□ 鄭州 張俊霞

企業(yè)會計準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問題及對策

□ 鄭州 張俊霞

沒有企業(yè)會計準(zhǔn)則的有效執(zhí)行，再完美的企業(yè)會計準(zhǔn)則也是形同虛設(shè)。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則發(fā)展歷程的實踐證明，企業(yè)會計準(zhǔn)則得到了平穩(wěn)有效的執(zhí)行，但同時也揭示了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則在執(zhí)行過程中存在的問題。

一、企業(yè)會計準(zhǔn)則執(zhí)行的過程

1.企業(yè)會計準(zhǔn)則執(zhí)行的內(nèi)涵。企業(yè)會計準(zhǔn)則作為綱領(lǐng)性的文件，不僅僅是一種執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)，而重點在于企業(yè)對會計準(zhǔn)則的具體執(zhí)行。高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則并不完全意味著一定會產(chǎn)生高質(zhì)量的會計信息，還要有賴于會計準(zhǔn)則的有效執(zhí)行。而會計準(zhǔn)則執(zhí)行實質(zhì)是一種制度安排，是一個將其內(nèi)容轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實以達到準(zhǔn)則目標(biāo)的動態(tài)過程，是一個自我的維護系統(tǒng)。具體而言，會計準(zhǔn)則執(zhí)行是會計準(zhǔn)則的執(zhí)行者運用各種準(zhǔn)則資源，通過設(shè)立各種組織機構(gòu)以及對原有組織機構(gòu)的優(yōu)化，組合各種相關(guān)要素，采取相應(yīng)行動將會計準(zhǔn)則中的觀念形態(tài)的內(nèi)容轉(zhuǎn)化為實際效果，從而使會計準(zhǔn)則目標(biāo)得到實現(xiàn)的過程。

2.企業(yè)會計準(zhǔn)則執(zhí)行的過程。第一層級是高層執(zhí)行，執(zhí)行者是準(zhǔn)則制定部門、政府及相關(guān)監(jiān)督管理機構(gòu)。此層級中執(zhí)行者制定出相應(yīng)準(zhǔn)則并進行推廣實施，同時政府和相關(guān)監(jiān)管部門要起到一定的監(jiān)督作用。第二層級是中層執(zhí)行，執(zhí)行人員主要是企業(yè)的管理層，執(zhí)行的直接結(jié)果是出具具有法律效力的財務(wù)報告。一個企業(yè)最終出具財務(wù)報告的決定權(quán)往往掌握在管理層手中。企業(yè)管理層在會計準(zhǔn)則執(zhí)行的過程中也起到了關(guān)鍵性的作用。第三層級是基層執(zhí)行，執(zhí)行人員是企業(yè)內(nèi)部具體從事會計工作的會計工作人員，他們是會計準(zhǔn)則的直接執(zhí)行者。會計人員對準(zhǔn)則的執(zhí)行情況直接影響著會計信息的質(zhì)量。顯然，要使企業(yè)會計準(zhǔn)則的執(zhí)行有效性充分發(fā)揮，這三個層級必須都一定要執(zhí)行到位。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則執(zhí)行體現(xiàn)了科學(xué)性、合理性以及公平公正的原則，其執(zhí)行過程無論從準(zhǔn)則的制定到實施到整個實施過程的監(jiān)督管理程序都有嚴格的標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)會計準(zhǔn)則執(zhí)行過程中的三個執(zhí)行層級，既相互協(xié)調(diào)又相互制約，不可或缺。

二、企業(yè)會計準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問題

1.在高層執(zhí)行過程中存在的問題。一方面，制定者和制定相關(guān)部門在追求制定目標(biāo)的過程中會忽略或者不能夠很好地判斷所制定出的會計準(zhǔn)則的可執(zhí)行性。我國制定企業(yè)會計準(zhǔn)則更多的是政府的參與，沒有很好地發(fā)揮其他相關(guān)組織和企業(yè)的作用，對企業(yè)會計準(zhǔn)則的具體執(zhí)行情況不能進行及時的反饋和修正；雖然在制定相關(guān)準(zhǔn)則之前財政部門會出討論稿，但真正參與討論意見的組織和個人屈指可數(shù)。

另一方面，到目前為止，我國大部分企業(yè)的內(nèi)部審計處于虛設(shè)或無效狀態(tài)，內(nèi)部控制機制的作用不能很好地發(fā)揮。企業(yè)的內(nèi)部審計本應(yīng)該與政府審計和注冊會計師審計共同構(gòu)成會計監(jiān)督的三大保障，但是在實際操作中，由于審計部門的獨立性和專業(yè)性的缺失，導(dǎo)致了企業(yè)內(nèi)部審計部門沒有起到很好的內(nèi)部監(jiān)督作用。與此同時，政府監(jiān)督管理部門的效率低下，我國的政府監(jiān)管的主體包括審計、財政、稅收、證監(jiān)會和證券交易所等多個部門，這種監(jiān)管主體的多元化使得監(jiān)管主體之間的相互協(xié)調(diào)存在了一定的難度，而且政府監(jiān)管更多的是依靠行政手段，但是用行政處罰無法代替法律的約束，這種監(jiān)管手段錯位反而降低了法律的權(quán)威性。這些問題的存在，在很大程度上影響了會計準(zhǔn)則的有效執(zhí)行。

2.在中層執(zhí)行過程中存在的問題。企業(yè)的管理者原本應(yīng)是起到上傳下達的作用，企業(yè)的管理者在其擁有出具什么樣的財務(wù)報告的決定權(quán)的同時，其意志必然直接影響并決定了企業(yè)財務(wù)信息的真實性。但現(xiàn)實中，企業(yè)管理者非但不顧及企業(yè)的長遠利益，甚至指使基層會計工作人員蓄意作假，違背準(zhǔn)則而置法律于不顧，鋌而走險，鉆準(zhǔn)則的漏洞和空子。

3.在基層執(zhí)行過程中存在的問題?；鶎訄?zhí)行是企業(yè)會計準(zhǔn)則的直接執(zhí)行者，主要由企業(yè)內(nèi)部的相關(guān)會計工作人員組成。在這個執(zhí)行層級中存在的問題主要有兩點：一是相關(guān)會計工作人員學(xué)習(xí)能力不足，工作積極性差，不會主動學(xué)習(xí)和接受新的事務(wù)，包括準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)和執(zhí)行；二是執(zhí)行準(zhǔn)則的獎罰機制不完善。會計準(zhǔn)則的有效執(zhí)行必須有良好的激勵機制做保障，否則對于執(zhí)行準(zhǔn)則者無獎，對于違背準(zhǔn)則者處罰力度又不足，這就會直接影響到會計準(zhǔn)則本身的權(quán)威性和執(zhí)行力。

三、我國企業(yè)會計準(zhǔn)則執(zhí)行的影響因素

1.國際會計準(zhǔn)則與我國會計準(zhǔn)則差異的存在。時代的變遷，國際環(huán)境的影響，我國會計準(zhǔn)則現(xiàn)已致力于與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同的發(fā)展方向，這對中國會計準(zhǔn)則的發(fā)展具有深遠的意義。但是趨同并不等于等同，各國的國情不同，相應(yīng)的會計準(zhǔn)則難免會存在一定的差異。而這種差異的存在甚至使有些在境外上市的公司無所適從，而這些差異的存在也加大了這些公司編制報表的成本，自然也就影響到了會計準(zhǔn)則的執(zhí)行力度。

2.國內(nèi)經(jīng)濟和法律環(huán)境還需要進一步凈化。從目前來看，資本市場是注冊會計師行業(yè)賴以生存的土壤，其發(fā)展速度和程度制約著會計國際化的進程，而會計準(zhǔn)則的完善和會計信息質(zhì)量的提高又是資本市場健康發(fā)展的有力的保障。我國的市場經(jīng)濟起步較晚，資本市場還不夠完善，企業(yè)信用機制不健全，法律制度不健全，都會直接影響到會計準(zhǔn)則的執(zhí)行效率問題。

3.會計人員的道德水平還需要進一步的提高。企業(yè)會計準(zhǔn)則的執(zhí)行離不開職業(yè)判斷，職業(yè)判斷要求會計人員掌握會計準(zhǔn)則規(guī)定并具備良好的職業(yè)道德。職業(yè)判斷的最高層次是誠信，無論是企業(yè)的會計人員、企業(yè)管理者還是注冊會計師都應(yīng)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則和工作的實際進行職業(yè)判斷，堅守職業(yè)操守，開展相應(yīng)的會計工作，并確保提供高質(zhì)量的會計信息。

4.會計準(zhǔn)則的不斷完善還需要一個漸進的過程。會計準(zhǔn)則是經(jīng)濟社會的必然產(chǎn)物，會計準(zhǔn)則的設(shè)計一定要與生產(chǎn)力水平、道德水準(zhǔn)、制度環(huán)境、社會文化等基本環(huán)境相協(xié)調(diào)，否則就會流于形式，沒法有效執(zhí)行。企業(yè)會計準(zhǔn)則執(zhí)行者對會計準(zhǔn)則的理解決定了其對會計實踐的執(zhí)行程度。例如，新準(zhǔn)則在諸多方面進行了修訂和調(diào)整，但執(zhí)行者必須對新準(zhǔn)則全面理解和掌握，這樣就會加大會計準(zhǔn)則執(zhí)行的成本，當(dāng)然也會由于執(zhí)行者理解不到位而降低其執(zhí)行的效率。另外，會計準(zhǔn)則還存在不易理解或不明確的條款， 在無法準(zhǔn)確理解和明確的問題上，準(zhǔn)則的執(zhí)行狀況就可想而知了。

四、提高企業(yè)會計準(zhǔn)則執(zhí)行效率的對策

1.會計準(zhǔn)則的制定應(yīng)更具有科學(xué)性和權(quán)威性。企業(yè)會計準(zhǔn)則制定的科學(xué)性和權(quán)威性應(yīng)體現(xiàn)在：一是讓更多的社會力量來關(guān)注和參與會計準(zhǔn)則的制定修訂過程，這樣制定者和具體執(zhí)行者不會出現(xiàn)更多的歧義和不解；二是不能簡單地將英文的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則翻譯成中文，要結(jié)合我國實際國情不斷實踐，在實踐中不斷磨合，并開拓性地詮釋國際會計準(zhǔn)則的內(nèi)涵；三是要加強準(zhǔn)則執(zhí)行的監(jiān)管的力度，建立良好的遵循準(zhǔn)則的會計工作風(fēng)氣，并不斷完善我國的會計準(zhǔn)則的具體內(nèi)容，從可理解性和執(zhí)行性上做更多的努力，以提高其執(zhí)行效率。

2.完善企業(yè)的財務(wù)報告內(nèi)部控制制度。從制度建設(shè)的角度看，我國會計準(zhǔn)則不能得到有效執(zhí)行的一個重要原因是缺乏與會計準(zhǔn)則相配套的完善的財務(wù)報告內(nèi)部控制制度。雖然《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第14號——財務(wù)報告》對規(guī)范企業(yè)財務(wù)報告方面做了相應(yīng)的內(nèi)部控制指引規(guī)定，但許多企業(yè)進行財務(wù)報告內(nèi)部控制制度方面只是流于形式，而導(dǎo)致企業(yè)執(zhí)行會計準(zhǔn)則的內(nèi)控失效。企業(yè)應(yīng)如何更好地結(jié)合自身情況，并從成本和效益原則出發(fā)，有針對性地對會計業(yè)務(wù)活動中的風(fēng)險點設(shè)計相應(yīng)的控制環(huán)節(jié)，及時解決好所有權(quán)、監(jiān)督權(quán)和控制權(quán)的三權(quán)分離與制衡問題是準(zhǔn)則執(zhí)行效率提高的一個有效措施。

3.不斷提高會計相關(guān)人員的業(yè)務(wù)素養(yǎng)水平。會計人員是會計準(zhǔn)則的具體執(zhí)行者，其業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)修養(yǎng)直接影響到了會計準(zhǔn)則的執(zhí)行效率。加強會計人員的職業(yè)責(zé)任感，提高會計人員的業(yè)務(wù)操作技能和準(zhǔn)則的理解學(xué)習(xí)能力，應(yīng)大力展開相關(guān)的會計教育。通過自我教育和社會教育方式，使得會計人員無論從職業(yè)判斷能力還是具體會計工作事務(wù)的處理能力方面都有所提高，這都將有助于企業(yè)會計準(zhǔn)則的有效性和執(zhí)行力的改善。當(dāng)然，企業(yè)還可以通過良好的企業(yè)文化的力量來促使企業(yè)規(guī)范會計準(zhǔn)則的執(zhí)行，用優(yōu)秀的企業(yè)文化為企業(yè)會計準(zhǔn)則的執(zhí)行營造良好的執(zhí)行環(huán)境。

4.進一步提升我國會計準(zhǔn)則的國際影響。自我國會計準(zhǔn)則開始制定實施以來，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的執(zhí)行實踐證明，企業(yè)會計準(zhǔn)則得到了較好地實施。2010年我國公布了《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，而這也正體現(xiàn)了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則在一定的時期內(nèi)的未來發(fā)展方向。當(dāng)然，持續(xù)趨同要結(jié)合我國新興市場和轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家的實際情況，更加深入地參與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定，在現(xiàn)有趨同的成果基礎(chǔ)之上，全力推進我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，并不斷提升我國會計準(zhǔn)則的國際影響力，以實現(xiàn)未來引領(lǐng)國際會計準(zhǔn)則的目標(biāo)，這才是我國會計準(zhǔn)則有效執(zhí)行的真正現(xiàn)實意義所在。［本文系河南省普通高等學(xué)校人文社會科學(xué)重點研究基地資助項目的階段性研究成果；是河南省2015年度會計領(lǐng)域軟科學(xué)研究課題“河南省企業(yè)集團財務(wù)管理模式的優(yōu)化”的階段性成果，項目編號：201545］

（作者單位：鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院會計與財務(wù)研究中心）