趙 江

河南省蠶業(yè)科學(xué)研究院，河南 鄭州 450000

對可供出售金融資產(chǎn)減值與公允價值變動的辨析

趙 江

河南省蠶業(yè)科學(xué)研究院，河南 鄭州 450000

在企業(yè)的會計處理工作中，可供出售金融資產(chǎn)減值的計提與其公允價值變動的計量是一個復(fù)雜而且煩瑣的工作，對于會計從業(yè)者來說歷來都是一個比較棘手的問題。這是因為，可供出售金融資產(chǎn)減值的計提與其公允價值變動的計量不但在時間上存在重合，而且在使用的會計科目上也存在重合，所以一直以來都是會計工作處理的難點。正是基于這樣的認識和感受，筆者認為有必要對二者之間的差別予以進一步的討論和研究，以便會計行業(yè)的廣大同仁可以更加正確地理解和運用會計準則，更好地為企業(yè)發(fā)展服務(wù)。

可供出售金融資產(chǎn)；減值準備；公允價值變動

1 可供出售金融資產(chǎn)減值的確認條件

根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定：可供出售金融資產(chǎn)公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌，或者，可供出售金融資產(chǎn)的發(fā)行方發(fā)生重大不利的變化時，說明可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)該計提減值準備?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)公允價值低于其賬面價值，則將其公允價值低于其賬面余額的差額計入“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”。可見，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動只是暫時性下跌時，不計提減值準備，將差額計入其他綜合收益，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動是非暫時性下跌時，那么其公允價值低于賬面價值則發(fā)生了減值，則應(yīng)當(dāng)計提減值準備。

（一）只確認公允價值變動的情形

《企業(yè)會計準則第22 號——金融工具確認與計量》規(guī)定：可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)以公允價值計量。在資產(chǎn)負債表日，如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價值低于賬面價值，但是公允價值變動只是臨時性的，那么說明可供出售金融資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，只就其公允價值與賬面價值的差額計入其他綜合收益。會計分錄為：

借：其他綜合收益

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

（二）應(yīng)當(dāng)確認減值的情形

1.資產(chǎn)負債表日，如果可供出售金融資產(chǎn)公允價值低于賬面價值，而且公允價值的變動屬于暫時性的，那么應(yīng)當(dāng)對可供出售金融資產(chǎn)計提減值。

2.資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)的發(fā)行方產(chǎn)生重大財務(wù)困難時，那么也應(yīng)當(dāng)對可供出售金融資產(chǎn)計提減值。

由于公允價值變動與減值準備共用一個明細科目，所以不存在公允價值變動與減值準備結(jié)轉(zhuǎn)的問題，只需要將其他綜合收益結(jié)轉(zhuǎn)到資產(chǎn)減值損失當(dāng)中。

對可供出售金融資產(chǎn)計提減值時，如果因公允價值變動已經(jīng)確認了公允價值變動損益，那么首先應(yīng)當(dāng)將其他綜合收益中予以轉(zhuǎn)出，計入資產(chǎn)減值損失。也就是說，可供出售金融資產(chǎn)公允價值低于賬面價值的差額，首先沖減已經(jīng)計提的減值準備，沖減后仍有損失的，將該損失確認為減值準備。例如，可供出售金融資產(chǎn)賬面價值為11000元，公允價值變動損失2000元，現(xiàn)在公允價值下降到6000元。那么應(yīng)當(dāng)計提減值準備金額=賬面價值（11000-2000）-公允價值6000=3000元，會計分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失 5000

貸：其他綜合收益 2000

可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 3000

由于公允價值變動與減值準備共用一個明細科目，即可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動，所以不存在公允價值變動與減值準備結(jié)轉(zhuǎn)的問題，只需要將其他綜合收益結(jié)轉(zhuǎn)到資產(chǎn)減值損失當(dāng)中。事實上在該例中，資產(chǎn)減值的金額應(yīng)當(dāng)為5000元，如果把可供出售金融資產(chǎn)的允價值變動轉(zhuǎn)為資產(chǎn)價值的話。

2 對可供出售金融資產(chǎn)減值的判斷

（一）可供出售金融資產(chǎn)減值確認問題

根據(jù)金融工具會計準則的要求，當(dāng)有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準備。對此，金融工具會計準則給出兩個層次的標準：一是給出了一般金融資產(chǎn)的通用性標準：第一，權(quán)益工具發(fā)行方經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；第二，權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌。二是給出了可供出售金融資產(chǎn)專用性標準：第一，當(dāng)存在活躍市場時，應(yīng)當(dāng)綜合相關(guān)因素加以判斷；第二，不存在活躍市場時，因為在活躍市場上沒有報價，所以要綜合考慮其他因素，如技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等是否發(fā)生重大不利變化。

（二）減值計量問題

對于可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計量可以從兩個方面來把握：首先是當(dāng)存在活躍市場且可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，因公允價值下降而計入其他綜合收益的金額，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。其次是當(dāng)不存在活躍市場時，對于可供出售權(quán)益性投資，如果發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該權(quán)益工具投資的賬面價值與該金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的差額確認為減值損失，并計入當(dāng)期損益。

3 可供出售金融資產(chǎn)減值金額的計量

當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入其他綜合收益的累計資產(chǎn)減值損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入資產(chǎn)減值損失。

可供出售金融資產(chǎn)計提減值的賬務(wù)處理為：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：其他綜合收益

可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益性可供出售金融資產(chǎn)，在其發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值，與其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入資產(chǎn)減值損失。

4 可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)回金額的計量

（一）債務(wù)工具減值損失轉(zhuǎn)回的會計處理為：

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動

貸：資產(chǎn)減值損失

（二）權(quán)益工具減值損失轉(zhuǎn)回的會計處理為：

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動

貸：其他綜合收益

（三）計提減值后公允價值變動的會計處理為：

可供出售金融資產(chǎn)計提減值后公允價值回復(fù)，如果只是暫時性的，那么則應(yīng)當(dāng)全部計入其他綜合收益，不能回復(fù)減值，不能轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失。

例如，可供出售金融資產(chǎn)初始成本為8000元，計提減值2200元，現(xiàn)在公允價值恢復(fù)到9000元。根據(jù)題意，該可供出售金融資產(chǎn)價值為5800元，公允價值為9000元，應(yīng)當(dāng)確認公允價值3200元。會計處理為：

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 3200

貸：其他綜合收益 3200

5 可供出售金融資產(chǎn)減值會計實例

2006年1月1日，某公司從證券市場以每股15元的價格購入另一家公司發(fā)行的股票2000股，丙公司將該股票分類為可供出售金融資產(chǎn)。2006年12月31日，該股票的市場價格下降到每股10元，該公司預(yù)計該股票的價格下跌只是暫時性的。2007年12月31日，該股票的市場價格又下跌到每股7元，并且是非暫時性的。2008年，被投資方進行了財務(wù)重組，股票價格有所回升，到2008年12月31日，該股票的市場價格回升到每股8元。假設(shè)不考慮其他有關(guān)稅費因素，則該公司對該可供出售金融資產(chǎn)的有關(guān)的會計處理如下：

（1）2006年1月1日，購入股票時：

借：可供出售金融資產(chǎn)一成本 30000

貸：其他貨幣資金——存出投資款 30000

（2）2006年12月31日，確認可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動及其他綜合收益：

借：其他綜合收益 10000

貸：可供出售金融資產(chǎn)一公允價值變動 10000

（3）2007年12月31日，計提可供出售金融資產(chǎn)減值，確認減值損失

借：資產(chǎn)減值損失 16000

貸：其他綜合收益 10000

可供出售金融資產(chǎn)一公允價值變動 6000

（4）2008年12月31日，轉(zhuǎn)回可供出售金融資產(chǎn)減值準備

借：可供出售金融資產(chǎn)一公允價值變動 2000

貸：其他綜合收益 2000

6 結(jié)束語：

總而言之，對于企業(yè)的會計處理工作來說，正確地把握好可供出售金融資產(chǎn)減值的計提與其公允價值變動的計量是一件非常不容易的工作，需要會計人員對國家相關(guān)的財政法規(guī)及其會計政策有一個正確的認知和準確的解讀，并且還要融入大量的實際工作經(jīng)驗，在日積月累中逐步掌握住其中的原理，不可操之過急。

[1] 楊雙全．剖析可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動與減值準備的關(guān)系[J]．市場周刊·理論研究，2013（02）．

[2] 閆光榮．可供出售金融資產(chǎn)減值的會計處理之我見[J]．會計師，2014（20）．