□　梁　冰

(貴州省興義市地稅局二分局，貴州　興義　562400)

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稅收風(fēng)險管理模式問題及建議

□梁冰

(貴州省興義市地稅局二分局，貴州興義562400)

通過回歸風(fēng)險的概念、企業(yè)風(fēng)險管理和稅收風(fēng)險管理的定義，探討企業(yè)風(fēng)險管理和稅收風(fēng)險管理之間的差異。并結(jié)合基層稅務(wù)機關(guān)風(fēng)險管理實踐，探討當(dāng)前稅收風(fēng)險管理模式和實務(wù)中存在的一些問題，提出稅收風(fēng)險管理重點環(huán)節(jié)前置、信息獲取的突破和建立提高納稅人稅法遵從度長效機制作為稅收風(fēng)險管理目標(biāo)。

稅收風(fēng)險管理模式；企業(yè)風(fēng)險管理的差異；重點環(huán)節(jié)前置；考核機制；信息不對稱

一、企業(yè)風(fēng)險管理和稅收風(fēng)險管理的差異

(一)風(fēng)險和稅收風(fēng)險的概念

風(fēng)險在不同的學(xué)科領(lǐng)域有不同的概念和特征，但有一個特征是共同的：即風(fēng)險具有不確定性。風(fēng)險在學(xué)術(shù)研究中其實是一個不帶褒貶的中性詞，風(fēng)險的發(fā)生并不一定導(dǎo)致?lián)p失，相反還有可能帶來收益，所以就有了“高風(fēng)險，高收益”的表述，這種中性色彩一般運用在市場經(jīng)濟主體的外部交易行為中。而內(nèi)部管理中的風(fēng)險，通常是指會造成損失的不確定性。一般理解為，由于未來的不確定性和不可完全預(yù)測性，而導(dǎo)致在組織實現(xiàn)目標(biāo)時，遭遇有害結(jié)果的可能性。

稅收風(fēng)險，一般可以分為稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法風(fēng)險和納稅人稅法遵從風(fēng)險?，F(xiàn)行的稅收風(fēng)險管理理論中的稅收風(fēng)險一般是指納稅人稅法遵從風(fēng)險，即納稅人不遵從稅法，導(dǎo)致國家稅收利益流失，引發(fā)的一系列不良后果的不確定性。

(二)企業(yè)風(fēng)險管理和稅收風(fēng)險管理的定義

風(fēng)險管理理論經(jīng)過長期的發(fā)展演進(jìn)，以COSO的研究成果影響最大，得到廣泛認(rèn)可和普遍應(yīng)用。COSO對企業(yè)風(fēng)險管理(ERM)的定義是：“企業(yè)風(fēng)險管理是一個過程，它由一個主體的董事會、管理層和其他人員實施，應(yīng)用于戰(zhàn)略制定并貫穿于企業(yè)之中，旨在識別可能會影響主體的潛在事項，管理風(fēng)險以使其在該主體的風(fēng)險容量之內(nèi)，并為主體目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證”。并構(gòu)建了以風(fēng)險管理八要素構(gòu)成的風(fēng)險管理框架：內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)、控制活動、信息和溝通、監(jiān)控。

張愛球指出：“稅收風(fēng)險主要是指在稅收管理中對提高納稅遵從產(chǎn)生負(fù)面影響的各種可能性和不確定性。稅收遵從風(fēng)險管理根本目的則是稅務(wù)機關(guān)通過運用風(fēng)險管理的理念和方法，努力使稅收不遵從風(fēng)險控制在最小限度內(nèi)，為稅收遵從最大化這一組織目標(biāo)的實現(xiàn)提供保障?！監(jiān)ECD 在20 世紀(jì)70 年代將現(xiàn)代風(fēng)險管理理論引入稅收征管中，并積極在其成員國推進(jìn)稅收風(fēng)險管理，形成了一套主要包括管理戰(zhàn)略規(guī)劃、風(fēng)險識別評定、風(fēng)險等級排序、風(fēng)險應(yīng)對處理、風(fēng)險管理績效評價等環(huán)節(jié)稅收風(fēng)險管理的運行機制。我國現(xiàn)在的稅收風(fēng)險管理模式也主要采取了這種運行機制。

(三)企業(yè)風(fēng)險管理和稅收風(fēng)險管理的差異

1、目標(biāo)不同和考核評價機制不同。企業(yè)風(fēng)險管理的目標(biāo)是管理風(fēng)險，為主體目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證，即要在事前消除或控制風(fēng)險發(fā)生的可能性，盡量降低風(fēng)險發(fā)生造成的不利影響。而稅收風(fēng)險管理模式更多的是通過識別、應(yīng)對和處理納稅人已經(jīng)不遵從的行為，使納稅人能提高稅法遵從度。目標(biāo)不同，考核評價機制也就不同。企業(yè)風(fēng)險管理的考核評價圍繞風(fēng)險的發(fā)生以及發(fā)生后的損失是否得到有效控制。而稅收風(fēng)險管理模式的考核評價圍繞著風(fēng)險是否得到有效識別、應(yīng)對和處理，最后納稅人的稅法遵從度是否得到普遍提高。

2、管理指向不同。企業(yè)風(fēng)險管理是一種內(nèi)部管理控制的方式和手段，起到風(fēng)險防范與控制的作用，其管理行為直接指向企業(yè)內(nèi)部。稅收風(fēng)險管理的管理指向是納稅人，識別納稅人稅法不遵從引發(fā)的風(fēng)險，通過應(yīng)對和處理將其消除，并期望納稅人能因此提高稅法遵從度。稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部管理中的執(zhí)法風(fēng)險則是通過督查內(nèi)審機制來應(yīng)對。

3、信息不對稱和博弈。企業(yè)風(fēng)險管理是企業(yè)內(nèi)部管理控制的單方行為，基于企業(yè)內(nèi)部信息和外部信息作出的判斷，采取行動，會存在信息不充分的情況，但不存在信息不對稱以及直接與另一方博弈的情況。稅收風(fēng)險管理是稅務(wù)機關(guān)針對納稅人采取的一種管理模式，參與者有稅務(wù)機關(guān)和納稅人兩方。稅務(wù)機關(guān)通過各種掌握的信息去發(fā)現(xiàn)納稅人不遵從的風(fēng)險，掌握的納稅人生產(chǎn)經(jīng)營等涉稅信息要比納稅人自己掌握得少，稅務(wù)機關(guān)與納稅人信息不對稱。當(dāng)存在信息不對稱時，就會有博弈的空間。

4、時間節(jié)點不同。企業(yè)風(fēng)險管理注重風(fēng)險管理發(fā)生之前，預(yù)防風(fēng)險的發(fā)生造成損失。而目前我國的稅收風(fēng)險管理模式更注重如何發(fā)現(xiàn)和應(yīng)對納稅人不遵從風(fēng)險，是在納稅人不遵從風(fēng)險已經(jīng)發(fā)生之后。

5、主動與被動的不同。企業(yè)風(fēng)險管理要主動采取措施，應(yīng)對各種可能出現(xiàn)的情況，防止風(fēng)險的發(fā)生。企業(yè)實施風(fēng)險管理是一種主動、直接應(yīng)對風(fēng)險的行為。而目前我國的風(fēng)險管理模式下，稅務(wù)機關(guān)只能被動接受和處理納稅人的不遵從行為。主動做出的各項行為，都需要通過影響納稅人或者納稅人配合才能實現(xiàn)預(yù)期的目標(biāo)。

二、當(dāng)前稅收風(fēng)險管理模式存在的問題

(一)稅收風(fēng)險管理的重點環(huán)節(jié)不明確

當(dāng)前的稅收風(fēng)險管理模式，一般有風(fēng)險識別與推送、風(fēng)險應(yīng)對處理、風(fēng)險應(yīng)對結(jié)果與反饋等環(huán)節(jié)，其中哪個環(huán)節(jié)是重點環(huán)節(jié)，即應(yīng)該在哪個環(huán)節(jié)取得突破才能使整個稅收風(fēng)險管理水平得到提升，目前還在探索之中。現(xiàn)在關(guān)注的較多的是風(fēng)險識別和應(yīng)對處理的有效性。

(二)考核機制不明確

稅收風(fēng)險管理如何進(jìn)行考核尚不明確，風(fēng)險識別是否有效，風(fēng)險事務(wù)應(yīng)對處理的數(shù)量和質(zhì)量如何考核是當(dāng)前風(fēng)險管理模式一個難題?；鶎佣悇?wù)機關(guān)對以前的管理員模式存在路徑依賴，接觸稅收風(fēng)險管理事務(wù)之初由于缺乏經(jīng)驗，常在門外徘徊，不得其要領(lǐng)。系統(tǒng)風(fēng)險識別通常是共性指標(biāo)，針對性不強。人工二次分析因為信息視野的局限性、個人業(yè)務(wù)能力的差異性，所以疑點分析、風(fēng)險識別有效性也不高?；鶎佣悇?wù)機關(guān)的風(fēng)險應(yīng)對人員應(yīng)對技能、應(yīng)對經(jīng)驗不足，稅收風(fēng)險管理事務(wù)的處理效果不盡如人意。每人每月應(yīng)分配多少稅收風(fēng)險管理事務(wù)，如何對其進(jìn)行監(jiān)督評價考核成為擺在基層稅務(wù)機關(guān)眼前的現(xiàn)實問題。

(三)信息不對稱未得到改善

目前稅務(wù)機關(guān)只能從納稅人涉稅登記信息、申報征收數(shù)據(jù)、財務(wù)報表數(shù)據(jù)進(jìn)行風(fēng)險分析。第三方信息匱乏，獲取機制不暢，而納稅人報送的財務(wù)報表數(shù)據(jù)真實準(zhǔn)確性有待提高，征納雙方信息不對稱較為嚴(yán)重，很大程度上制約了風(fēng)險識別和應(yīng)對處理的有效性，還造成了稅務(wù)機關(guān)在與納稅人的博弈過程中處于不利地位的局面。

(四)稅收風(fēng)險管理存在被動性、局限性和低效性

當(dāng)前的稅收風(fēng)險管理模式是通過識別納稅人不遵從風(fēng)險，發(fā)起事務(wù)，通過事務(wù)應(yīng)對去處理風(fēng)險。納稅人不遵從行為發(fā)生之前的納稅提醒尚未發(fā)揮較大作用。雖然發(fā)起稅收風(fēng)險事務(wù)并應(yīng)對，從表面上看是稅務(wù)機關(guān)主動發(fā)起了風(fēng)險管理行為，但是因為是事后的，而且風(fēng)險識別的廣度和深度不夠，所以從這個角度上說稅務(wù)機關(guān)處于被動地位。稅務(wù)機關(guān)風(fēng)險管理受到信息獲取能力、稅務(wù)干部業(yè)務(wù)能力與經(jīng)驗、應(yīng)對風(fēng)險的廣度和深度等各方面因素的制約，稅收風(fēng)險管理存在局限性和低效性，廣度和深度都不夠，不能形成有效的影響力或者威懾力，納稅人稅法遵從度未能得到普遍的提高。

(五)稅收風(fēng)險管理實務(wù)中存在的問題

1、納稅評估是執(zhí)法還是服務(wù)的爭論。有人認(rèn)為納稅評估是執(zhí)法行為，也有人認(rèn)為是納稅服務(wù)。筆者認(rèn)為，納稅評估結(jié)論不得申請行政復(fù)議和行政訴訟是沒有爭議的，則納稅評估就不可能是執(zhí)法行為，因為納稅人法律救濟的兩條路徑復(fù)議和訴訟都被堵死，則納稅評估就不能稱為執(zhí)法，否則“無救濟就無權(quán)利”，違背了法律公平公正的精神。所以納稅評估只能是服務(wù)，不得在評估過程中直接進(jìn)行行政處罰和行政強制。

2、有罪推定和無罪推定。風(fēng)險分析是找疑點，是一個有罪推定的過程，否則就可能遺漏風(fēng)險點，要有一種“于無疑處而有疑”的精神，稅務(wù)干部要不斷提高職業(yè)敏感性和職業(yè)判斷力。而風(fēng)險應(yīng)對要采取無罪推定原則，并要避免納稅人自證其罪的情況。

3、舉證責(zé)任倒置。很多人認(rèn)為舉證責(zé)任倒置，即由納稅人提供舉證資料和說明是納稅評估中實地核查和稅務(wù)檢查的本質(zhì)區(qū)別，但是筆者想指出的是法律精神一般是“誰主張誰舉證”，而且負(fù)有舉證責(zé)任的一方往往處于不利地位，所以無論民法、行政法或者刑法等都會對舉證責(zé)任進(jìn)行明確。稅務(wù)機關(guān)要求納稅人負(fù)擔(dān)舉證責(zé)任，使稅務(wù)機關(guān)處于有利地位，則納稅人的權(quán)利受到侵害，公權(quán)和私權(quán)的規(guī)范必須有明確的法律依據(jù)，即納稅評估中舉證責(zé)任倒置有待于法律給予明確和支持。

4、程序、文書、證據(jù)的合法性爭論?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》未修訂前，這個爭論實無必要，因為納稅評估是服務(wù)不是執(zhí)法，其結(jié)論不得提起行政復(fù)議和行政訴訟，所以稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部可以尋求統(tǒng)一規(guī)范管理，但不必糾結(jié)于合法性。另外，納稅評估中取得的證據(jù)，無論怎么轉(zhuǎn)換都是不能在稅務(wù)檢查和稽查中使用的。如果執(zhí)行稅務(wù)檢查的程序則不能稱為納稅評估。如果執(zhí)行的是納稅評估的程序，則所有取得的資料都不能用于檢查和稽查。有種意見認(rèn)為只要納稅評估過程中稅務(wù)機關(guān)取證程序合法、證據(jù)形式內(nèi)容合法，證據(jù)可移交檢查和稽查直接使用，然而對納稅人而言都是稅務(wù)機關(guān)，如果取證程序合法有效、證據(jù)內(nèi)容形式有效，證據(jù)可以采用，又何須移交稅務(wù)檢查和稽查，直接采取后續(xù)處理措施即可，但是這樣一來納稅評估和稅務(wù)檢查又混為一談，邏輯上自相矛盾。

(六)海量數(shù)據(jù)集中給稅收風(fēng)險管理帶來的挑戰(zhàn)

《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》中的第四章“信息披露”共計有六條，即新的《征管法》將為稅務(wù)機關(guān)獲取信息提供了法律依據(jù)。《深化國稅、地稅征管體制改革方案》中也著重闡述了信息的高度聚合相關(guān)內(nèi)容。可以預(yù)見的是，法律修訂和改革措施落到實處過程中后稅務(wù)機關(guān)能采集的數(shù)據(jù)和信息量將十分巨大，如何分析、挖掘、利用這些數(shù)據(jù)和信息將成為稅務(wù)機關(guān)稅收風(fēng)險管理面臨的重大挑戰(zhàn)之一。

三、對當(dāng)前稅收風(fēng)險管理模式的建議

(一)重點環(huán)節(jié)前置

回歸風(fēng)險的本質(zhì)定義，將風(fēng)險管理的出發(fā)點和落腳點回歸到防止風(fēng)險發(fā)生的本來目標(biāo)上。將稅收風(fēng)險管理的重點環(huán)節(jié)前置，即一切稅收風(fēng)險管理應(yīng)直接圍繞的目標(biāo)是：影響納稅人納稅申報前的行為，使其不得不自覺遵從稅法規(guī)定如實申報。信息獲取是實現(xiàn)該目標(biāo)的基礎(chǔ)，甚至是提高所有稅收征管工作的基礎(chǔ)。充分獲取納稅人的各種涉稅信息，通過信息監(jiān)控和納稅提醒使得納稅人不敢作出不遵從的行為，通過納稅服務(wù)為納稅人稅法遵從提供便利應(yīng)該成為稅收風(fēng)險管理努力的方向。因此，應(yīng)明確稅收風(fēng)險管理的重點環(huán)節(jié)不是風(fēng)險分析、風(fēng)險應(yīng)對等風(fēng)險發(fā)起后的環(huán)節(jié)，而是納稅人不遵從風(fēng)險發(fā)生前有效的信息監(jiān)控，防止不遵從風(fēng)險發(fā)生這一環(huán)節(jié)。通過涉稅信息的高度聚合，形成有效的信息監(jiān)控，以納稅提醒等手段對納稅人形成廣泛的威懾力，使其不想、不敢、不能作出違反稅政法規(guī)的行為。

(二)建立科學(xué)合理的考核機制

隨著稅收風(fēng)險管理模式的深入推進(jìn)，稅源管理分局的職責(zé)向風(fēng)險管理轉(zhuǎn)變，如上文所述如何對對風(fēng)險管理進(jìn)行考核成為基層稅務(wù)機關(guān)的一個難題。基層稅務(wù)機關(guān)只能在實踐中不斷摸索，結(jié)合實際的管戶情況、人員素質(zhì)等各方面因素，圍繞提高納稅遵從度這一最終目標(biāo)建立科學(xué)合理的考核機制。筆者認(rèn)為建立稅收風(fēng)險管理考核機制時不應(yīng)只關(guān)注風(fēng)險識別和風(fēng)險應(yīng)對的有效性，應(yīng)從風(fēng)險管理看納稅評估，更要從提高納稅人稅法遵從度看稅收風(fēng)險管理，要將是否在信息獲取上取得突破和是否建立提高納稅人稅法遵從度的長效機制作為重點，具體的風(fēng)險應(yīng)對事務(wù)應(yīng)為這兩個目標(biāo)服務(wù)。

(三)改變信息不對稱局面，提高風(fēng)險管理的效率

信息不對稱是制約風(fēng)險管理的瓶頸，也是稅收征管這個“木桶”最短的那塊短板。征納雙方信息不對稱的情況得到改變，博弈的空間逐步縮小，納稅人自認(rèn)為不遵從稅務(wù)機關(guān)也發(fā)現(xiàn)不了的僥幸心理才能改變。增強數(shù)據(jù)和信息的采集與分析能力，風(fēng)險分析和監(jiān)控的廣度和深度不斷拓展，在事前能有效約束和防范納稅人不遵從行為的發(fā)生，形成普遍的威懾力，才能改變目前風(fēng)險管理的被動性、局限性和低效性。只有信息的高度聚合工作取得突破，征納雙方信息不對稱的情況發(fā)生根本性的改變，稅務(wù)機關(guān)數(shù)據(jù)分析能力和風(fēng)險監(jiān)控能力得到大幅提高，稅收風(fēng)險管理才能取得實質(zhì)性的突破，才能形成新的征管模式或者說新的征管格局，才能實現(xiàn)《深化國稅、地稅征管體制改革方案》中提出的建成與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相匹配的現(xiàn)代化稅收征管體制的宏偉目標(biāo)。

(四)擱置稅收風(fēng)險管理實務(wù)中存在的爭議，等待法律的明確

《征管法》未修訂以前，納稅評估只能定性為納稅服務(wù)，不必就其合法性，程序、文書等進(jìn)行爭論。

(五)做好充分準(zhǔn)備，迎接信息聚合帶來的挑戰(zhàn)

稅務(wù)機關(guān)缺乏分析海量數(shù)據(jù)的硬件、軟件、人才、經(jīng)驗等支撐條件，如果將數(shù)據(jù)分析工作外包，其效果也許不甚理想。稅務(wù)機關(guān)理應(yīng)及早儲備既懂稅收業(yè)務(wù)知識，又懂?dāng)?shù)據(jù)分析的人才，并探索開展海量數(shù)據(jù)分析工作，不斷積累經(jīng)驗，以迎接海量數(shù)據(jù)給風(fēng)險管理帶來的巨大挑戰(zhàn)。

[1] 國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所課題組．風(fēng)險管理理論在稅收征管中的應(yīng)用研究[J]，稅收經(jīng)濟研究，2014(1)：26-32.

[2]張愛球．OECD的稅收風(fēng)險管理理論與實踐[J]．中國稅務(wù)，2009(11)：18-19.

[3]王東．國外風(fēng)險管理理論研究綜述[J]．金融發(fā)展研究，2011 (2)：23-27.

2016-5-12

梁冰(1987— )，女，貴州貞豐人,貴州興義市地稅局二分局(納稅評估分局)副局長，長沙稅務(wù)干部學(xué)院2016年貴州省地稅局稅收征管科技骨干人才遞進(jìn)式班學(xué)員。

F810.423

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1008-4614-(2016)04-0011-03