與不允許抵扣的情況。

（一）允許抵扣的進項稅額

如果進項稅額屬于允許抵扣的情形，增值稅本身又是價外稅，應(yīng)按價稅分別記賬。允許抵扣進項稅額的具體情形分以下幾種：

1.從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額允許抵扣進項稅額（接受投資轉(zhuǎn)入的貨物、接受捐贈轉(zhuǎn)入的貨物、接受應(yīng)稅勞務(wù)時其扣稅憑證符合規(guī)定的也允許抵扣進項稅額）。

2.從海關(guān)取得的海關(guān)進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額允許抵扣進項稅額。

3.一般納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品時允許按買價的13%抵扣進項稅額。

購進農(nóng)產(chǎn)品的扣稅憑證非常特殊，分多種情況：①從糧食流通企業(yè)購進的農(nóng)產(chǎn)品可以用取得的增值稅專用發(fā)票作為扣稅憑證；②從國外進口的可以用海關(guān)進口增值稅專用繳款書作為扣稅憑證；③從農(nóng)場買入的農(nóng)產(chǎn)品可以用取得的農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票作為扣稅憑證；④收購農(nóng)民個人的農(nóng)產(chǎn)品可以用取得的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票作為扣稅憑證。

4.購進貨物的運費允許抵扣進項稅額。

運費、建設(shè)基金等允許抵扣進項稅額，而運輸途中的裝卸費、保險費和其他雜費不能抵扣。也就是說，貨運發(fā)票上應(yīng)分別注明運費和雜費，運費可以按7%的稅率進行抵扣，雜費不能抵扣，如果發(fā)票統(tǒng)一寫成運雜費的將全額不予抵扣。

（二）不允許抵扣的進項稅額

進項稅額如果屬于不允許抵扣的情形，就應(yīng)該按照“價稅合一”的原則記賬，不通過“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目核算。具體規(guī)定如下：

1.用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或個人消費的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額不允許抵扣。從2009年1月1日起固定資產(chǎn)的進項稅額允許抵扣，但是不動產(chǎn)的進項稅額不得抵扣，因為它不屬于增值稅的應(yīng)稅項目。例如，一個正常運營的礦山開采煤炭時（耗費的電）所交的電費允許抵扣進項稅額；但是如果正在開發(fā)一個礦井，礦井開發(fā)還沒有完成，在開發(fā)過程中（耗費的電）所交電費的進項稅額是不能抵扣的，因為礦山屬于不動產(chǎn)，用于不動產(chǎn)的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額不能抵扣。

2.非正常損失的購進貨物及相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額不允許抵扣。從2009年1月1日起自然災(zāi)害的損失不再作為非正常損失，還要注意，合理損耗的進項稅額允許抵扣，與沒有損失的貨物的核算是一樣的，比如汽油保管的再好也會揮發(fā)，這種就屬于合理損耗允許抵扣進項稅額。

3.自用消費品不允許抵扣進項稅額。例如，外購的摩托車、汽車、游艇的進項稅額不允許抵扣，因為這類產(chǎn)品買進來不是用于生產(chǎn)經(jīng)營的而是用于自身消費的，需繳納消費稅。

4.第1至3項規(guī)定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用不允許抵扣進項稅額。

二、“增值稅”在生產(chǎn)階段的賬務(wù)處理

工業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)階段有關(guān)增值稅的問題主要是進項稅額的轉(zhuǎn)出，具體分兩種情況：①用于非增值稅應(yīng)稅項目、免稅項目、集體福利和個人消費的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的要做進項稅額轉(zhuǎn)出；②非正常損失的外購貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品應(yīng)做進項稅額轉(zhuǎn)出。舉例說明：

【例1】某食品加工企業(yè)外購一批面粉，取得農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票注明價款30000元。

借：原材料 26100

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 3900

（30000×13%）

貸：銀行存款 30000

接下來我們可以假設(shè)兩種情況：

第一種情況，如果該企業(yè)將賬面價值10000元的面粉分發(fā)給本廠職工。這種情況屬于將外購貨物用于集體福利或個人消費，應(yīng)作進項稅額轉(zhuǎn)出。

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 11494

貸：原材料 10000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）1494

第二種情況，如果該企業(yè)將自己生產(chǎn)的價值12000元的糕點分發(fā)給本廠職工，成本9000元。

生產(chǎn)糕點時購進面粉的進項稅額已經(jīng)抵扣，這里無需再做進項稅額轉(zhuǎn)出，賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 14040

貸：主營業(yè)務(wù)收入 12000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 2040

借：主營業(yè)務(wù)成本 9000

貸：庫存商品 9000

三、“增值稅”在銷售階段的賬務(wù)處理

工業(yè)企業(yè)在銷售階段涉及到的增值稅問題主要是銷項稅額的處理，分以下幾種情況：

（一）銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的賬務(wù)處理

這種情況的賬務(wù)處理相對簡單，主要涉及“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目，需要注意的是企業(yè)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)還包括將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者。

（二）出口貨物的賬務(wù)處理

根據(jù)財稅[2002]7號規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)自營或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物，增值稅一律實行免、抵、退稅管理辦法（另有規(guī)定的除外）。會計核算主要涉及“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”、“應(yīng)交稅費——未交增值稅”、“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”等科目。

（三）視同銷售行為的賬務(wù)處理

“視同銷售”通俗點講是指因為取得銷售收入和增加現(xiàn)金流量會計核算上不作銷售處理，但是考慮到轉(zhuǎn)出貨物進項稅額的抵扣，也擔(dān)心以后很難找到合適的征稅環(huán)節(jié)，稅法上需要計算繳納增值稅并開具專用發(fā)票。稅法中規(guī)定了8種視同銷售的行為，按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定將自產(chǎn)貨物分發(fā)給本廠職工會計核算中已經(jīng)確認(rèn)了銷售收入，稅法上就沒必要再作為“視同銷售”了。

（四）帶包裝銷售貨物的賬務(wù)處理

1.包裝物隨同產(chǎn)品出售但單獨計價的按規(guī)定應(yīng)繳納增值稅，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”等。

【例2】濮華企業(yè)2014年9月銷售產(chǎn)品一批，不含稅售價為50000元，隨同產(chǎn)品出售但單獨計價的包裝物1000個，普通發(fā)票上注明單價為每個10元，款項尚未收到。

先計算隨同產(chǎn)品出售的包裝物的收入，

再計算應(yīng)交納的增值稅，

50000×17%+8547×17%=9953（元）

賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)收賬款 68500

貸：主營業(yè)務(wù)收入 50000

其他業(yè)務(wù)收入 8547

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 9953

2.包裝物押金和租金

收到包裝物押金時不征收增值稅，直接記入“其他應(yīng)付款”，押金逾期轉(zhuǎn)收入時應(yīng)按規(guī)定計征增值稅，借“其他應(yīng)付款”科目，貸“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

需要注意，酒類產(chǎn)品很特殊，啤酒和黃酒收到包裝物押金時不征收增值稅，其他酒類產(chǎn)品在收取押金時要計征增值稅。

隨同貨物銷售收取的包裝物租金需要征稅增值稅，單獨出租收取的包裝物租金征收營業(yè)稅。

[1]國家稅務(wù)總局.財政部.營業(yè)稅改增值稅試點方案.2011. 11.

[2]張斌.營業(yè)稅全面取消后的影響分析.財會研究.2011（2）.

（作者單位：濮陽職業(yè)技術(shù)學(xué)院）