陳國文，孫伯龍

1.蘭州大學法學院，甘肅蘭州730000；2.上海交通大學凱原法學院，上海200030

財稅體制改革視野下稅收任務的法治轉型

陳國文1，孫伯龍2*

1.蘭州大學法學院，甘肅蘭州730000；2.上海交通大學凱原法學院，上海200030

自分稅制改革后，稅務行政部門層層分派“稅收任務”，甚至將定額指標與官員的政治前途聯(lián)系起來，依法收稅長期被置于從屬地位，這種包稅形態(tài)與法治理念相沖突，阻礙著我國財稅法治的進程。通過運用掠奪性統(tǒng)治理論以及契約理論的分析，有助于梳理稅收任務長期存在的原因及其弊端。要擺脫稅收任務的困境，就要從稅法意識、稅法體系、公共預算、稅務機構和職能以及稅收法律關系著手，以落實稅收法定原則。申言之，就是要轉變原有的包稅制思維，在財政稅收的各個環(huán)節(jié)樹立依法治稅理念，進一步完善財政稅收法律體系，提升公共預算的財政約束水平，改革我國現(xiàn)有財稅行政管理體制，堅持以納稅人權利本位保障納稅人權利，以期全面實現(xiàn)我國的稅收法治化。

稅收任務；契約理論；掠奪性統(tǒng)治；包稅制；稅收法定原則；稅收法律關系；稅收法治

陳國文，孫伯龍.財稅體制改革視野下稅收任務的法治轉型［J］.西南石油大學學報：社會科學版，2016，18（5）：36-42.

ChenGuowen，SunBolong.LegalizationoftheTaxationintheContextofFiscalandTaxSystemReform［J］.JournalofSouthwestPetroleumUniversity：Social Sciences Edition，2016，18（5）：36-42.

引言

隨著電子政務和信息化的普及，我國稅收征收率已有大幅提升，稅收收入1994年為5 070億元，到2015年已達到110 604億元。從中央到地方各級征稅部門都在提倡“依法收稅”，但國家稅務主管部門為確保每年稅收計劃的完成，仍通過下達稅收收入指標的方式來防止稅源過度流失。在過去十幾年里，地方各級稅務機關用稅收任務衡量工作績效①新聞報道如：《四平國稅局圓滿完成2014年稅收任務》《鐵西區(qū)地稅局力爭完成全年稅收任務》《潮南區(qū)財政采取積極應對措施力促今年稅收任務完成》《堅定信心、狠抓落實，確保完成今年地方稅收任務》等；政府文件如：《國稅總局：穩(wěn)中有為完成稅收任務》《滕龍辦關于下達2014年度稅收任務的通知》《關于2013年紫金縣財政局、國稅局、地稅局收入任務及其考核獎勵辦法的通知》《海北州人民政府關于獎勵完成2009年度稅收任務先進單位的決定》等。，稅務系統(tǒng)買稅、貸款繳稅的事情時有發(fā)生。在全面推進國家治理能力現(xiàn)代化的當下，財稅法治現(xiàn)代化首當其沖，在財稅體制改革中必須轉變以前的包稅思維，實現(xiàn)向稅收法治化轉型。

1　稅收任務的產生與樣態(tài)

新中國成立后，財稅領域借鑒前蘇聯(lián)“集中財政體制”而施行統(tǒng)收統(tǒng)支的計劃體制，中央政府處在財政分配的主體地位，稅收只是國民總收入中的扣除，稅收法律制度幾近全無，人民連納稅都是聞所未聞的事［1］。計劃經濟時期，國家“統(tǒng)收統(tǒng)支、分級管理”，雖然可以調配全國財政資源、集中財政解決緊迫需求，但是，地方政府不僅沒有收入權，更沒有自主的支出決策權，地方財政收入上繳和實際所得不對稱，導致地方政府的財政積極性不高，迫切要求改革過度集權的財政體制。

改革開放初期，承包責任制在農村經濟體制改革中大獲成功。這一制度被引入行政管理體制中，在中央與地方的財政管理方面則形成了“分灶吃飯”的財政體制，即：1980—1985年實施的“劃分收支、分級包干”體制階段；1985—1987年實施的“劃分稅種、核定收支、分級包干”體制階段；1988—1992年實施的“總額分成基礎上，各地方實行各種形式的財政收支包干”體制階段。但是，由于各地情況差異巨大，中央對全國37個下轄財政單位實行了六類不同的包干辦法②分別是收入遞增包干、總額分成、總額分成加增長分成、上解額遞增包干、定額上解和定額補助，每一類的包干基數(shù)、分成比例、上解基數(shù)和遞增指標都不相同。，并且每年根據(jù)情況變動還要不斷調整指標與數(shù)額。這種稅收包干制度體現(xiàn)的是各級政府間的包稅。

1993年底，中共中央決定“把現(xiàn)行地方財政包干制改為在合理劃分中央與地方事權基礎上的分稅制，建立中央稅收和地方稅收體系”。分稅制將劃分預算收入和稅收立法的權力全部集中在中央，各級政府之間政策協(xié)調能力進一步提升，自此中央財政收入大幅提升。分稅制后出現(xiàn)了“稅收任務”現(xiàn)象，究其原因則是省以下的分稅制并未完全貫徹，分稅制到地方后又變成了明顯的分成制和包干制。每年各級政府和稅務部門的稅收執(zhí)法猶如攻堅戰(zhàn)③例如一則新聞報道《沖刺，向著98稅收目武漢市稅務部門全力奮戰(zhàn)完成稅收任務紀實》中，“全局總動員，背水一戰(zhàn)，死保死守，橫下一條心，雷厲風行……奮戰(zhàn)一百天，各基層單位全力以赴，扎扎實實落實、打硬仗……年底傳捷報，結硬仗，奪取確保收入目標的最后勝利”。，千方百計留住納稅大戶，聯(lián)合多部門進行突擊稅收檢查和稅務執(zhí)法［2］。到20世紀90年代末期，基層政府大肆拉稅付費，尤其是稅源單一的基層政府為完成稅收任務不惜買稅、貸款［3］，出現(xiàn)了過頭稅、空轉稅等屢禁不止的問題。有學者尖銳地指出，省級以下的分稅制已經逐漸異化成地方政府的包稅制［4］。

2　稅收任務的理論剖析

當前中國財稅體制改革舉措非凡，但是邁向稅收法治卻舉步維艱，尤其是隱藏在稅收征收體制中的“稅收任務”，就像一顆毒瘤危害著稅收法定原則的落實。單從存在形式上看，包稅制是一種已經退出歷史舞臺的稅收制度，然而如果認定我國當前存在的稅收任務就是一種包稅形態(tài)，則必須先從理論上分析包稅制的具體樣態(tài)和包稅制內在的制度邏輯，在歷史與法理之間對包稅制有一個清晰而全面的解剖，以避免斷章取義。

2.1稅收任務的本質是“包稅”

稅收任務又稱為“稅收指標”，它是通過中央與地方協(xié)商預先確定未來一年的稅收收入，地方根據(jù)本省稅源分布而繼續(xù)分包，最終到達基層政府稅收征收方式。每年地方政府往往得到兩個稅收任務：一個是上一級稅務部門預測的，另一個是上級地方政府下達的。這種任務類似于包稅契約，使地方政府傾向于追逐稅收收入的剩余利潤。一般而言，上一級地方政府下達的指標高，雖說是指導性文件，基層政權面對上級的攤派，唯有完成，完不成稅收任務，“一把手”則有可能降職或免職①山東省地稅局一份調研資料《山東地稅新的計劃管理體制運行展開淺析》中提到：稅收任務條塊分割，地方政府下達的稅收任務剛性更強、各級地稅部門很被動。。因此，各級地方政府對官員的任免考核和定期評估，以地方經濟指標為導向，基層政權則以此為基礎組合班子、全力引資、力保財稅。稅收任務層層攤派，最終就成為部門包干和個人包干，形成所謂的“政治錦標賽”。

回溯既往，鑒于我國古代官僚體系發(fā)達，除元朝包稅制普遍流行外，僅在一些商業(yè)稅中存在包稅現(xiàn)象，由代表中央的官員與商人直接訂立包稅契約。與歷史上的包稅制相比，當代的稅收任務則是一種名為稅收機關依法直接課征，實為政府、稅收機關、納稅人三者之間的包稅征收。在基層政權關系中，下級部門領導完不成上級政府攤派的稅收任務，實行“一票否決”制，由其繼任者（新的包稅人）來完成稅收任務。每一級地方政府都是上一級政府的“包稅人”，由他們負責完成發(fā)包的稅收指標；地方稅務機關同時受到上級稅務部門和其所屬政府的共同領導，成為稅收任務的實際承包人［5］。包稅租金就是每年上繳的財政收入，包稅人所獲得的利潤除了在官僚體制內的薪資外，還有超收之后一定比例的稅收返還以及其他隱形利益。這類似于固定租金的包稅契約和分成契約，都是典型的包稅制形態(tài)，其中本質的特征就是定額征收、超額分成。

2.2稅收任務的新制度經濟學分析

瑪格麗特·利瓦伊認為，公權力具有掠奪私人財產的特征，統(tǒng)治者會確立一些制度結構，從而增強他們的議價能力，減少交易費用，降低貼現(xiàn)率，以實現(xiàn)財政收入的最大化，并從政治交換中獲益，這些要素構成了掠奪性統(tǒng)治理論［6］。稅收任務是一種隱性的征收方式，雖然沒有制度化，但對我國財政和政治都有十分重要的影響。

我國中央政府掌握省級政府的人事任命，分稅制改革使財政權重新歸于中央，并且在轉移支付制度建立之后，相對而言，地方各級政府的議價能力大不如前。中央議價能力較強，能夠有效地管理和控制地方政府（包稅人），從經濟和政治上就實現(xiàn)了自愿服從，完成稅收收入的成本則不是主要考慮的因素。從交易費用來看，雖然分稅制本身在機構設立、雇傭代理人和征稅管理上費用高昂，且層層分包就意味著有無數(shù)個包稅契約，但基于中央與地方的“委托代理關系”十分穩(wěn)定，包稅任務達成之后，只要給包稅人足夠的經濟及政治利益，包稅人都會盡力完成任務，甚至多少都會超額完成。加之，每年稅收任務都會有所調整，相較于巨大的財政收入，交易費用只要維持在一定比例就仍是有效率的。長期以來，中央對于實現(xiàn)國家經濟增長、財政收入翻番的目標明確，因此中央政府的貼現(xiàn)率是極低的。但是省級以下地方政府則不然，為了完成稅收任務常常竭澤而漁，基層政府的貼現(xiàn)率是最高的。這三個因素在稅收任務中均有非常明顯的特征，因而，地方各級政府自上而下的承包并發(fā)包稅收任務，形成了以行政稅收體系為基礎的新形態(tài)包稅財稅體制。

2.3稅收任務的契約理論分析

從契約主義的視角來看，稅收具有公法上債的性質。阿扎伯和紐杰特認為，稅收有三種不同的契約形式：薪資契約、固定租金契約以及分成契約。薪資契約對應的是行政機構直接征收，固定租金契約與分成契約則可以認定是一種包稅契約。通過包稅契約，國家把某一具體稅賦的征收權力轉讓給私主體，契約中的具體條款能夠對包稅人提供足夠的激勵，使之成為國家財政的可靠來源。契約中除了體現(xiàn)國家作為債權人請求納稅人依約履行納稅義務之外，也強調國家與納稅人之間為實現(xiàn)稅收之債而做出的意思表示。

通過契約理論可以探究承包稅收任務的各個主體的權利義務關系。從包稅的主體上可以分為：中央與地方政府之間的包稅；地方各級政府及其部門上下級之間的包稅；基層稅務機構與納稅人之間的包稅。中央與地方政府之間的包稅是對下一個征稅年度應納稅額的安排，這類包稅契約一般不會違約，中央與包稅人的協(xié)商機制較為成熟，中央可以充分考慮具體情況而作出最終是否調整包稅租金的決定?，F(xiàn)實中，地方各級政府及其稅務部門上下級之間攤派稅收任務的作法是包稅的主要形式，主體之間的包稅契約條款具有強制力，對經濟活動的征稅變成政治任務，地方各級政府及其稅務部門的負責人（包稅人）承擔了違約的政治風險［7］?；鶎佣悇諜C構與納稅人之間的包稅是指稅收任務攤派到納稅人，征稅機關與納稅人通過協(xié)議將未來之應稅額確定下來。征稅機關與地方納稅大戶之間廣泛存在“包稅”，這種計劃收稅的方式之所以得到了企業(yè)的認可，是因為通過私下協(xié)議總歸對企業(yè)有“好處”。

3　稅收任務當前面臨的法治困境

稅收任務對我國財政稅收有一定的積極意義，尤其在特殊的歷史時期，稅收任務是利大于弊的。但是，在當前全面深化財稅體制改革的關鍵時期，在建設財稅法治國家的新階段，稅收任務的弊端也愈來愈明顯，主要體現(xiàn)為以下三個方面的法治困境。

3.1稅收任務違反稅收法定原則

稅收法定原則，從“稅”的角度包括征稅和用稅兩個維度［8］；從“法”的角度，要求有關稅收主體、課稅客體、稅基、稅率以及稅的減免或加重事由等事項，均應當由法律明文規(guī)定，而且要求稅收的征收、繳納程序也必須具有正當性，即“實體合法，程序正當”［9］。從實體法來看，我國沒有法律規(guī)定稅收任務或與之類似的概念；從稅收程序法來看，我國《稅收征管法》第三條、第二十八條對稅務機關的稅收攤派行為作了禁止規(guī)定。

稅收任務違反稅收法定原則，具體來說有三方面：第一，稅收任務制定在納稅人尚未發(fā)生納稅義務之時，即通過協(xié)議的方式確定了納稅人應當繳納之稅款；第二，根據(jù)法律明確規(guī)定的稅基和稅率確定應當繳納之稅款后，非經法定條件不得變更，而稅收任務的包稅形態(tài)導致在征收中，征收人員有自由裁量的幅度，常常減輕或加重了納稅人的納稅義務，一般都會使國家應有的稅收流失；第三，稅款的征收和管理分別是稅務和財政部門的法定職權，只要納稅人發(fā)生應稅行為，稅務部門就應當征稅，稅收任務也不應是政府部門考核政績的指標。各地制定出稅收定額任務的獎勵或者懲處辦法，就更有悖于法定的征稅職責，也有損稅法尊嚴。

3.2稅收任務與稅收法律關系相悖

稅收是權利的成本、文明的對價［10］，稅收法律關系是財稅主體的權利義務關系，“稅收債權債務說”將納稅人對國家的金錢給付的關系視為公法主體對等的債務關系。理論上的稅收債權債務關系被廣泛接受，但實踐中稅收征管仍然體現(xiàn)的是公權力性。

稅收任務體現(xiàn)了一種傳統(tǒng)的稅收權力關系，為了完成稅收任務，政府憑借其政治權力，依法強制、無償?shù)貜墓窈戏ㄘ敭a中取得財政收入。稅收任務從制定到落實沒有納稅人的參與，充斥著權力本位的取向，是對納稅人財產權利的漠視和侵犯。政府應以全體納稅人應當履行之數(shù)額及預估未來情勢而預測國家歲入，而不應棄稅收法律和納稅人權利而不顧，向稅務征管部門下達稅收任務。從國家和納稅人之間的平等債權債務關系來看，稅收法律關系從納稅人的權利本位出發(fā)，限制國家課稅權力，使納稅人有權僅依據(jù)法律履行其“法定債務”。

3.3稅收任務架空公共預算

公共預算制度是將所有財政資金都納入統(tǒng)一的預算控制程序中，編制一個能夠詳細、準確反映政府及其各個部門全部活動的政府預算，并由立法機構審查、批準，從外部監(jiān)督政府的財政收支活動［11］。公共預算的目的是要看緊政府的錢袋子，使之成為“看得見的政府”。

公共預算的編列應以量入為出為準則，按經濟稅源和稅制情況的變動估算稅收收入，結合經濟預期編列預算。預測國家每年應有多少歲入時，受到經濟、社會等諸多因素的影響，也與征稅部門的預測能力、征管效率有關。而我國稅收任務是在中央和省“政策制定”、“大局已定”的前提下，省以下各級政府圍繞財政收入承包展開談判，將財稅收入基數(shù)在市縣中具體分解［12］。稅收任務的編制采用“基數(shù)比例法”，即以上年財政收入計劃實際完成數(shù)為基數(shù)，以國家和地方政府所需支出為基礎，確定一個增長比例，制定本年度國稅、地稅和財政部門的稅收任務。隨著預算改革的推進，在形式上已做到了財政預算的依法編制與公開，但地方政府預算外收入迅猛增長，預算并未發(fā)揮財政監(jiān)督的實效。預算級次過多、縱向鏈條過長、事權過度分散、稅權過于集中等原因導致了基層財政困難［13］。“須知預算并非欺騙人民或粉飾太平的工具，乃是國家施政方針的表示”①馬寅初認為，預算的通病往往是因入不敷出，虛列收支，以求形式上的平衡。有時還因編送期限急迫，乃敷衍了事，削足適履，以求形式上的平衡。［14］，如果政府部門不徹底改變以稅收任務為目標的包征方式，就難以實現(xiàn)預算制度的價值。

4　稅收任務的法治轉型建構探索

當前，行政部門分解攤派稅收指標，稅務機關以完成稅收任務為中心，這對稅收法治建設危害極大，如不轉變這種包稅思維，財稅法治就難以實現(xiàn)。財稅改革真正的難題是取消財政稅收任務，依法征收已成為共識，具體又該如何分步驟落實才是最大的難題。

4.1稅法意識——樹立稅收法治理念

15世紀西方民族國家觀念產生后，納稅人稅法意識覺醒，認為所納之稅應是為滿足公共需要。稅收法治理念開始萌發(fā)，納稅人“無代表不納稅”。同時，代議制機構逐步掌握課稅大權，稅收法定主義得以落實。稅收法治的理念植根于法治土壤之中，促使政治權力博弈之后達成妥協(xié)，這是一種內生性財政民主路徑。單從稅收征收制度而言，中國包稅制對封建社會的影響遠不如歐洲，也沒有衍生出財稅法治理念，而是更多地堅守了作為一種文化現(xiàn)象的“財政史基本理論”，缺乏一種改革精神［15］。

近代以降，我國歷經百年戰(zhàn)火后最終建立民主共和制國家，憲法中規(guī)定公民有依法納稅的義務，稅法中將納稅人視為“義務人”。改革開放以后，在從計劃經濟向社會主義市場經濟轉型過渡時期，我國仍延續(xù)了國家稅收理念，認為稅收是國家強制性、無償性、固定性的征收。在實際征收中，不論是納稅人還是征收官員，稅法意識淡薄才導致稅收征收環(huán)節(jié)存在包稅形態(tài)。雖然當前財稅征管模式的改革取得了一定的效果，征管手段也逐步實現(xiàn)現(xiàn)代化，但傳統(tǒng)的征管理念并沒有被拋棄，代表國家履行征稅權力的稅務機關與納稅人之間的關系并沒有真正理順，財稅法治作為一種舶來品仍未深入人心，因此當務之急乃樹立財稅法治理念。

隨著國家在財稅體制改革過程中不斷融入法治因素，依法治稅首先就要摒棄傳統(tǒng)的國家主導稅收觀念，樹立稅收法治理念。從稅法意識上，有兩個步驟：第一是把稅收理解成“國民為支付公共物品而應當履行的對價”，由此建構起合作、協(xié)商財稅法律關系，稅收法治才可以證成；第二是要認識到，稅收法治的實現(xiàn)是一個從形式法治到實質法治的過程，把稅收法治理念貫穿于稅收工作的全過程、各個方面［16］，在稅收法治理念成為社會共識得到廣泛認同之后，實現(xiàn)稅收法治才會水到渠成。

4.2稅法體系——全方位貫徹稅收法定原則

稅收理念是“神”，稅收體系則是“形”，二者兼具稅收法治才能神形兼?zhèn)洌?7］。稅法體系就是要從實體到程序再到救濟，通過權力機關立法規(guī)范稅收的各個環(huán)節(jié)，以確定稅收主體和納稅人的權利義務關系。我國稅收實踐中的稅收任務飽受詬病，但在多個法律文本和官方文件中都只將“過頭稅”、“稅收空轉”以及“應收不收”等問題予以禁止，并通過每年制定并分配稅收指標的行為，實際默許了稅收任務的合法存在。原因就在于，分稅制后我國財稅立法權不是集中在國家立法機關，而是集中到中央政府及其財稅部門手中，行政部門通過大量授權立法和部門規(guī)章，建立起運行了二十年的稅法體系。因此，廢除稅收任務，首先要讓立法機關（人大）掌握課稅實權，建立完備的稅法體系。

國家課稅權乃權力怪獸，必須馴服在憲法秩序之下［18］。全方位貫徹稅收法定原則，需要加強人大的立法能力與有序擴大人民的參與，實現(xiàn)依法征稅和完善程序制度保障。2015年修訂的《立法法》規(guī)定“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律，也對授權立法作了實質性的限制。同年出臺的《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》中明確規(guī)定，“開征新稅應當通過全國人大及其常委會制定相應的稅收法律”，提出了落實稅收法定的時間表和路線圖。結合當前財稅法制立法狀況，對稅收基本制度實行法律保留，更有利于落實稅收法定原則。當然，稅收法定原則并非具有至高無上的法律效力，在特定情形下可能要有所變通，以妥善處理與其他法律原則的效力協(xié)調問題［19］。國家財稅事關重大，立法機關通過制定和修改大量的財政稅收法律，對課稅要素加以明確，必須堅持“科學立法、民主立法”的原則，充分體現(xiàn)人民意志。完善立法、改革稅制，依照法律規(guī)定設稅、征稅、治稅，構建科學、合理、完備的財稅法體系，是對稅收法治理念的踐行，也是推進稅收法治現(xiàn)代化的重要步驟。為根除我國的包稅形態(tài)，在修改《稅收征收管理法》時，應遵循稅收法治、正當程序的理念，分化、獨立和細化稅收征收及繳納中的各項制度規(guī)定，加強對稅務管理、稅款征收、稅務檢查和稅務救濟等程序性機制的完善［9］。在制定《稅收基本法》時，從宏觀角度構建財稅法律體系，增強稅法法律權威，將稅收法定原則貫徹在每一項制度設計中，實現(xiàn)公共財產法對國家財稅權力的規(guī)制。

4.3收入預算——提升公共預算水平

自1994年《預算法》出臺，我國逐步建立預算制度。當前，由于經濟情勢復雜，預算技術難以精準預測，雖然在支出方面的預算控制趨于成熟，但對政府收入的預算約束一直薄弱。從中央預算到地方各級預算，都存在預算超收問題。這其中的一個因素就是層層加碼的“稅收任務”。根據(jù)原來的預算法，每年由政府編制和提出預算案，各級人大審議本級政府的預算案并決定預算，其中預算審查重點是收支平衡，并要求預算征收部門按時完成上繳任務。在實際運作中，引發(fā)了不少問題，導致政府預算流于形式、缺乏法律拘束力①一般而言，每個財政年度開始之前預算就要制定出來，以此管控政府收支。但我國的實際情況則是，預算年度與各級人大開會審議預算案的時間倒置，預算還未審議就已經開始執(zhí)行，上級部門層層代編預算，地方實際執(zhí)行預算與人大審議之預算不一致，削弱了公共預算的價值。。

2014年修訂的《預算法》明確了全口徑預算原則，將政府的全部收入和支出都納入到預算管理中。在預算編制上，強化非稅收入管理實行“收支兩條線”，使預算外資金納入到部門預算中，并規(guī)定“各級政府不得向預算收入征收部門和單位下達收入指標”。根據(jù)具體實際科學地預測、制定地方稅收收入額和非稅收入額，嚴格按照法定預算案執(zhí)行預算、量入為出，對超收收入的使用限制在沖減赤字或補充預算穩(wěn)定調節(jié)基金上。將審核預算的重點由平衡狀態(tài)、赤字規(guī)模向支出預算和政策拓展，杜絕行政機關攤派稅收任務的做法。

一直以來，我國的預算改革是政府主導型，公眾對預算的參與度并不高。建立現(xiàn)代公共預算制度，就要堅持預算公開，多渠道提高公民的參與度。尤其是在與公民息息相關的基層預算中，逐步推行預算聽證，建立參與式民主預算模式［20］，讓基層政府的財政收支活動都在納稅人監(jiān)督之下。此外，要改變基層政府編制預算時閉門造車的現(xiàn)狀，主動問政于民，將預算收支情況簡化后公開聽取納稅人的意見。同時，改變政府編制預算案的行政主導模式，賦予基層人大更多的預算決定權，落實好預算法律責任，真正提升國家治理能力和治理水平。

4.4稅收機構和職能——改革財稅行政管理機制

我國分稅制改革后，國稅、地稅兩套獨立的稅務機構與地方各級政府之間長期存在權力博弈，極大地阻礙了稅收征管效率的提高。分稅制之所以到地方政府成為一種包稅制的樣態(tài)，主要是地方政府對財政稅務部門干預過度。稅收任務成為一種非常態(tài)的制度安排，如要廢止就必須重新審視稅務機構的職能和管理機制。因此，要從權力清單入手，使稅收執(zhí)法部門權責明確，依法開展稅收執(zhí)法活動，排除地方政府過度干預稅收。嚴格遵守法定職權和法定程序，加強落實財政問責機制，從而約束政府財政稅收部門在行使其職權時不逾矩、不缺位。

從“計劃治稅”、“任務治稅”向“依法治稅”的轉變，需要改革財稅行政部門管理機制，可從以下三個方面著手：第一，推行扁平化財政改革。繼續(xù)推進“鄉(xiāng)財縣管”和“省直管縣”兩個層面的扁平化改革，把財政的實體層次減少到三級，推進省以下分稅制改革。合理劃分中央、省、市縣三級事權和支出責任，改進轉移支付制度［21］。第二，改變稅務部門的考核機制。正是因為我國單一的稅收任務考核機制，造成各級政府部門成為自利性的“經濟人”。因此，要杜絕地方政府以財政收入指標為考核標準，廢除完成稅收任務的現(xiàn)金獎勵、超額分成等誘導性措施，全面推行動態(tài)績效與質量管理，建立起稅務部門及其公務員多元化的公開考核評價體系。第三，優(yōu)化稅收管理方式，提高稅務人員專業(yè)素質。目前互聯(lián)網(wǎng)經濟成為中國經濟新的增長點，但稅收征管、稅源監(jiān)控、納稅評估與稅收稽查之間業(yè)務銜接不順，制約了稅收管理部門整體的工作效能，因此，建立專業(yè)、高效的電子稅務稅收征管服務系統(tǒng)，培養(yǎng)專業(yè)稅務人才，提高稅務人員業(yè)務能力，不僅有助于準確發(fā)掘新稅源，實現(xiàn)應收盡收，也有利于激發(fā)稅收征管中的創(chuàng)新能力。

4.5稅收法律關系——堅持納稅人權利本位

我國的稅收“取之于民，用之于民”，即國家通過稅收為社會公眾有效提供公共物品，這是稅收合法性的根基，也體現(xiàn)了納稅人同國家之間的平權型法律關系。稅收任務體現(xiàn)出征稅機關與納稅人之間的強制性權力關系，忽視了納稅人的權利。稅收的緣起是納稅人的同意，體現(xiàn)著濃厚的契約精神，在稅制改革中，要實現(xiàn)納稅人的主體地位，必須堅持保障納稅人權利的價值取向。從納稅人權利本位出發(fā)，在制定稅收法律、執(zhí)行稅收法律、推進稅制改革、開展稅收監(jiān)督等環(huán)節(jié)，主動保障納稅人的知情權與參與權，從而維護其合法財產權。

此外，維護納稅人的權利不僅包含被動的保護，如稅務行政部門侵害納稅人合法權利時，通過司法實現(xiàn)權利救濟；也包括積極的保障，為納稅人權利救濟打開方便之門①葛克昌認為，稅法的發(fā)展趨勢是由“立法控制逐步轉向司法審查，稅法需以憲法標準予以衡量或具體化”。也就是說，立法建立完備的稅法體系之后，司法控制則直接推動財稅法治化。。2014年修訂的《行政訴訟法》，在稅務行政訴訟立案、審理、訴前調解以及勝訴后的權益實現(xiàn)等方面都作了有利于行政相對人的改進，鼓勵納稅人主動維護權益；對稅務機關負責人出庭應訴、倒查問責都作了嚴格規(guī)定，有助于稅務機關依法履行職責。不論納稅人通過行政復議還是行政訴訟來維護個人合法權益，都應充分保障其救濟權利，及時對違法行政行為予以糾正。在保障納稅人權益中，還要嘗試柔性執(zhí)法手段，在依法征稅的前提下，通過調解、和解等方式解決納稅人與征稅機關的稅務糾紛。讓保護納稅人權益不再是原則性的規(guī)定，而是成為法律效力高、可操作性強、抗衡濫用征收權力的具體救濟制度，從而提高稅法遵從度和納稅人滿意度。

5　結語

財政稅收涵蓋了國家治理的政治、經濟、社會、法律四大領域，堪稱是“國家治理的基礎”［22］。稅收法定、依法治稅已經成為我國全社會的共識，要審時度勢地借助當前財稅改革之大勢，實現(xiàn)我國稅收法治現(xiàn)代化。但還要清醒地認識到，稅收法治是一個系統(tǒng)工程，潛藏在稅收行政機關體制內的“稅收任務”則是一種典型的包稅形態(tài)，引發(fā)了不同層次的問題，使稅收法治建設在理論與實踐層面產生巨大的脫節(jié)。當前我國要貫徹稅收法定原則，必須廢止稅收征納中的稅收任務，在財政稅收的各個環(huán)節(jié)樹立法治理念、完善財稅法律體系、提升公共預算水平、改革財稅行政管理機制、理順稅收法律關系、一體化推進財稅法律制度改革。否則，財稅法治仍將是一個理想圖景，稅收法定主義的理念也將陷入法律形式主義之中。

［1］茅于軾.稅收與文明：稅務文明的核心是依法治稅［J］.中國稅務，2002（9）：28.

［2］譚志哲.當代中國稅法理念轉型研究：從依法治稅到稅收法治［M］.北京：法律出版社，2013：54.

［3］田毅，趙旭.他鄉(xiāng)之稅：一個鄉(xiāng)鎮(zhèn)的三十年，一個國家的“隱秘”財政史［M］.北京：中信出版社，2008：87-90.

［4］葉姍.稅權集中的形成及其強化：考察近20年的稅收規(guī)范性文件［J］.中外法學，2012（4）：782-799.

［5］楊丞娟.包稅現(xiàn)象的現(xiàn)實隱存與對策研究［J］.財政監(jiān)督，2012（21）：63-65.

［6］瑪格麗特·利瓦伊.統(tǒng)治與歲入［M］.周軍華，譯.上海：格致出版社，2010：17.

［7］吳少龍.地方政府體制性財政風險的包稅制分析［J］.甘肅行政學院學報，2005（3）：61-63.

［8］劉劍文，陳立誠.國家變遷的財稅法觀察：以稅收觀念演進為線索［J］.江淮論壇，2015（3）：5-9.

［9］朱大旗.論稅收法定原則的精神實質及其落實［J］.國際稅收，2014（5）：11-14.

［10］史蒂芬·霍爾姆斯，凱斯R桑斯坦.權利的成本：為什么自由依賴于稅［M］.畢競悅，譯.北京：北京大學出版社，2011：127-128.

［11］馬駿.治國與理財：公共預算與國家建設［M］.北京：生活·讀書·新知三聯(lián)書店，2011：121-122.

［12］閻坤.中國縣鄉(xiāng)財政體制研究［M］.北京：經濟科學出版社，2006：136.

［13］葉姍.法律規(guī)制稅收競爭何以可能：基于我國省級預算單位的四重法律角色［J］.比較法研究，2015（1）：93-109.

［14］馬寅初.財政學與中國財政：理論與現(xiàn)實（上冊）［M］.北京：商務印書館，2001：50.

［15］顧鑾齋.從比較中探尋中國中古社會賦稅基本理論［J］.史學理論研究，2005（4）：32-42.

［16］劉良軍.國家治理現(xiàn)代化視域下的稅收現(xiàn)代化［J］.長江論壇，2015（4）：53-56.

［17］張守文.稅制變遷與稅收法治現(xiàn)代化［J］.中國社會科學，2015（2）：80-102.

［18］葛克昌.所得稅與憲法［M］.臺灣：翰蘆圖書出版有限公司，2003：19-21.

［19］熊偉.重申稅收法定主義［J］.法學雜志，2014（2）：23-30.

［20］馬存利.政府治理現(xiàn)代化視野中的基層預算民主參與問題［M］//劉劍文.財稅法學前沿問題研究：法治財稅與國家治理現(xiàn)代化.北京：法律出版社，2016.

［21］賈康，劉薇.“十三五”財稅改革［J］.中國經濟報告，2015（10）：37-40.

［22］劉劍文.財稅法功能的定位及其當代變遷［J］.中國法學，2015（4）：162-180.

編輯：鐘青

編輯部網(wǎng)址：http：//sk.swpuxb.com

Legalization of the Taxation in the Context of Fiscal and Tax System Reform

Chen Guowen1，Sun Bolong2*
1.Law school，Lanzhou University，Lanzhou Gansu，730000，China；2.Ko Guan Law School，Shanghai Jiao Tong University，Shanghai 200030，China

Since the reform of the tax system，the taxation administration departments at every level have assigned“taxation tasks”，the quota of which was even linked to the political future of taxation officials.The tax farming system，had placed the tax law in a subordinate position，conflicts with the concept of rule of law，and impedes the process of taxation legalization in China.The analyses of predatory rule theory and contract theory help to sort out the reasons and disadvantages of the long term existence of tax farming system.To get rid of the plight of tax farming，it is necessary to change the existing mentality of tax-farming，and to set up the concept of statutory taxation at every level of taxation practice.It is also necessary to further improve the legal system of fiscal taxation，to enhance the fiscal constraints on public budget，to reform the existing taxation administrative system，and to protect the taxpayers'rights in order to fully realize legalization in taxation practice in China.

tax tasks；contract theory；predatory rule；tax farming；the principle of statutory taxation；tax legal relationship；tax law

10.11885/j.issn.1674-5094.2016.07.07.03

1674-5094（2016）05-0036-07

F812.42

A

2016-07-07

陳國文（1968-），男（漢族），甘肅蘭州人，博士，副教授，研究方向：財稅法、金融法和法律經濟學。

孫伯龍（1989-），男（漢族），甘肅玉門人，博士研究生，研究方向：競爭法、財稅法。

國家社會科學基金一般項目“財稅法與社會結構和社會團結研究”（11BFX039）。