【摘 要】提到成本會計，人們往往首先想到的是屬于第一、二產(chǎn)業(yè)的工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本。隨著我國經(jīng)濟增長方式的不斷優(yōu)化和轉(zhuǎn)型，第三產(chǎn)業(yè)，即服務業(yè)，在國民經(jīng)濟中所占的比重越來越高。服務業(yè)的業(yè)務成本，在會計上大都屬于 “勞務成本”這個會計科目的范疇。企業(yè)業(yè)務成本核算的合理性、準確性，不僅直接關系到企業(yè)的日常經(jīng)營管理決策和科學合理的績效考核評價，還關系到企業(yè)自身的發(fā)展戰(zhàn)略定位和戰(zhàn)略決策。本文作者擬就服務業(yè)勞務成本的會計核算，結(jié)合自己在會計實務操作中的心得體會和有關財會法規(guī)的要求，與大家探討勞務成本的核算方法和技巧。

【關鍵詞】服務企業(yè)；勞務成本；會計核算

一、勞務成本核算的一般方法

1.成本項目（明細科目）的設置

“勞務成本”是成本類會計一級科目，會計科目統(tǒng)一編號：5201。企業(yè)應該按照不同的成本中心和業(yè)務種類，對其進行二級明細核算，并按照不同的成本項目進行三級明細核算。

會計期末，已經(jīng)完工（或者按照完工百分比）確認收入的業(yè)務對應的勞務成本，結(jié)轉(zhuǎn)為利潤表中的主營業(yè)務成本，確認有關業(yè)務的當期損益。勞務成本的期末余額，是有關業(yè)務尚未完工結(jié)轉(zhuǎn)損益的業(yè)務成本，相當于工業(yè)企業(yè)的在產(chǎn)品。

2.成本費用的歸集與分配

隨著信息技術的發(fā)展，企業(yè)成本會計核算人員，應該盡量利用軟件系統(tǒng)進行企業(yè)勞務成本的歸集和分配核算，尤其是那些訂單或項目小而多的企業(yè)，面對大量的業(yè)務數(shù)據(jù)，手工幾乎不可能完成這樣企業(yè)真正的成本核算任務。

無論是專門的業(yè)務處理軟件、成本核算軟件，還是ERP系統(tǒng)，其成本歸集和分攤的具體步驟和方法，都需要熟悉成本核算的人員參與設計確定。這直接關系到成本核算的準確性和成本數(shù)據(jù)的有效利用。

不同企業(yè)的勞務成本要素可能差別很大，在勞務成本核算中，對于成本項目的設置，成本會計不應局限于傳統(tǒng)的工業(yè)企業(yè)料、工、費的劃分，而應借鑒作業(yè)成本的思維方法，考慮企業(yè)經(jīng)營管理需要和績效考核要求，考慮有關成本項目與本行業(yè)標桿企業(yè)或競爭對手的比較需要，考慮不同的成本動因和責任中心，對成本項目進行適合本企業(yè)特點和要求的劃分。

例如，陸路運輸業(yè)務的主要成本項目有：人工費（主要為駕駛?cè)藛T或有關班組工資等費用）、燃油費、輪胎費、道路通行費、車輛停放費、維修費、保險費、事故賠償費、折舊費等。

由于不同服務業(yè)的業(yè)務流程和內(nèi)容千差萬別，目前市面上很難有一款軟件，能讓企業(yè)買回來就可以用來核算勞務成本，而是往往需要企業(yè)對有關軟件進行細致的功能設置，有的甚至需要二次開發(fā)工作，才能用于本企業(yè)勞務成本的核算。企業(yè)在選擇成本核算軟件時，要盡量選擇那些不需要二次開發(fā)或者二次開發(fā)量比較少的軟件方案。對于軟件成本核算具體功能要求的確定，企業(yè)應該充分聽取本企業(yè)有關業(yè)務高層管理團隊或主管的管理要求，和熟悉本企業(yè)成本會計核算專業(yè)團隊或人員的意見，并在軟件安裝實施過程中，由成本會計嚴格按照有關要求和規(guī)范驗收軟件的成本核算必需功能。

二、幾種服務業(yè)勞務成本的會計核算方法舉例說明

1.以人工投入為主的服務業(yè)，例如鑒證及咨詢服務、項目監(jiān)理、技術服務等

這類業(yè)務往往按照項目進行管理和收費，可能項目眾多，項目大小差別很大。其相應的勞務成本核算操作步驟建議如下：

（1）利用軟件系統(tǒng)管理和核算這類業(yè)務，是解決問題的前提條件。如上所述，這種軟件系統(tǒng)，企業(yè)可以向軟件公司定制開發(fā)，也可以直接選購具有相應功能的成熟的商品軟件，例如可以結(jié)合整個企業(yè)信息化考慮的ERP軟件。

（2）在上述的軟件系統(tǒng)錄入各業(yè)務項目基本信息，包括：項目合同或訂單總額、預計的總成本、預計的工作總量（一般為人工天數(shù)即“人天數(shù)”，或者人工小時數(shù)即“工時數(shù)”）。

（3）項目分派給具體的人員或者小組執(zhí)行時，有關人員或執(zhí)行小組的信息應及時錄入軟件系統(tǒng)更新該項目信息，以便及時反映項目進度，以及核算和考核有關人員、小組和部門的業(yè)績。

（4）隨著項目執(zhí)行的進展，可能原來預計的項目成本和項目工作量需要調(diào)整，甚至可能原定的項目收入總額也需要追加，軟件的項目管理功能應該可以通過一定的審核或?qū)徟鷻嘞?，隨時更新這些項目信息。

（5）各項目上直接發(fā)生的各項成本費用，隨時通過一定的審核程序，例如費用報銷手續(xù)、款項支付流程、編制記賬憑證等，歸集錄入相關項目。

（6）與項目相關的間接費用，通過軟件系統(tǒng)統(tǒng)計的相關項目數(shù)據(jù)，例如該期間該項目工時數(shù)等，合理分攤到各有關項目。

（7）期末，一般按照完工百分比法，確認有關項目的業(yè)務收入和業(yè)務成本。計算公式如下：

當期確認業(yè)務收入=項目合同總收入×當期累計完工百分比-前期累計已經(jīng)確認收入。

當期確認業(yè)務毛利=（項目合同總收入-預計項目總成本）×當期累計完工百分比-前期累計確認毛利。

當期確認業(yè)務成本=當期確認業(yè)務收入-當期確認業(yè)務毛利。

項目完工百分比的具體計算公式可以從下列幾種中選擇：

①成本法：本期累計完工百分比=本期實際累計投入成本÷項目預計總成本

②工作量法：本期累計完工百分比=本期實際累計投入工作量÷項目預計工作總量

③其他合理的方法：企業(yè)可能由于項目眾多，只能通過軟件系統(tǒng)，按照設定的計算條件和公式，統(tǒng)一分類計算各項目的完工百分比、收入和成本金額，然后據(jù)此進行相應的勞務成本結(jié)轉(zhuǎn)等賬務處理。

2.以人工投入和設備使用并重的服務業(yè)，例如交通運輸業(yè)

交通運輸業(yè)務勞務成本核算要解決的關鍵問題是業(yè)務成本與業(yè)務收入的配比、勞務成本結(jié)轉(zhuǎn)損益時點的界定、拆單拼裝或聯(lián)運業(yè)務的業(yè)務成本核算等。

（1）業(yè)務成本的歸集、分配，及與業(yè)務收入的配比

運輸企業(yè)可以按照客戶運單進行運輸業(yè)務成本的歸集和分配，及與收入的匹配核算。由于運單數(shù)量眾多，企業(yè)還得利用軟件系統(tǒng)進行各運單成本的歸集與分配，及與收入的匹配核算。這種成本核算方法，相當于傳統(tǒng)成本計算方法中的訂單法，更確切地說，可以叫做運單法，因為一個訂單或合同可能包括多個運單，所以運單才是可以分辨的運輸業(yè)務最小單元，也就是成本核算對象，單位成本可以采用“元/噸公里”（貨運）或“元/人公里”（客運）這類計量單位。

（2）勞務成本結(jié)轉(zhuǎn)損益時點的界定

航空運輸、陸路運輸和短途水路運輸，每個運單的實際執(zhí)行時間，一般不會太長。因此，企業(yè)可在按照有關合同要求完成運單運輸業(yè)務的當期，確認該運單的業(yè)務收入和業(yè)務成本。

長途水路運輸，大多數(shù)為遠洋運輸，往往一趟運輸業(yè)務的持續(xù)時間數(shù)月，這就存在不少的跨期業(yè)務，為了準確核算當期損益，會計核算人員應該按照完工百分比法核算和結(jié)轉(zhuǎn)這類業(yè)務不同會計期間的勞務成本、主營業(yè)務成本和主營業(yè)務收入。

（3）拆單拼裝業(yè)務的成本核算

有時候，客戶的一個合同或訂單，可能要求運輸企業(yè)把商品分別運送到不同的地點，這就需要運輸企業(yè)將同一個客戶訂單，拆分拼裝到數(shù)個不同的運單去執(zhí)行。這種情況下，企業(yè)需要根據(jù)其業(yè)務模式的具體情況，選擇恰當?shù)倪\輸業(yè)務成本歸集分配方法和分配參數(shù)，例如噸公里等，并相應地與客戶訂單的收入匹配。

例如：A客戶訂單D150001要求運輸貨物15噸，其中5噸從上海到成都，10噸從上海到廣州。B客戶訂單D150002需要運輸貨物10噸，從上海到成都。那么，訂單D150001中的5噸貨物和訂單D150002中的10噸貨物，就可以拼裝成一個15噸貨物的運單WB1500001，從上海到成都。成本核算人員，先將發(fā)生在運單WB1500001上的各項成本歸集起來，然后再將成本分配到訂單D150001（該運單成本總額的5/15）和訂單D150002（總成本的10/15）。

（4）聯(lián)運業(yè)務的成本核算

聯(lián)合運輸簡稱聯(lián)運，一般指使用兩種或兩種以上的運輸方式，進行兩程或兩程以上的銜接運輸，以完成一項進出口貨物或進出境人員運輸任務的綜合運輸方式。

雖然聯(lián)運業(yè)務的具體情形差別很大，而且有的聯(lián)運業(yè)務同時還可能包含了拆單拼裝業(yè)務，牽涉面更加廣泛和復雜，但是都可以參照上述基本原理和方法具體處理。

3.以人工投入和物料消耗并重的服務業(yè)，例如車輛或設備維修業(yè)務等

這類業(yè)務成本核算基本仿照工業(yè)企業(yè)的訂單法，要解決的主要問題包括直接人工成本的歸集和分配、物料收發(fā)及維修業(yè)務直接耗用物料成本的核算、間接成本分攤。

現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營管理，都離不開軟件系統(tǒng)，市面上同樣有專門的車輛維修業(yè)務管理軟件，企業(yè)應該充分利用。但是，不管怎么好的軟件，企業(yè)的成本核算都是萬變不離其宗，需要成本專業(yè)人員根據(jù)企業(yè)具體情況，設計適合本企業(yè)業(yè)務特點和管理要求的成本核算方法。

（1）直接人工成本的歸集和分配

以車輛維修業(yè)務為例，人工成本，應分維修工單和班組核算；同時，不同級別的技工，應該分別統(tǒng)計其用于各維修工單的工時。這樣就為以后進一步實施標準成本核算和管理、成本分析和績效考核等，做好了基礎性工作。

（2）物料庫存及收發(fā)管理與核算

企業(yè)應該使用有完善庫存管理功能的軟件進行維修業(yè)務的物料收發(fā)及庫存管理和核算，這些物料，屬于會計的“原材料”或“周轉(zhuǎn)材料”科目，既包括各種新購入的材料、備品、備件、輪胎、專用工具等，也包括用過的舊件、廢件的管理和處理。維修車間領用的物料，或直接計入各維修工單（訂單）成本，或作為共用耗材合理分攤計入各維修工單成本。

（3）間接成本分攤

車輛或設備維修業(yè)務成本中的間接費用，主要是維修車間管理人員費用、共用耗材及工具費用、水電費、勞保用品費、設備維修及折舊費用、場地費用等，關鍵是這些費用的分配方法要合理。企業(yè)最好采用作業(yè)成本法中的動因分析思維，確定這些間接費用的分配方法。同時，從企業(yè)管理角度考慮，應注意對資源的閑置和浪費的分析管理，明確責任，并充分利用產(chǎn)能，減少浪費，避免將不必要的成本分攤到具體的維修工單。

三、勞務成本核算中容易產(chǎn)生的一些認識誤區(qū)

1.勞務成本核算與完工百分比法

不是所有的勞務成本核算都適用完工百分比法。只有當服務項目持續(xù)時間比較長，有大量跨期項目，而且其跨期項目總收入、總成本、完工進度能夠可靠計量時，其業(yè)務收入和業(yè)務成本核算才適用完工百分比法。

2.服務企業(yè)的混業(yè)經(jīng)營行為

服務業(yè)務以前主要適用營業(yè)稅，目前我國雖然部分現(xiàn)代服務業(yè)已經(jīng)改為計征增值稅，但是還有一部分服務業(yè)沒有納入“營改增”范圍，即使以后納入“營改增”范圍，不同的服務適用的稅率也可能會不同。因此，企業(yè)要注意區(qū)分不同稅種、不同稅率業(yè)務，按照有關稅務要求分別核算。

參考文獻：

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[4]邢銘強.物流會計.中國宇航出版社，2014年1月版

作者簡介：

岳東風（1964-），男，會計師，現(xiàn)任上海厚誼俊捷國際物流發(fā)展股份有限公司財務總監(jiān)，先后分別擔任多家中外資企業(yè)財務總監(jiān)。