陳涵

國家稅務(wù)總局于2005年1月21日發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（以下簡稱：國稅發(fā)〔2005〕9號文），其中對“全年一次性獎金”進行定義，指行政機關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟效益和對雇員全年工作業(yè)績的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎金，并強調(diào)一次性獎金的范圍包括年終加薪、實行年薪制和績效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績效工資。國稅發(fā)〔2005〕9號文將一次取得年終獎金單獨作為一個月的工薪所得計算個人所得稅，進一步規(guī)范了全年一次性獎金的計稅方法，體現(xiàn)了公平性與合理性。

一、全年一次性獎金 “納稅禁區(qū)”與“避稅空間”

由于國稅發(fā)〔2005〕9號文遵循《國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)有住所的個人取得獎金征稅問題的通知》（以下簡稱：國稅發(fā)〔1996〕206號文）的理念，將全年一次性獎金作為單獨一個月的工薪所得，在計算應(yīng)納稅款時以12個月的平均一次性獎金確定適用稅率，卻未相應(yīng)扣減12個月的速算扣除數(shù)，而僅扣減1個月的速算扣除數(shù)，于是稅率臨界點附近的稅后收入形成了11倍的相鄰兩級速算扣除數(shù)的差額，稅率臨界點附近的收入增長速度小于個人所得稅稅負增長的速度，導(dǎo)致稅率臨界點兩邊稅前收入高的不含稅獎金可能小于稅前收入低的不含稅獎金的異?，F(xiàn)象，形成“納稅禁區(qū)”。

國家稅務(wù)總局于2005年7月7日出臺了《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得不含稅全年一次性獎金收入計征個人所得稅問題的批復(fù)》（以下簡稱：國稅函〔2005〕175號文），指出不含稅獎金應(yīng)按照1994年3月31日《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)征收<個人所得稅若干問題的規(guī)定>的通知》（以下簡稱：國稅發(fā)〔1994〕089號文）第十四條規(guī)定計算稅款。《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹執(zhí)行修改后的個人所得稅法有關(guān)問題的公告》（以下簡稱：國稅發(fā)〔2011〕46號文）對個人所得稅率進行調(diào)整，包括將個稅起征點提高到3500元，同時規(guī)定國稅發(fā)〔1994〕089號文所附“稅率表”同時廢止，而國稅函〔2005〕175號文仍然有效?！?005〕175號文規(guī)定了納稅人通過不含稅的全年一次性獎金計算應(yīng)納稅款的具體方法，由于在換算過程中存在兩種不同適用稅率的可能性，導(dǎo)致根據(jù)國稅函〔2005〕175號文與國稅發(fā)〔2005〕9號文計算所得的應(yīng)納個人所得稅款可能出現(xiàn)不一致，形成“避稅空間”。

二、全年一次性獎金征稅政策比較與“納稅禁區(qū)”成因

國稅發(fā)〔2005〕9號文規(guī)定，對納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得，并先將當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎金除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)，然后全額計算納稅。如果在發(fā)放年終一次性獎金的當(dāng)月，納稅人當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費用扣除額，應(yīng)將全年一次性獎金減除“雇員當(dāng)月工資薪金所得與費用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數(shù)。

下面通過實例來比較新政策（國稅發(fā)〔2005〕9號文）與舊政策（國稅發(fā)〔1996〕206號文）在全年一次性獎金個人所得稅計算上的差異。

例1：2015年1月中國公民李某取得當(dāng)月工資3500元，同時取得2014年全年一次性獎金54000元，按照新舊政策比較2014年全年一次性獎金應(yīng)繳納的個人所得稅見表（1）。

從案例可見，新政策較舊政策對全年一次性獎金收入的計稅方法進行規(guī)范，減輕了納稅人的稅負，更體現(xiàn)稅法的公平性與合理性。然而，新政策存在一定的弊端：遵循舊政策將全年一次性獎金作為單獨一個月工薪所得的理念，在確認其適用稅率后，卻未相應(yīng)扣減12個月的速算扣除數(shù)，而僅扣減1個月的速算扣除數(shù)，便使稅率臨界點附近的稅后收入相差了11倍的相鄰兩級速算扣除數(shù)的差額，在稅率臨界點附近的收入增長速度小于稅負增長的速度，導(dǎo)致出現(xiàn)稅率臨界點兩邊稅前收入高的不含稅獎金可能小于稅前收入低的不含稅獎金的異常現(xiàn)象，形成“納稅禁區(qū)”。下面通過另外一個實例進行說明。

例2：2015年1月，中國公民李某取得當(dāng)月工資3500元、2014年全年一次性獎金54 000元；中國公民張某取得當(dāng)月工資3500元、2014年全年一次性獎金54 001元。全年一次性獎金分別應(yīng)繳納個人所得稅見表（2）計算。

筆者推算出“納稅禁區(qū)”計算結(jié)果詳見表（3），財務(wù)人員在計發(fā)全年一次性獎金時應(yīng)該避免全年一次性獎金（含稅）在“納稅禁區(qū)”內(nèi)，以進行合理的稅收籌劃，達到為單位雇員節(jié)稅的目的。

三、全年一次性獎金計稅政策存在的“避稅空間”

國家稅務(wù)總局于2005年國稅函〔2005〕175號文，明確規(guī)定納稅人通過不含稅獎金計算應(yīng)納稅款的具體方法。不含稅全年一次性獎金換算為含稅全年一次性獎金并計征個人所得稅方法如下：

（1）按照不含稅全年一次性獎金收入除以12的商數(shù)，參照國稅發(fā)〔1994〕089號文規(guī)定的不含稅收入稅率表，查找相應(yīng)適用稅率A和速算扣除數(shù)A；

（2）含稅的全年一次性獎金收入=（不含稅的全年一次性獎金收入-速算扣除數(shù)A）÷（1 -適用稅率A）；

（3）按含稅全年一次性獎金收入除以12的商數(shù)，參照國稅發(fā)〔1994〕089號文規(guī)定的含稅收入稅率表，重新查找適用稅率B和速算扣除數(shù)B；

（4）應(yīng)納稅額=含稅的全年一次性獎金收入×適用稅率B -速算扣除數(shù)B。如果納稅人取得不含稅全年一次性獎金收入的當(dāng)月工資薪金所得，低于稅法規(guī)定的費用扣除額，應(yīng)先將不含稅全年一次性獎金減去當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定費用扣除額的差額部分后，再按照上述方法處理。

國稅發(fā)〔2011〕46號文對個人所得稅率進行調(diào)整，規(guī)定國稅發(fā)〔1994〕089號文所附“稅率表”同時廢止，上述計算方法中的含稅收入稅率表以及不含稅收入稅率表則參照國稅發(fā)〔2011〕46號文進行計算，在換算過程中涉及到適用稅率A和適用稅率B，在稅率臨界點附近存在A≠B的可能性，導(dǎo)致國稅函〔2005〕175號文與國稅發(fā)〔2005〕9號文計算應(yīng)納稅款不一致，形成“避稅空間”。

下面通過實例比較國稅函〔2005〕175號文與國稅發(fā)〔2005〕9號文在全年一次性獎金個人所得稅計算上形成的差異。

例3：2015年1月，中國公民李某取得當(dāng)月工資3500元，同時取得2014年全年一次性獎金（不含稅）49 860元；中國公民張某取得當(dāng)月工資3500元，同時取得2014年全年一次性獎金（含稅）61 631.25元。按照國稅函〔2005〕175號文與國稅發(fā)〔2005〕9號文分別對李某和張某的全年一次性獎金計算應(yīng)繳納的個人所得稅見表（4）所示。

從表（4）的案例計算中可以看出，雖然李某和張某的全年一次性獎金（不含稅）都是49860元，但應(yīng)納稅款不一致：根據(jù)國稅函〔2005〕175號文計算出李某應(yīng)納稅款為10 501.67元，而根據(jù)國稅發(fā)〔2005〕9號文計算出張某應(yīng)納稅款為11 771.25元。

由于國稅函〔2005〕175號文規(guī)定適用稅率A根據(jù)目前規(guī)定的不含稅收入對應(yīng)的稅率表確定，將49860/12的商數(shù)4155確定適用稅率A為10%，使用該稅率換算得到的應(yīng)納稅所得額為55 283.33，該應(yīng)納稅所得額剛好處于下一級稅率的范圍，導(dǎo)致適用稅率B變?yōu)?0%，從而產(chǎn)生了前后適用稅率不一致的情況，造成國稅函〔2005〕175號文與國稅發(fā)〔2005〕9號文計算的應(yīng)納稅款不一致。

筆者根據(jù)該思路推算出“避稅空間”，具體計算結(jié)果詳見表（5）所示，財務(wù)人員在計發(fā)全年一次性獎金時應(yīng)該使全年一次性獎金（不含稅）在“避稅空間”內(nèi)，避免造成不必要的“稅收損失”。

四、結(jié)論與建議

（一）根據(jù)全年一次性獎金在計算個人所得稅出現(xiàn)的“納稅禁區(qū)”和“避稅空間”，合理進行稅收籌劃

作為合格的財務(wù)人員，應(yīng)該熟悉掌握相關(guān)的稅收計征政策，合理進行稅收籌劃。在計發(fā)全年一次性獎金時，應(yīng)該避免全年一次性獎金（含稅）在“納稅禁區(qū)”內(nèi)，具體結(jié)果見表（3）；如果全年一次性獎金是不含稅時，應(yīng)該將全年一次性獎金（不含稅）選擇在“避稅空間”內(nèi)，具體結(jié)果見表（5）。

（二）具有行業(yè)周期性企業(yè)可以根據(jù)實際情況定期預(yù)提獎金，全年一次性發(fā)放的方式進行稅收籌劃，既保障年終獎激勵的有效性，又合理地減少稅負

國稅發(fā)〔2005〕9號文明確規(guī)定，納稅人取得除全年一次性獎金以外的其它各種名目獎金，如半年獎、季度獎、加班獎、先進獎、考勤獎等，一律與當(dāng)月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個人所得稅。也就是說，全年一次性獎金的計稅方法對于每個納稅人來說一年只能使用一次。

由于某些企業(yè)的行業(yè)周期性特點，例如服裝、石油化工、汽車、房地產(chǎn)等行業(yè)，企業(yè)為了激勵職工的周期積極性需要，將年終獎作為季度獎或者是半年獎發(fā)放。如果按照國稅發(fā)〔2005〕9號文的規(guī)定，對行業(yè)周期性較強的企業(yè)不公平，造成稅負的不平衡；如果企業(yè)為了進行稅收籌劃就可能會放棄周期性獎金的激勵措施，采用年終一次性發(fā)放獎金，潛移默化中剝奪了企業(yè)的自主權(quán)，不利于其發(fā)展，也違背了年終獎發(fā)放的初衷。筆者建議，具有行業(yè)周期性企業(yè)可以根據(jù)其實際情況在季度或者半年度定期預(yù)提獎金，有效地按照周期激勵雇員，預(yù)提的獎金在年終時一次性發(fā)放，利用全年一次性獎金的計稅方法進行節(jié)稅：既保障年終獎激勵的有效性，又合理地減少稅負。

（三）借助Excel的迭代計算功能，將全年一次性獎金（不含稅）換算為全年一次性獎金（含稅），提高財務(wù)人員的工作效率

根據(jù)筆者了解，企業(yè)發(fā)放全年一次性獎金一般是確定稅后金額，即稅收由公司代為負擔(dān)。根據(jù)國稅函〔2005〕175號文規(guī)定，通過全年一次性獎金（不含稅）換算為全年一次性獎金（含稅）需要經(jīng)過兩次適用稅率的套算，最終確定實際應(yīng)納稅額，財務(wù)人員在進行換算時經(jīng)常抱怨麻煩。筆者推薦借助Excel的迭代計算功能，將全年一次性獎金（不含稅）換算為全年一次性獎金（含稅），提高工作效率。具體步驟如下：

1.在Excel工作簿中建立“個人所得稅稅率”工作表，輸入現(xiàn)行個人所得稅超額累進稅率表，如表（6）所示。

2.建立名為“全年一次性獎金（不含稅換算為含稅）”的工作表，按照表（7）的格式輸入相應(yīng)的公式。由于單元格E3的數(shù)值依賴F3的數(shù)值，而F3的數(shù)值又依賴E3的數(shù)值，從而造成了表格中數(shù)值循環(huán)引用的問題。一般情況下，Excel提示出錯信息，需要在Excel的“工具”菜單中的“選項”中選擇“公式”項下的“計算選項”，然后選中“啟用迭代計算”。由于適用稅率需要2次套算，所以“最多迭代次數(shù)”可以填寫不小于2的數(shù)值，“最大誤差”為0.001，最后按“確定”鍵執(zhí)行即可。

3.在“全年一次性獎金（不含稅換算為含稅）”的工作表單元格B3輸入納稅人關(guān)于公司全年一次性獎金（不含稅）減去當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定費用扣除額的差額部分后的余額，Excel便能自動計算出應(yīng)納稅額和全年一次性獎金（含稅）。