○ 徐京平， 駱　勇， 張　秦

(1.西北政法大學(xué)　商學(xué)院， 陜西　西安　710063；2.審計署　駐西安特派辦， 陜西　西安　710068)

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國家審計、審計質(zhì)量與審計邊界
——一個文獻綜述

○ 徐京平1， 駱勇2， 張秦1

(1.西北政法大學(xué)商學(xué)院， 陜西西安710063；2.審計署駐西安特派辦， 陜西西安710068)

國家審計是國家治理中重要的一部分，審計質(zhì)量是審計發(fā)揮作用的重要保障，而審計邊界與國家審計和審計質(zhì)量均有強相關(guān)性。本文以不同視角下的國家審計理論，國家審計質(zhì)量的影響因素、區(qū)域差異、指標(biāo)評價以及國家審計邊界的相關(guān)研究為主線，通過對國內(nèi)外相關(guān)文獻進行梳理，總結(jié)出國家審計邊界的外延應(yīng)涵蓋五大邊界：事關(guān)國家審計范圍的審計職能邊界、事關(guān)國家審計歸責(zé)的審計責(zé)任邊界、事關(guān)國家審計經(jīng)濟效益的審計成本邊界、事關(guān)國家審計壓力的審計阻力邊界和事關(guān)審計主體素養(yǎng)的審計道德邊界。同時提出將審計邊界引入國家審計質(zhì)量研究框架的展望。

國家審計；審計質(zhì)量；審計邊界

十八屆三中全會以來，我國社會改革迎來突破性升級，在這全面深化改革之際，我國審計也需要因時而變，順應(yīng)時代潮流，緊跟形勢變化，適應(yīng)社會發(fā)展。國家治理的需求決定了國家審計的產(chǎn)生，國家治理的目標(biāo)決定了國家審計的方向，國家治理的模式?jīng)Q定了國家審計的制度形態(tài)。〔1〕

在這種背景下，需要重新審視我國國家審計及與之相關(guān)的審計質(zhì)量、邊界問題，已有文獻主要從國家審計對國家治理、國家經(jīng)濟金融安全和國家廉政建設(shè)三個方面重點突出了國家審計的重要地位；鑒于審計的不同類型，在審計質(zhì)量方面，對國家審計質(zhì)量的研究主要從國家審計制度、審計人員勝任素質(zhì)的角度出發(fā)，對民間審計則主要從會計師事務(wù)所規(guī)模、審計年限以及審計環(huán)境的角度出發(fā)；目前審計邊界的相關(guān)研究還鮮有人涉及，筆者通過對國家審計以及審計質(zhì)量的相關(guān)研究的梳理，再結(jié)合少數(shù)已有的審計邊界研究文獻，發(fā)現(xiàn)審計邊界與國家審計質(zhì)量間有較強相關(guān)性，審計邊界的明確與否將直接影響到國家審計職能是否能高效發(fā)揮和審計質(zhì)量的高低，在明確設(shè)置審計相關(guān)邊界時除內(nèi)生性問題外還應(yīng)考慮到外部因素相關(guān)性的強弱。據(jù)此本文從審計邊界對國家審計和審計質(zhì)量影響方面綜合考慮，提出審計邊界外延的主要分項指標(biāo)。本文將現(xiàn)有關(guān)于國家審計、審計質(zhì)量以及審計邊界的相關(guān)文獻進行回顧總結(jié)，以期對國家審計質(zhì)量及邊界的研究有所補益。

一、基于不同視角的國家審計研究

(一)本質(zhì)及動因視角下的國家審計

1.“免疫系統(tǒng)”論。審計概念的首要命題是“審計是什么”，“為了理解‘審計是什么’以及它在今天是如何實施的，需要有一個定義”?！?〕劉家義認為對國家審計本質(zhì)的認識，也是隨著國家審計的發(fā)展及其在經(jīng)濟社會發(fā)展中承擔(dān)責(zé)任和發(fā)揮作用的變化而不斷深化的〔3〕；并認為國家審計其本質(zhì)是“國家治理這個大系統(tǒng)中的一個具有預(yù)防、揭示和抵御功能的‘免疫系統(tǒng)’，是國家治理的重要組成部分”?！?〕趙永紅據(jù)此提出：“免疫系統(tǒng)論”不僅是建立在對一般經(jīng)濟審計活動本質(zhì)揭示的基礎(chǔ)上，而且揭示了國家審計的政治性質(zhì)。〔5〕趙麗芳、于亞瓊從熵變視角類比了國家審計“免疫系統(tǒng)”功能與生物免疫系統(tǒng)功能的作用過程與結(jié)果，認為在國家審計中，國家審計“免疫系統(tǒng)”的揭示功能和懲處功能更加重要。〔6〕而國家審計免疫系統(tǒng)功能實現(xiàn),除了協(xié)同好內(nèi)部子系統(tǒng)之間的關(guān)系之外,還需要協(xié)同一切可以協(xié)同的力量來促進自身發(fā)展?！?〕審計“免疫系統(tǒng)”功能論作為科學(xué)的審計理念,將引導(dǎo)審計制度發(fā)揮更大的制度潛力,為社會穩(wěn)定和發(fā)展作出更重要的貢獻。作為經(jīng)濟社會運行中的“免疫系統(tǒng)”,國家審計的內(nèi)在機理是及時發(fā)現(xiàn)問題、依法處理問題、充分利用成果、依法報告工作〔8〕〔9〕，在今后相當(dāng)長的一段時期內(nèi)具有理論研究價值和現(xiàn)實指導(dǎo)意義。

2.經(jīng)濟監(jiān)督論。維護國家經(jīng)濟安全是政府審計的職責(zé)所在〔10〕，政府審計應(yīng)在國家宏觀經(jīng)濟政策的制定與實施、國家重點行業(yè)的運行、國家金融安全、國家可持續(xù)發(fā)展等方面發(fā)揮監(jiān)督、預(yù)警和服務(wù)作用。陳誠、胡海燕、唐建新也提出國家審計在國家經(jīng)濟安全中發(fā)揮著檢測、預(yù)警、抵御和修復(fù)功能，維護國家經(jīng)濟安全，國家審計必須做到：緊扣國家經(jīng)濟安全主題，把握工作重點；堅持與時俱進，進行制度創(chuàng)新。〔11〕審計署金融審計司課題組在研究國家審計機關(guān)對國家金融安全的維護機制時發(fā)現(xiàn)，維護金融安全是各國金融管理的永恒主題，國家審計在維護國家金融安全領(lǐng)域發(fā)揮著重要的積極作用，并為國家審計對金融安全的監(jiān)管提出了五條可行路徑：促進政策落實，促進金融結(jié)構(gòu)優(yōu)化，警惕國際沖擊，評估監(jiān)管績效以及開展信息系統(tǒng)審計?！?2〕

3.權(quán)力制約論。Acton〔13〕認為政府之所以要受監(jiān)督，源于政府是擁有公共權(quán)力和公共資源的單位，而腐敗的根源是權(quán)力，權(quán)力使人腐敗，絕對的權(quán)力絕對導(dǎo)致腐敗。沒有制約的權(quán)力必然會走向腐敗。〔14〕要防止濫用權(quán)力與滋生腐敗，就必須加強國家審計對政府權(quán)力運行的制約和監(jiān)督。〔15〕因此，厲國威〔16〕認為國家審計是政府為了履行受托責(zé)任而建立的內(nèi)部監(jiān)督機制，是國家審計機關(guān)代表人民對政府的監(jiān)督，它源于一種契約關(guān)系，因而其本質(zhì)是評價政府公共受托責(zé)任的履行情況，法治是其根本保障。Cole M，Elliott R，Zhang Jing〔17〕認為，根本上而言，國家審計服務(wù)于國家治理主要表現(xiàn)在兩個方面:監(jiān)督制約公共權(quán)力的運行、監(jiān)督公共資源的使用。國家審計可以通過“確保政府遵循法規(guī)、增強公共財政領(lǐng)域透明度、受托責(zé)任和良治、改進公共支出的效率和效果、強化財政監(jiān)控系統(tǒng)、腐敗調(diào)查、移送可疑案例、高腐敗風(fēng)險領(lǐng)域?qū)徲?、協(xié)助識別舞弊”等間接貢獻(indirect contribution)或者直接貢獻(direct contribution)來阻止和預(yù)防腐敗或者偵查、調(diào)查腐敗，從而達到制約和監(jiān)督權(quán)力的作用。審計的本質(zhì)是保證和促進受托經(jīng)濟責(zé)任的全面有效履行?！?8〕鑒于此，江任佐、張筱、畢銘悅〔19〕認為，公眾受托經(jīng)濟責(zé)任是中國特色社會主義國家審計的動因，中國特色社會主義國家審計的本質(zhì)是保證公眾受托經(jīng)濟責(zé)任的全面有效履行。

4.民主法治論。民主法治論認為，現(xiàn)代國家審計的本質(zhì)是民主與法治的產(chǎn)物，同時也是推動民主與法治的工具?！?0〕文碩〔21〕認為近代民主政治的孕育是推動現(xiàn)代國家審計誕生的最深層動力；現(xiàn)代國家審計是保障民主政治的核心——分權(quán)與制衡機制實現(xiàn)的不可或缺的方式之一，就是從經(jīng)濟監(jiān)督角度出發(fā)對行政部門所承擔(dān)的經(jīng)濟責(zé)任進行的一種制衡，民主政治才是國家審計之本質(zhì)。Santiso〔22〕在研究國家審計后就強調(diào)審計機構(gòu)本質(zhì)上扮演了一個輔助立法機關(guān)的角色，它確保政府履行責(zé)任并對政府施加制裁。

(二)國家治理視角下的國家審計

從國家審計的歷史沿革來看，國家審計產(chǎn)生與發(fā)展的基礎(chǔ)是國家委托代理關(guān)系的產(chǎn)生與維系，其最初的基本職能就是在委托代理關(guān)系中承擔(dān)監(jiān)督職能，以促進國家經(jīng)濟管理和政治管理目標(biāo)的實現(xiàn)?！?3〕國家治理的本質(zhì)在于通過國家屬性及其職能的發(fā)揮緩解社會矛盾，以維持社會秩序。國家治理首要的和最基本的目的是維護政治秩序，保證政府能夠持續(xù)地對社會資源進行權(quán)威性的有效分配，階級性和社會性是國家治理的根本屬性?！?4〕

國家審計在特定歷史條件下遵循自身的內(nèi)在規(guī)律不斷演進，其目標(biāo)、任務(wù)、重點和方式等都隨著國家治理的目標(biāo)、任務(wù)、重點和方式的轉(zhuǎn)變而轉(zhuǎn)變，并且始終在國家治理中發(fā)揮著不可替代的作用。國家治理的需求決定了國家審計的產(chǎn)生，國家治理的目標(biāo)決定了國家審計的方向，國家治理的模式?jīng)Q定了國家審計的制度形態(tài)?！?5〕廖義剛、陳漢文〔26〕認為國家審計與國家和政府相伴而生，國家的性質(zhì)差異決定著政府職能的差異，進一步?jīng)Q定了國家審計職能的差異；并基于福山的國家構(gòu)建理論認為，國家治理與國家審計的關(guān)系及其互動主要是透過組織的設(shè)計與管理、政治制度的設(shè)計、合法化的基礎(chǔ)及文化與社會等四個決定制度供給的要素實現(xiàn)的。王姝〔27〕認為，公共政策是政府對社會經(jīng)濟生活進行有效治理的基本工具，開展公共政策審計是國家治理的根本要求，是審計機關(guān)提升服務(wù)國家治理層次的重要途徑。

李嘉明、劉永龍〔28〕對各國國家審計服務(wù)國家治理研究后發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)國家審計服務(wù)國家治理的重點都包括政府運作和財政管理領(lǐng)域，這是因為國家審計服務(wù)國家治理機制的產(chǎn)生都來源于國家治理的需求，而政府運作和財政管理是國家治理的基礎(chǔ)，所以政府運作和財政管理自然成為各國國家審計關(guān)注的重點；并將中、美、法、德比較研究，認為應(yīng)相互學(xué)習(xí)，為國家治理走向善治而服務(wù)。

(三)審計導(dǎo)向視角下的國家審計

審計的終極目的是實現(xiàn)對治理的支持。〔29〕然而，當(dāng)前我國國家審計理論研究與我國經(jīng)濟社會發(fā)展和審計工作發(fā)展新形勢的要求還有不相適應(yīng)之處?！?0〕國家審計作為國家治理的重要部分，如何更好地發(fā)揮國家審計在服務(wù)國家治理、改善國家治理的質(zhì)量與水平等方面的作用，是一個值得深入探討的重大課題。〔31〕所以張先治、顧水彬〔32〕從國家治理導(dǎo)向角度提出：國家治理本質(zhì)上是國家戰(zhàn)略執(zhí)行的管理控制系統(tǒng)，作為國家治理的基礎(chǔ)與保證，治理導(dǎo)向的國家審計應(yīng)采取管理控制模式進行構(gòu)建，以整體上配合國家治理戰(zhàn)略執(zhí)行職能的發(fā)揮?；诠芾砜刂频闹卫韺?dǎo)向國家審計體現(xiàn)出國家審計目標(biāo)與國家治理目標(biāo)的匹配性，審計重心、對象、方式的選擇與治理功能、內(nèi)容的協(xié)調(diào)性，國家審計與環(huán)境、被審計對象之間的交互性，審計過程的學(xué)習(xí)性及審計結(jié)論的建設(shè)性與國家治理特征的一致性。

徐偉〔33〕認為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N現(xiàn)代審計模式,已在發(fā)達國家的審計實踐中得到日益普遍的應(yīng)用，并提出我國可以引入風(fēng)險審計導(dǎo)向，但鑒于我國目前情況，不適宜全面實行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞梢钥紤]以制度基礎(chǔ)審計為主,風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗檩o的混合審計模式。楊轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)〔34〕也認為在我國目前的國情下,全面推廣和應(yīng)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍遣滑F(xiàn)實的，應(yīng)該立足于我國的現(xiàn)實,逐步推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?最終實現(xiàn)它在我國的完全本土化。陳啟蘊〔35〕研究發(fā)現(xiàn)現(xiàn)階段現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用中存在的主要問題：與現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒嗥ヅ涞姆煞ㄒ?guī)不完善、信息建設(shè)滯緩、企業(yè)現(xiàn)代風(fēng)險管理的組織架構(gòu)不完善、審計從業(yè)人員技術(shù)素質(zhì)水平和知識結(jié)構(gòu)不對稱、審計市場不規(guī)范。朱亞妮〔36〕認為，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹蠈徲嬑磥戆l(fā)展趨勢，我國風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛饕獑栴}是審計人員不達標(biāo)以及審計相關(guān)法律法規(guī)不完善。

江任佐、張筱、畢銘悅〔37〕認為，民生審計導(dǎo)向的中國特色社會主義審計制度是公眾受托經(jīng)濟責(zé)任的最新要求，是審計功能的拓展；是公眾受托經(jīng)濟責(zé)任的全面有效履行的重要保證，民生審計導(dǎo)向，可以提高審計報告透明度，扎實整改落實審計政策，使國家審計有更廣泛的人民參與監(jiān)督。譚勁松和宋順林〔38〕也提出國家審計應(yīng)堅持以提升人民幸福為中心，圍繞建立善治政府，充分運用監(jiān)督、評價和鑒證三個職能，主要從監(jiān)督責(zé)任、評價效率、提高透明度和促進民主法治四個方面推進國家治理。

整理文獻可以發(fā)現(xiàn)大多數(shù)學(xué)者均從風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫿嵌妊芯繉徲媽?dǎo)向，我國目前風(fēng)險審計導(dǎo)向面臨的障礙就是法律法規(guī)的邊界范圍不夠完善明確等。如果風(fēng)險導(dǎo)向是我國未來審計發(fā)展之趨勢，那么我國審計面臨的風(fēng)險又有哪些呢？

(四)風(fēng)險規(guī)制視角下的國家審計

國家審計風(fēng)險,是指國家審計機關(guān)及審計人員由于各種原因發(fā)表了與客觀事實不相符合的審計意見或作出不恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論和決定,導(dǎo)致必須承擔(dān)審計責(zé)任而遭受損失或不利的可能性〔39〕〔40〕，國家審計風(fēng)險可以按形成原因不同、形成時間不同以及能否控制進行科學(xué)的分類。風(fēng)險存在的客觀性和潛在性、產(chǎn)生原因的特殊性、影響的深層次性、損失的相對有限性和可控性,構(gòu)成了國家審計風(fēng)險的基本特征。加強和重視審計風(fēng)險的研究,對于實施合理有效的審計程序,提高審計工作效率和質(zhì)量,保護審計主體自身權(quán)益,防范和化解審計風(fēng)險都有重要意義〔41〕；根據(jù)國際審計準(zhǔn)則的定義認為審計風(fēng)險的根本原因是審計結(jié)論的錯誤，審計人員的判斷錯誤和漏審，主要是因為審計人員對審計風(fēng)險的認識不到位，專業(yè)勝任素質(zhì)不達標(biāo)和審計成本與審計效率的關(guān)系處理不當(dāng)。中國注冊會計師的審計準(zhǔn)則就認為，由國家審計機關(guān)核查社會審計機構(gòu)出具的相關(guān)審計報告，審計風(fēng)險較為突出。〔42〕

譚勁松〔43〕認為審計風(fēng)險包括審計評價風(fēng)險、審計報告風(fēng)險和審計處理風(fēng)險，而導(dǎo)致我國國家審計風(fēng)險的原因主要是包括法律環(huán)境、管理體制和審計信息不對稱的環(huán)境因素和審計人員素質(zhì)、審計技術(shù)方法因素，并應(yīng)建立相應(yīng)的審計風(fēng)險抵制體系。劉德增、伍敏〔44〕從審計環(huán)境角度研究了審計風(fēng)險問題，提出我國在審計結(jié)果公告制度下的國家審計風(fēng)險模型為：審計風(fēng)險=重大隱瞞風(fēng)險*檢查風(fēng)險*公告風(fēng)險。而齊玉梅〔45〕參考 IAASB最新的風(fēng)險模型,優(yōu)化后建立模型：審計風(fēng)險=( 重大隱瞞風(fēng)險×檢查風(fēng)險+公告風(fēng)險) ×訴訟風(fēng)險，其中公告風(fēng)險主要包括保密性風(fēng)險、獨立性風(fēng)險和理解性風(fēng)險。審計結(jié)果的公告方面，張紅英〔46〕認為實行審計結(jié)果公告制度,一方面增加了國家審計工作的透明度,增強了審計結(jié)果的公開性,擴大了審計在社會各界的重大影響；另一方面,實行審計結(jié)果公告制度,對國家審計機關(guān)和審計人員也是一種無形的卻是強有力的監(jiān)督。王會金、尹平〔47〕則從內(nèi)部審計人員角度研究國家審計風(fēng)險，認為審計人員的專業(yè)知識、道德素質(zhì)、審計方法、審計行為等主觀原因會產(chǎn)生很大風(fēng)險，需要合理配置人員，科學(xué)運用審計方法，嚴格審計核查等對策來規(guī)避國家審計風(fēng)險。

通過對以上文獻的梳理我們可以發(fā)現(xiàn)，國家審計在現(xiàn)代社會治理中的作用越來越突出，國家審計在服務(wù)于中國特色社會主義建設(shè)的過程中，要堅持以民生為導(dǎo)向，同時又必須預(yù)見到可能面臨的風(fēng)險，在把握好方向和重點的同時堅持與時俱進，適時進行制度創(chuàng)新，使國家審計更好地服務(wù)于社會主義建設(shè)，而高效的國家審計，離不開高質(zhì)量的國家審計做支撐，審計質(zhì)量的高低直接決定著國家審計功能的發(fā)揮。

二、國家審計質(zhì)量

(一)國家審計質(zhì)量影響因素

國家審計人員的專業(yè)勝任能力主要包括專業(yè)知識、專業(yè)技能和專業(yè)品質(zhì)三個要素〔48〕,專業(yè)知識是國家審計人員專業(yè)勝任能力的基礎(chǔ),專業(yè)技能是國家審計人員專業(yè)勝任能力的核心,專業(yè)品質(zhì)是國家審計人員專業(yè)勝任能力的保證。審計成果質(zhì)量與審計人員的高學(xué)歷顯著正相關(guān)；不同審計經(jīng)驗的審計人員對審計成果產(chǎn)生不同的影響；經(jīng)濟類審計人員對審計財務(wù)效益影響比較顯著,但專業(yè)背景對審計質(zhì)量的影響并不顯著。審計人員的專業(yè)素質(zhì)對審計結(jié)果有較強影響?！?9〕而且國家審計人員專業(yè)素質(zhì)對成本控制和審計質(zhì)量有明顯正相關(guān)性〔50〕。但我國正面臨的問題恰恰是高素質(zhì)的審計從業(yè)人員少〔51〕，還有國家審計監(jiān)督體制尚不完善、審計后期監(jiān)督檢查力度不足的問題。

鑒于此，程瑩〔52〕認為我國的國家審計是一種雙重領(lǐng)導(dǎo)管理體系，國家審計隸屬關(guān)系是國家審計制度安排的核心內(nèi)容，它直接決定著國家審計制度的有效性與國家審計的質(zhì)量，其他因素對國家審計質(zhì)量的影響都是以國家審計的隸屬關(guān)系為前提的，審計規(guī)章制度遵從度越高的地區(qū)審計執(zhí)行結(jié)果越好。王詩韻〔53〕也認為我國國家審計體制存在獨立性差，國家審計法規(guī)不夠健全的弊端。故而我國應(yīng)當(dāng)進一步完善審計規(guī)范體系并理清審計業(yè)務(wù)范圍。〔54〕

從審計的時間維度看，劉桂良、周英〔55〕將審計程序分為三個階段：數(shù)據(jù)搜集、報告出具、后續(xù)審計。司法機關(guān)對違規(guī)人員的處理能夠起到很好的震懾作用。審計執(zhí)行力度及審計處罰力度與國家審計效率成正相關(guān)關(guān)系〔56〕，我國國家審計注重審計的“事后”抵御效果，卻對“事前”的預(yù)防和披露效果沒有足夠的重視?！?7〕

(二)國家審計質(zhì)量的控制

審計質(zhì)量是審計監(jiān)督的靈魂,是審計事業(yè)發(fā)展的重要標(biāo)志〔58〕；國家審計質(zhì)量控制包括：審計行業(yè)規(guī)范、審計外部監(jiān)督、審計內(nèi)部約束，它是以審計工作為基礎(chǔ),以審計質(zhì)量和質(zhì)量管理為核心,建立一套具有中國特點、加大執(zhí)法力度、增強審計效果、促進審計發(fā)展、確保審計監(jiān)督獨立客觀公正有效的質(zhì)量控制方法和程序。鑒于此，張葦〔59〕認為，國家審計質(zhì)量控制，應(yīng)該變革我國審計體制，從政府型審計體制向立法型審計體制轉(zhuǎn)變；加強對審計人員約束，完善法律和內(nèi)部追責(zé)制度；加強事后監(jiān)督，實行同業(yè)互查制度。同業(yè)互查是由注冊會計師對某個會計師事務(wù)所遵循其質(zhì)量控制制度的情況進行評價,其目的是確定并報告被檢查的事務(wù)所是否按照質(zhì)量控制的五項要素建立充分的政策和程序,并在工作中遵照執(zhí)行 ?！?0〕從同業(yè)互查的定義與作用來看,它是對國家審計機關(guān)的審計質(zhì)量進行監(jiān)督的較好形式。這是因為,同業(yè)互查可以比較順利地解決國家審計機關(guān)審計質(zhì)量監(jiān)督中的專業(yè)勝任能力與獨立性問題〔61〕，我國國家審計機關(guān)開展同業(yè)互查的條件已經(jīng)基本具備。

(三)國家審計質(zhì)量的評價

代勇〔62〕在研究了國家審計質(zhì)量后認為，經(jīng)歷多年的發(fā)展歷程,我國的國家審計事業(yè)有了長足的發(fā)展,國家審計質(zhì)量有了很大的提高,與發(fā)達國家國家審計質(zhì)量的差距不斷縮小，但審計質(zhì)量還有較大的缺陷：審計獨立性不高，審計資源分配不均，審計質(zhì)量管理薄弱，審計資格準(zhǔn)入制度不嚴，都會影響對審計質(zhì)量的評價。李平〔63〕研究了國家審計機關(guān)績效評價并對中美兩國做了對比，分析認為中國在各層面績效審計上做的比美國好，是因為我國審計署進行的經(jīng)濟責(zé)任審計項目較多，這也是中國審計署的特色。張廣平〔64〕認為，我國對審計機關(guān)審計質(zhì)量的考評和監(jiān)督,是一種靜態(tài)的監(jiān)督,僅僅作為事后反饋信息的手段，并通過對比美國和英國，建議我國審計機關(guān)借鑒美國的外部同業(yè)復(fù)核制度,在條件成熟時制定適合我國國情的國家審計外部同業(yè)復(fù)核準(zhǔn)則及制度,借鑒英國績效審計中“質(zhì)量環(huán)節(jié)”事中和事后檢查而不是抽查的質(zhì)量評價制度,以及聘請外部機構(gòu)評價審計質(zhì)量的制度。楊新〔65〕研究發(fā)現(xiàn)我國經(jīng)濟責(zé)任審計評價不容易實行，難在領(lǐng)導(dǎo)任期經(jīng)濟責(zé)任范圍難確定，經(jīng)濟責(zé)任承擔(dān)者也難以確定。而現(xiàn)行審計制度中，還沒有對審計責(zé)任的明確界定。丁紅華等〔66〕從建設(shè)工程方面建立審計質(zhì)量評價體系，其評價指標(biāo)體系由三個一級評價指標(biāo)、十個二級評價指標(biāo)和八十四個三級評價指標(biāo)組成。評價指標(biāo)涵蓋了建設(shè)工程全過程審計的各階段、各方面和各層次。可見該評價指標(biāo)體系相當(dāng)詳細，在國家審計的其他項目評價指標(biāo)的建立上，也務(wù)必做到詳細精準(zhǔn)，方能有效評價。

(四)國家審計質(zhì)量的區(qū)域差異

馬太效應(yīng)即：少的，連他所有的也被剝奪；多的，會獲得更多〔67〕。那么在審計質(zhì)量的區(qū)域差異中，也容易形成馬太效應(yīng)，一地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展不好，則審計預(yù)算自然不高，審計環(huán)境亦不好，這樣會使高素質(zhì)的審計人員向?qū)徲嫮h(huán)境更好的地區(qū)流動，這樣更會加劇審計質(zhì)量的差異，鑒于此，國家審計必須從統(tǒng)籌全局的視角出發(fā)，必須找出審計質(zhì)量的區(qū)域差異到底是存在著哪方面的問題，由此對癥下藥，方能協(xié)調(diào)發(fā)展。鑒于此，為縮小區(qū)域差異，統(tǒng)籌區(qū)域發(fā)展，黨的十六屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》中就突出強調(diào)要按“五個統(tǒng)籌”原則深化改革，協(xié)調(diào)發(fā)展。

我國區(qū)域差異懸殊已成為不爭事實,盡快縮小區(qū)域差異,實現(xiàn)全面、協(xié)調(diào)和可持續(xù)發(fā)展已成為理論界和政府部門的共識〔68〕；從資本豐裕程度、市場發(fā)育水平、人力資本、資金使用效率等十大指標(biāo)都可以看出東中部要明顯優(yōu)于西部，區(qū)域差異顯著。馬軼群〔69〕以審計質(zhì)量為指標(biāo)研究發(fā)現(xiàn)：國家審計質(zhì)量區(qū)域差異性顯著，總體上東部地區(qū)審計質(zhì)量強于中部地區(qū)、中部地區(qū)強于西部地區(qū)。

尹樹偉等〔70〕從區(qū)域環(huán)境審計著手，研究認為，區(qū)域環(huán)境審計應(yīng)當(dāng)是審計機關(guān)以區(qū)域環(huán)境保護工作規(guī)劃為依據(jù),結(jié)合區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略、區(qū)域經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)布局特點,通過檢查區(qū)域環(huán)境保護的政策措施落實、重點工程建設(shè)與運行、資金分配和管理使用情況,揭示存在的突出問題,評價區(qū)域環(huán)境質(zhì)量狀況和環(huán)境保護工作成效,提出針對性建議,促進區(qū)域優(yōu)化完善環(huán)境保護制度政策、規(guī)范環(huán)境保護措施落實、提高環(huán)境保護資金的使用效益,從而推動被審計區(qū)域轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式,實現(xiàn)區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展與人口、環(huán)境相協(xié)調(diào)。馬軼群實證研究國家審計區(qū)域差異后總結(jié)認為：國家審計質(zhì)量區(qū)域差異性顯著，審計質(zhì)量在總體上東部地區(qū)強于中部地區(qū)、中部地區(qū)強于西部地區(qū)；國家審計行為質(zhì)量具有動態(tài)增效應(yīng)，且中西部地區(qū)強于東部地區(qū)，審計整改質(zhì)量的動態(tài)效應(yīng)在區(qū)域間有較大差異，國家審計“邊審計邊整改”的效果明顯，且東部地區(qū)效果最為顯著。宋常等〔71〕的實證研究結(jié)果表明國家審計執(zhí)行效果與地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平存在正相關(guān)關(guān)系，地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平越高則國家審計執(zhí)行效果越佳。唐雪松等〔72〕研究后發(fā)現(xiàn)地區(qū)市場化進程顯著影響政府審計作用發(fā)揮。要優(yōu)化國家治理體系，必須健全審計機制、完善審計制度?！?3〕

綜上所述，審計質(zhì)量的影響因素在于審計系統(tǒng)內(nèi)部相關(guān)人員因素和國家審計制度體系因素以及外部的經(jīng)濟、社會人文的環(huán)境。我國面臨著審計人員勝任素質(zhì)不高以及審計系統(tǒng)固有弊端，在大力培養(yǎng)優(yōu)秀審計人員的同時尚需努力進行制度創(chuàng)新，審計同業(yè)互查的制度則是相對較優(yōu)的路徑；而審計質(zhì)量區(qū)域的差異主要是受地區(qū)社會經(jīng)濟狀況的影響，在這方面應(yīng)當(dāng)加強對審計系統(tǒng)的宏觀協(xié)調(diào)，在內(nèi)外因上同時下功夫方可切實提高國家審計質(zhì)量。而研究文獻我們也發(fā)現(xiàn)，審計質(zhì)量得不到提高的問題，恰恰是國家審計沒有明確邊界的領(lǐng)域，例如審計活動追責(zé)問題，國家審計項目也無詳細精準(zhǔn)劃分，這樣的灰色區(qū)域的存在，使得國家審計效果大打折扣；而恰恰審計邊界相關(guān)問題的研究，還在探索階段。

三、審計邊界

審計邊界相關(guān)問題目前顯然沒有得到足夠重視，僅有少數(shù)學(xué)者做了研究，而且國內(nèi)外學(xué)者對審計邊界問題的研究重點有較大不同，Michaelk和 Lawrence〔74〕認為審計師與客戶的關(guān)系應(yīng)該在懷疑和信任間權(quán)衡,并認為輕微的懷疑是有益的。Lori Kopp〔75〕認為職業(yè)懷疑與審計師對客戶的信任水平之間有一種反向關(guān)系,審計中最優(yōu)的信任水平可以在保證審計師審計效率和效果的同時,避免對信任破壞的不當(dāng)反應(yīng)。審計中最優(yōu)的信任水平應(yīng)該是信任三個層次的基于審視的信任。Kathy Hurtt〔76〕等發(fā)展了審計師職業(yè)懷疑性格與行為模型。盡管對審計師的職業(yè)懷疑進行了度量，但研究中并沒有指明到底多少是一個合理的職業(yè)懷疑水平。懷疑和信任是人主觀心理的行為，并不能夠很精確地度量，所以國內(nèi)學(xué)者從法律法規(guī)和審計責(zé)任等易于量化的指標(biāo)出發(fā)來研究審計邊界。

董連德〔77〕研究了審計責(zé)任的邊界，認為審計假設(shè)是審計責(zé)任的下限，審計準(zhǔn)則是審計的上限；審計假設(shè)為明確審計責(zé)任界限提供了理論依據(jù)，沒有審計假設(shè)，審計人員的責(zé)任界限就沒有立足點；審計人員遵守了審計準(zhǔn)則并不意味著審計質(zhì)量就達到最高，只能說達到審計質(zhì)量的最低要求，最低的質(zhì)量要求是審計責(zé)任的法定上限，因為它證明審計工作已經(jīng)達到公認的要求，表明審計人員已履行了其法定的職責(zé)。只有對那些沒有達到審計準(zhǔn)則要求的行為才追究其責(zé)任。這說明審計責(zé)任的邊界就是審計準(zhǔn)則及法規(guī)，超出準(zhǔn)則和法規(guī)的限制，就需要承擔(dān)責(zé)任?？梢姺煞ㄒ?guī)是整個審計的主題基礎(chǔ)和框架。同樣，付曉、姜蕾〔78〕在研究我國審計責(zé)任邊界后也認為，我國審計邊界不清的主要原因有法律環(huán)境不佳、注冊會計師自身職業(yè)水平不高和審計行業(yè)發(fā)展還不成熟，這三個原因?qū)е聦徲嬤吔绮磺?，清晰審計邊界需要加強監(jiān)管和相關(guān)法律的完善。

靳思昌、張立民〔79〕研究國家審計邊界定位時，認為國家審計邊界應(yīng)該由現(xiàn)在的公共財政拓展為公共產(chǎn)品，主動適應(yīng)國家治理參與主體多元化的趨勢，實現(xiàn)與公共受托責(zé)任從公共受托財務(wù)責(zé)任、公共受托管理責(zé)任向公共受托社會責(zé)任的演進相協(xié)調(diào)及與國家審計的本質(zhì)從經(jīng)濟監(jiān)督、經(jīng)濟控制向“免疫系統(tǒng)”的演進相協(xié)調(diào)。為此，靳思昌、張立民〔80〕又從國家治理的角度來看國家審計的邊界問題，并提出了國家審計應(yīng)該涵蓋的范圍：公共財政供給的公共產(chǎn)品、資本市場供給的公共產(chǎn)品、資源資本供給的公共產(chǎn)品。這些公共產(chǎn)品都應(yīng)該受到國家審計的監(jiān)管。

綜上所述，國家審計作為國家治理的一部分，發(fā)揮著重大作用，我國國家審計已有長足發(fā)展，但國家審計依舊存在問題，面臨各種風(fēng)險，國家審計的區(qū)域差異大，若不協(xié)調(diào)發(fā)展，易形成馬太效應(yīng)，但我國幅員遼闊，社會發(fā)展不均衡，在不能完全均衡資源的情況下，合理的區(qū)域差異是否會在國家審計中形成有利于審計發(fā)展的競爭環(huán)境呢？那么區(qū)域差異的合理邊界在什么地方，就是需要深入探討和計量的了。

目前學(xué)界關(guān)于國家審計邊界的研究主要可以概括為三個方面：審計權(quán)限邊界、審計成本邊界以及審計道德邊界。在審計與國家治理中，有學(xué)者認為國家審計并非萬能，不能“包打天下”，不應(yīng)超越本身的職能和基本性質(zhì)以及法定的權(quán)限與業(yè)務(wù)邊界去承擔(dān)無法實施的任務(wù)和無法履行的責(zé)任?！?1〕可見國家的基本職能和法定權(quán)限也是有需要有邊界的，而在現(xiàn)實的運用過程中，國家對國家審計的職能規(guī)定和法律法規(guī)對國家審計的權(quán)限描述都相當(dāng)宏觀，在具體的操作過程中，國家審計必然面臨著微觀的操作環(huán)境，在法律法規(guī)和具體職能沒有明確規(guī)定的灰色地帶，國家審計的作用將大打折扣，尤其隨著我國全面深化改革逐步邁入深水區(qū)，國家審計面臨著更加復(fù)雜的環(huán)境，國家審計對清晰的職能界定和完善細致的立法保障的需求已經(jīng)越來越明顯和緊迫。

在審計成本邊界的相關(guān)研究中，其基本思想是借鑒制度經(jīng)濟學(xué)中的交易費用理論，即隨著審計邊界外延的拓展，審計成本費用與審計深入程度成正比，當(dāng)審計成本與審計預(yù)期的社會效益、經(jīng)濟效益之和相等時，即確認此時的審計范圍為最佳審計邊界。王中信、吳開錢〔82〕在研究國家審計邊界問題時，利用理論模型，發(fā)現(xiàn)目前的審計可以適當(dāng)擴大審計范圍，并提出在審計過程中不能一味強調(diào)要查到底，必須考慮到審計成本，使審計效果和審計成本達到最優(yōu)組合。這里提到很重要的一點就是審計成本，在審計中一定要做好預(yù)算，不能得不償失。這里又提醒我們在詳細規(guī)定國家審計職能領(lǐng)域時，如何能使國家審計的效用最大化，在提高審計質(zhì)量的同時又把握審計成本的控制。范開成〔83〕認為，從根本上講,審計成本是開展審計工作的必然產(chǎn)物,伴隨著審計活動的存在而存在,它的高低除關(guān)系到審計經(jīng)費使用效益和審計效率以外,更是衡量我國審計事業(yè)發(fā)展水平的重要標(biāo)準(zhǔn)之一,審計成本問題作為整個審計理論體系中不可或缺的一部分,應(yīng)當(dāng)引起重視。但對于審計成本如何有效控制，審計成本邊界的細化，目前學(xué)界還沒有相關(guān)研究。

關(guān)于審計道德邊界的研究，更多的是理念引導(dǎo)層面的軟約束邊界，以及通過提高工作準(zhǔn)入門檻和執(zhí)業(yè)勝任能力所附加的相關(guān)邊界?，F(xiàn)有研究主要從審計人員的角度來考察，認為審計人員的勝任能力低是影響國家審計質(zhì)量的重要原因之一，審計行業(yè)準(zhǔn)入以及審計人員專業(yè)知識要求，均有了具體規(guī)定，但審計人員的道德素質(zhì)并無法準(zhǔn)確量化，鑒于國家審計人員與注冊會計師事務(wù)所中審計人員職責(zé)權(quán)限有較大不同，國家審計人員代表國家審計機關(guān)，其一言一行均代表官方意志，有必要對國家審計人員的權(quán)限職責(zé)以及道德邊界做深入細致規(guī)范，而目前對國家審計人員道德邊界的明晰、強化明顯收效不彰。而一方面，國家審計人員的審計活動必然會涉及被審計單位的利益，被審計單位的阻撓會對審計活動形成阻力；另一方面，國家審計人員由于自身專業(yè)技能的不足造成的問題以及審計體制內(nèi)部固有的弊端造成的問題也是審計阻力的組成部分。

注釋：

〔1〕〔3〕〔25〕劉家義：《論國家治理與國家審計》，《中國社會科學(xué)》2012年第6期。

〔2〕Porter B.,Principles of External Auditing,New York:Wiley Ltd,2008．

〔4〕劉家義：《國家審計與國家治理》，《中國審計》2011年第16期。

〔5〕趙永紅：《“免役系統(tǒng)論”：國家治理視角下的國家審計本質(zhì)觀》，《財政研究》2013年第3期。

〔6〕趙麗芳、于亞瓊：《基于生物熵視角的國家審計 “免疫系統(tǒng)”功能分析》，《審計研究》2011年第4期。

〔7〕戚振東、王會金：《國家審計“免疫系統(tǒng)”功能實現(xiàn)研究——基于社會協(xié)同的視角》，《南京社會科學(xué)》2011年第12期。

〔8〕陸曉暉：《審計“免疫系統(tǒng)”功能論的意義》，《審計研究》2009年第6期。

〔9〕宋常：《“免疫系統(tǒng)”理論視野下的國家審計》，《審計與經(jīng)濟研究》2009年第1期。

〔10〕王素梅、李兆東、陳艷嬌：《論政府審計與國家經(jīng)濟安全》，《中南財經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報》2009年第1期。

〔11〕陳誠、胡海燕、唐建新：《論政府審計在維護國家經(jīng)濟安全中的作用及途徑》，《財會通訊》2010年第7期。

〔12〕審計署金融審計司課題組：《審計機關(guān)在維護國家金融安全方面發(fā)揮作用的機制與路徑》，《審計研究》2010年第1期。

〔13〕Acton，L．Letter to Mandell Creighton( 5 April,1887),Essays on Freedom and Power，1948,pp.335-336．

〔14〕Montesquieu De，B．The Spirit of the Laws [1748],Trans．by T．Nugent,New York ( Colonial Press) ，1900,pp.238-239．

〔15〕秦榮生：《國家審計職責(zé)的界定:責(zé)任關(guān)系分析》，《審計與經(jīng)濟研究》2011年第1期。

〔16〕厲國威：《基于契約觀的現(xiàn)代國家審計本質(zhì)》，《財會通訊》2012年第11期。

〔17〕Cole M，Elliott R，Zhang Jing,Corruption,Governance and FDI Location in China:Aprovince-level Analysis,The Journalof Development Studies，2009，45,pp.1494-1512．

〔18〕蔡春、朱榮、蔡利：《國家審計服務(wù)國家治理的理論分析與實現(xiàn)路徑探討——基于受托經(jīng)濟責(zé)任觀的視角》，《審計研究》2001年第5期。

〔19〕〔32〕江任佐、張筱、畢銘悅：《基于民生審計導(dǎo)向的國家審計淺析——國家審計服務(wù)國家治理的途徑》，《財會通訊》2013年第9期。

〔20〕《中國特色社會主義審計理論研究》課題組：《國家審計本質(zhì)研究》，《審計研究》2013年第4期。

〔21〕文碩：《世界審計史》，北京：企業(yè)管理出版社，1996年，第57頁。

〔22〕Santiso,C.,The Political Economy of Government Auditing:Financial Governance and the Rule of Law in Latin America and Beyond,Routledge Cavendish，2009．

〔23〕宋常：《審計學(xué)》，北京：中國人民大學(xué)出版社，2011年。

〔24〕宋常、王睿、趙懿清：《國家審計在走向善治的國家治理中的若干問題》，《審計與經(jīng)濟研究》2012年第1期。

〔26〕廖義剛、陳漢文：《國家治理與國家審計：基于國家建構(gòu)理論的分析》，《審計研究》2012年第6期。

〔27〕王姝：《國家審計如何更好地服務(wù)國家治理——基于公共政策過程的分析》，《審計研究》2012年第6期。

〔28〕李嘉明、劉永龍：《國家審計服務(wù)國家治理的機制和作用比較》，《審計研究》2012年第6期。

〔29〕〔37〕張先治、顧水彬：《基于管理控制的治理導(dǎo)向國家審計理論與模式研究》，《審計與經(jīng)濟研究》2013年第5期。

〔30〕劉家義：《切實發(fā)揮審計的“免疫系統(tǒng)”功能》，http://news.163.com/10/0713/16/6BG3IKOU000146BC.html，2013年7月13日。

〔31〕蔡春、朱榮、蔡利：《國家審計服務(wù)國家治理的理論分析與實現(xiàn)路徑探討》，《審計研究》2012年第1期。

〔33〕徐偉：《試論風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾捌湓谖覈倪\用》，《審計研究》2004年第4期。

〔34〕楊轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)：《論風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈膽?yīng)用》，首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)2005年碩士論文。

〔35〕陳啟蘊：《現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用中的問題與思考》，《財會通訊》2010年第2期。

〔36〕朱亞妮：《風(fēng)險導(dǎo)向的國家建設(shè)項目審計模式研究》，中國海洋大學(xué)2009年碩士論文。

〔38〕譚勁松、宋順林：《國家審計與國家治理：理論基礎(chǔ)和實現(xiàn)路徑》，《審計研究》2012年第2期。

〔39〕劉家義：《國家審計與國家治理．中國審計學(xué)會第三次理事會(內(nèi)蒙古)論壇講稿》，2011年7月8日。

〔40〕余春宏、辛旭：《國家審計風(fēng)險:類型、特征、成因及化解》，《山西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》2003年第5期。

〔41〕廖洪：《國家審計風(fēng)險的幾個問題》，《經(jīng)濟評論》1999年第3期。

〔42〕AICPA,Statements on Auditing Standards,AICPA of Management Accounting Research，2009(11),pp.45-73．

〔43〕譚勁松：《試論國家審計風(fēng)險》，《審計研究》1999年第6期。

〔44〕劉德增、伍敏：《審計結(jié)果公告制度的國家審計風(fēng)險研究》，《財會月刊》2006年第6期。

〔45〕齊玉梅：《審計結(jié)果公告制度下國家審計風(fēng)險模型的構(gòu)建》，《財會月刊》2006年第12期。

〔46〕張紅英：《完善審計結(jié)果公告制度,防范國家審計公告風(fēng)險》，《審計與經(jīng)濟研究》2006年第3期。

〔47〕王會金、尹平：《論國家審計風(fēng)險的成因及控制策略》，《審計研究》2000年第2期。

〔48〕張玉亮：《國家審計人員專業(yè)勝任能力研究》，《民營科技》2007年第5期。

〔49〕馬曙光：《政府審計人員素質(zhì)影響審計成果的實證研究》，《審計研究》2007年第3期。

〔50〕劉志海：《政府投資項目審計質(zhì)量控制策略》，《審計廣角》2011年第23期。

〔51〕朱嬋：《我國政府公共工程審計現(xiàn)狀及模式研究》，云南財經(jīng)大學(xué)2013年碩士論文。

〔52〕程瑩：《雙重領(lǐng)導(dǎo)管理體制下影響地方政府審計質(zhì)量的因素分析》，《審計與經(jīng)濟研究》2015年第4期。

〔53〕王詩韻：《國家審計職能優(yōu)化研究》，陜西科技大學(xué)2014年碩士論文。

〔54〕李齊輝、呂先锫、許道俊、劉新琳：《試論我國審計制度的構(gòu)建與創(chuàng)新》，《審計研究》2001年第1期。

〔55〕劉桂良、周英：《價值鏈視角下的政府審計反腐功能分析——基于地方審計機關(guān)審計情況統(tǒng)計的經(jīng)驗數(shù)據(jù)》，《系統(tǒng)工程》2014年第5期。

〔56〕俞采平：《政府審計效率影響因素的實證研究》，《長沙理工大學(xué)學(xué)報》2010年第3期。

〔57〕蘭艷澤、舒江劍：《政府審計是否發(fā)揮了“免疫功效”?——基于政府審計質(zhì)量的實證分析》，《南京審計學(xué)院學(xué)報》2013年第1期。

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〔63〕李平：《國家審計機關(guān)績效評價研究》，武漢理工大學(xué)2012年碩士論文。

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〔66〕丁紅華、楊明亮等：《建設(shè)工程全過程審計質(zhì)量評價體系研究》，《中南大學(xué)學(xué)報》2012年第4期。

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〔70〕審計署駐重慶特派辦理論研究會課題組：《區(qū)域環(huán)境審計研究》，《審計研究》2013年第2期。

〔71〕宋常等：《政府審計二十年來實踐成果之經(jīng)驗研究》，《審計研究》2006年第3期。

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〔80〕靳思昌、張立民：《論國家治理與國家審計邊界的界定》，《審計研究》2013年第1期。

〔81〕宋常、王睿、趙懿清：《國家審計在走向善治的國家治理中的若干問題》，《審計與經(jīng)濟研究》2012年第1期。

〔82〕王中信、吳開錢：《國家審計邊界探析》，《會計研究》2009年第11期。

〔83〕范開成：《審計成本問題初探》，《審計月刊》2005年第12期。

〔責(zé)任編輯：鐘和〕

徐京平，西北政法大學(xué)商學(xué)院/浐灞博士后工作站講師，經(jīng)濟學(xué)博士；駱勇，審計署駐西安特派辦高級審計師；張秦，西北政法大學(xué)商學(xué)院學(xué)生。