■黃　超

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中外無(wú)形資產(chǎn)比較研究

■黃超

內(nèi)容摘要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布，完善了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，明晰了我國(guó)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展方向。其中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》在原無(wú)形資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，同時(shí)借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》做出較大的調(diào)整。本文將采取新舊無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)比的方法，反映出新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的創(chuàng)新之處。同時(shí)，借鑒國(guó)外無(wú)形資產(chǎn)核算的先進(jìn)方法和理念，對(duì)新準(zhǔn)則下的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量確認(rèn)等方面內(nèi)容進(jìn)行研究分析。

關(guān)鍵詞：無(wú)形資產(chǎn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究分析

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)和經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加速，無(wú)形資產(chǎn)的地位和作用不斷提升。當(dāng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)愈趨激烈，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)愈復(fù)雜時(shí)，無(wú)形資產(chǎn)在不斷增加，同時(shí)其地位和作用愈趨向于上升。我們看到，我國(guó)相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)范卻存在許多不同步的地方。因此，本文從無(wú)形資產(chǎn)新準(zhǔn)則的內(nèi)容以及國(guó)際相應(yīng)準(zhǔn)則內(nèi)容的比較出發(fā)，試圖探討我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的發(fā)展和完善。

無(wú)形資產(chǎn)定義的比較

（一）新準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)定義的變化

新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義是指企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。參照原準(zhǔn)則我們不難看出新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義有兩個(gè)重要的變化。首先，不再對(duì)無(wú)形資產(chǎn)取得的時(shí)間進(jìn)行限制。其次，明確指出無(wú)形資產(chǎn)的范圍是可辨認(rèn)的，排除了不可辨認(rèn)的資產(chǎn)。例如，企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，不再適用無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則，而是適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》這兩個(gè)準(zhǔn)則。無(wú)形資產(chǎn)的范圍，是指有哪些資產(chǎn)屬于無(wú)形資產(chǎn)，是一個(gè)與有形資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的概念。但同有形資產(chǎn)一樣，無(wú)形資產(chǎn)也屬于客觀存在的范疇，這種存在不受人的主觀意志影響。另外，作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)和石油天然氣礦區(qū)權(quán)益也不再適用無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則，而是由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采》這兩個(gè)準(zhǔn)則分別規(guī)范指導(dǎo)。

（二）中外無(wú)形資產(chǎn)定義的聯(lián)系

根據(jù)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1999年9月7日發(fā)布的《企業(yè)合并和無(wú)形資產(chǎn)》（征求意見稿），無(wú)形資產(chǎn)是指沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非流動(dòng)資產(chǎn)（不包括金融資產(chǎn)）。同時(shí)，該征求意見稿認(rèn)為，商譽(yù)屬于無(wú)形資產(chǎn)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義如下：“無(wú)形資產(chǎn)指為用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位或行政管理目的而持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”。我國(guó)香港會(huì)計(jì)師公會(huì)發(fā)布的《標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告第29號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》也有與之相同的做法。英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)認(rèn)為，無(wú)形資產(chǎn)是指不具有實(shí)物形態(tài)但可以辨認(rèn)且企業(yè)通過(guò)法定權(quán)利等可以控制的非金融性長(zhǎng)期資產(chǎn)。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》將無(wú)形資產(chǎn)定義為：“無(wú)形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)?！辈⑶覍o(wú)形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。其中“不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)是指商譽(yù)。”我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)?？杀嬲J(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)包括：①能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；②源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無(wú)論這些權(quán)利是否可以從業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。

無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的比較

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》將無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定為：第一，符合無(wú)形資產(chǎn)的定義；第二，該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；第三，該資產(chǎn)的成本能夠可靠的計(jì)量。企業(yè)在判斷無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入時(shí)，應(yīng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟(jì)因素做出合理估計(jì)，并且應(yīng)當(dāng)有明確證據(jù)支持。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將某項(xiàng)目確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)要求企業(yè)能證明該項(xiàng)目滿足以下條件：第一，該項(xiàng)目在促成企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)利益方面的作用，以及發(fā)揮這種作用的能力能夠被證實(shí)；第二，取得該項(xiàng)目的成本能夠可靠地計(jì)量。

從上述準(zhǔn)則所描述的無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中，不難發(fā)現(xiàn)以下幾點(diǎn)對(duì)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的重要特征：首先，無(wú)形資產(chǎn)是由合同或其他法律權(quán)利所產(chǎn)生的，有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；其次，無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量；最后具有可分離性。因此，滿足該標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)與商譽(yù)分開確認(rèn)。

無(wú)形資產(chǎn)研究與開發(fā)費(fèi)用的比較

研究與開發(fā)費(fèi)用在現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展中占據(jù)十分重要的地位，企業(yè)若想保持長(zhǎng)久競(jìng)爭(zhēng)力均須投入大量的研究與開發(fā)經(jīng)費(fèi)。而企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用也日益成為經(jīng)常性的支出，且數(shù)額越來(lái)越大。綜觀各國(guó)的會(huì)計(jì)處理方法一般有兩種：全部費(fèi)用化和部分費(fèi)用化。我國(guó)新準(zhǔn)則對(duì)原有的該準(zhǔn)則中的研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化和資本化的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行重要的變動(dòng)。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出：研究階段的支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段符合確認(rèn)條件的開發(fā)支出確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。這就要求企業(yè)正確劃分兩個(gè)階段。新準(zhǔn)則關(guān)于研發(fā)費(fèi)用的處理有很大的創(chuàng)新，主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

（一）增強(qiáng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力

原準(zhǔn)則將依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化，這樣處理必將導(dǎo)致開發(fā)階段利潤(rùn)的下降，這樣一來(lái)就會(huì)使投資者失去對(duì)企業(yè)投資的興趣，企業(yè)管理者為了提高投資者的投資熱情，就會(huì)削減開發(fā)階段的支出。新準(zhǔn)則將符合條件的研發(fā)費(fèi)用資本化，可以在利潤(rùn)表中客觀的反映出企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)，企業(yè)管理者沒(méi)有了開發(fā)階段利潤(rùn)指標(biāo)的壓力，就會(huì)全心投入到研發(fā)活動(dòng)中，使得企業(yè)的業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流保持同向增長(zhǎng)，這樣一來(lái)企業(yè)就處于一個(gè)良性的循環(huán)周期當(dāng)中。

（二）客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況

開發(fā)費(fèi)用資本化后就能夠在資產(chǎn)負(fù)債表中作為無(wú)形資產(chǎn)真實(shí)而客觀地列式出來(lái)，這樣做可以為投資者和會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供全面而且客觀的企業(yè)自主研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的信息，同時(shí)向投資者發(fā)出企業(yè)在自主研發(fā)方面有強(qiáng)大實(shí)力的信號(hào)，從而吸引更多投資者為企業(yè)自主研發(fā)的項(xiàng)目進(jìn)行投資活動(dòng)，達(dá)到企業(yè)籌集資金的目的。

（三）符合收入與費(fèi)用配比原則

企業(yè)在進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)做到收入與費(fèi)用相配比的原則。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)的開發(fā)支出在同時(shí)滿足五項(xiàng)條件時(shí)就可以確認(rèn)是無(wú)形資產(chǎn)，這樣的規(guī)定完善了原準(zhǔn)則中將依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化的不足。原準(zhǔn)則的規(guī)定不符合收入與費(fèi)用配比的原則，因?yàn)槠髽I(yè)自主研發(fā)活動(dòng)一旦成功，就會(huì)給企業(yè)帶來(lái)豐厚的收益，可是如果按原準(zhǔn)則的規(guī)定與收入相配比的費(fèi)用將少于實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)中的規(guī)定，也是主張研究費(fèi)用應(yīng)在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，記入當(dāng)期損益。開發(fā)費(fèi)用如符合規(guī)定的資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，否則均應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。

無(wú)形資產(chǎn)披露的比較

新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則增加了五項(xiàng)披露要求，即按照無(wú)形資產(chǎn)類別披露資產(chǎn)的賬面價(jià)值、使用壽命、攤銷方法、擔(dān)保無(wú)形資產(chǎn)情況和研究開發(fā)支出信息等，刪除了對(duì)土地使用權(quán)的取得方式和取得成本的披露要求。新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的信息披露更加詳細(xì)具體，有利于會(huì)計(jì)信息使用者更加全面了解企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的質(zhì)量，為投資者提供更加有用的決策依據(jù)。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）第38號(hào)，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的披露做了明確的說(shuō)明，要求“企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表上對(duì)內(nèi)部產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)和其他無(wú)形資產(chǎn)予以區(qū)分”，同時(shí)規(guī)定對(duì)每類無(wú)形資產(chǎn)都要披露：使用壽命或所使用的攤銷率、攤銷方法、期初和期末賬面金額總額和累計(jì)攤銷額；其中含無(wú)形資產(chǎn)攤銷額的收益表要單列項(xiàng)目和期初、期末賬面金額的調(diào)節(jié)等事項(xiàng)。還要求披露：“從整體看對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表具有重要影響的單項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的描述，其賬面金額和剩余攤銷期”，“使用權(quán)被限制的無(wú)形資產(chǎn)的存在及其金額，以及作為債務(wù)抵押品的無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值”，還有“對(duì)購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)所承諾的金額”等內(nèi)容。關(guān)于研究與開發(fā)支出，IAS第38號(hào)要求“財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)披露本期確認(rèn)為費(fèi)用的研究與開發(fā)支出總額?！?/p>

小結(jié)

綜上所述，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)（2006）》變更的大部分內(nèi)容是在趨同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀與時(shí)俱進(jìn)。企業(yè)也應(yīng)當(dāng)注重知識(shí)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，提高管理者素養(yǎng)的同時(shí)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算人員和行業(yè)從業(yè)者的學(xué)習(xí)，不斷提高業(yè)務(wù)能力拓展知識(shí)水平。同時(shí)還應(yīng)促使國(guó)家進(jìn)一步完善相關(guān)無(wú)形資產(chǎn)知識(shí)產(chǎn)權(quán)法律細(xì)則。

（作者單位：天津科技大學(xué)）

責(zé)任編輯：孫鐵銘