□　周蘭翔

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校，湖南　長沙　410116)

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企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理：結(jié)局與出路

□周蘭翔

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校，湖南長沙410116)

通過對特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的分析，發(fā)現(xiàn)特殊性稅務(wù)處理偏離應(yīng)有的結(jié)局，出現(xiàn)重組整體稅負(fù)會增加或減少的現(xiàn)象。導(dǎo)致這一結(jié)局的原因在于特殊性稅務(wù)處理的設(shè)計，存在重復(fù)遞延或未遞延的問題。對重組時暫未確認(rèn)的所得或損失正確選定遞延途徑和方式，避免重復(fù)遞延或未遞延，是企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理回歸其應(yīng)有結(jié)局的出路。

企業(yè)重組；特殊性稅務(wù)處理；經(jīng)濟(jì)合理原則；遞延途徑及方式

當(dāng)前利用重組交易進(jìn)行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、優(yōu)化資源配置，以此來提升企業(yè)競爭力的行為越來越多地出現(xiàn)在我國的經(jīng)濟(jì)生活中，企業(yè)重組的數(shù)量和規(guī)模都顯著增加，影響企業(yè)重組的因素很多，其中稅收是影響因素之一。財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號，以下簡稱59號文)，以及國家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》，為重組各方提供了企業(yè)所得稅處理指引。59號文將企業(yè)重組分一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，符合規(guī)定條件的企業(yè)重組可選擇特殊性稅務(wù)處理，59號文的亮點(diǎn)就是第一次提出了特殊性稅務(wù)處理的概念，并對重組各方如何進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理加以了規(guī)定。59號文出臺，認(rèn)為特殊性稅務(wù)處理是遞延確認(rèn)所得或損失，企業(yè)重組不會因重組增加或減少整體稅負(fù)的觀點(diǎn)較普遍，這種觀點(diǎn)成立嗎？本文對此進(jìn)行分析。

一、經(jīng)濟(jì)合理——特殊性稅務(wù)處理的原則

按照所得稅制原理，只要資產(chǎn)(股權(quán))離開了納稅主體，其隱含的增值或減值應(yīng)確認(rèn)為實(shí)現(xiàn)。因此，在通常情況下，企業(yè)重組引起的資產(chǎn)(股權(quán))的轉(zhuǎn)移，應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)(股權(quán))所得或損失。但企業(yè)重組交易有別于一般的商品交易，重組交易的“商品”是目標(biāo)企業(yè)的資產(chǎn)(股權(quán))，交易的目的是為了得到目標(biāo)企業(yè)的控制權(quán)，[1]屬于資本層面的交易，為避免傷及“資本”，影響企業(yè)的持續(xù)發(fā)展能力，多數(shù)國家在制定企業(yè)重組所得稅制時，均在一定程度上體現(xiàn)了鼓勵企業(yè)重組交易的立法價值取向。如在企業(yè)重組引起的資產(chǎn)(股權(quán))轉(zhuǎn)讓稅收處理上，給予遞延、免稅或減征所得稅等稅收優(yōu)惠政策，像法國規(guī)定對轉(zhuǎn)讓股權(quán)占全部股份比例低于5%的，產(chǎn)生的所得按 8%的稅率征收資本利得稅，其他情況的轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得免征 95%的資本利得稅；[2]美國對符合條件的重組,目標(biāo)企業(yè)一般不當(dāng)期確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,收購企業(yè)對所收購資產(chǎn)采取結(jié)轉(zhuǎn)原值,將目標(biāo)企業(yè)股權(quán)交換為適格股權(quán)對價的目標(biāo)企業(yè)股東一般不當(dāng)期確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并對適格股權(quán)對價采取替代原值；[3]巴西規(guī)定符合條件的重組,可以延遲納稅。[4]

我國59號文在企業(yè)重組引起的資產(chǎn)(股權(quán))轉(zhuǎn)讓的處理上，規(guī)定符合條件的企業(yè)重組暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并規(guī)定了遞延確認(rèn)的處理，即特殊性稅務(wù)處理。可見，我國企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理不是給企業(yè)重組減免稅收優(yōu)惠，而是所得或損失遞延確認(rèn)，體現(xiàn)的是稅收不應(yīng)影響合理經(jīng)營需要的企業(yè)重組活動這一經(jīng)濟(jì)合理原則。即稅收既不應(yīng)對合理經(jīng)營需要的企業(yè)重組活動造成障礙，也不應(yīng)因重組帶來稅收好處。特殊性稅務(wù)處理的出臺是借鑒國外的立法經(jīng)驗結(jié)合我國實(shí)際的結(jié)果。

二、多征或少征稅——特殊性稅務(wù)處理的結(jié)局

59號文規(guī)定：股權(quán)收購，被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。資產(chǎn)收購，轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定；受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。股權(quán)收購，被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)以及收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，均以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。資產(chǎn)收購，轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)以及受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，均以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。59號文這樣的規(guī)定，對收購雙方的結(jié)局怎樣呢？下面實(shí)證分析。

假設(shè)甲企業(yè)以本企業(yè)持有的B公司45%股權(quán)(該股權(quán)計稅基礎(chǔ)為By，公允價值Bg)作為支付對價，收購乙企業(yè)持有的A公司100%股權(quán)(該股權(quán)計稅基礎(chǔ)Ay，公允價值A(chǔ)g，按照等價交換的原則，有Ag=Bg)。根據(jù)59號文的規(guī)定

一般性稅務(wù)處理為：

乙企業(yè)(被收購企業(yè)股東)：(1)應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓A公司100%股權(quán)所得或損失Ag-Ay①，( 2)取得B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)Bg；甲企業(yè)(收購企業(yè))：(1)取得A公司100%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)Ag，(2)應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓B公司45%股權(quán)所得或損失Bg-By②

特殊性稅務(wù)處理為：

乙企業(yè)：(1)暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓A公司100%股權(quán)所得或損失Ag-Ay，(2)取得B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)Ay；甲企業(yè)：(1)取得A公司100%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)Ay，(2)暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓B公司45%股權(quán)所得或損失Bg-By

特殊性稅務(wù)處理與一般性稅務(wù)處理的比較：

乙企業(yè)：暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓A公司100%股權(quán)所得或損失Ag-Ay(①)；取得B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)的差額為Bg-Ay(②)；因Ag=Bg，所以①=②表明特殊性稅務(wù)處理乙企業(yè)暫不確認(rèn)的所得或損失遞延到以后處置B公司股權(quán)時確認(rèn)。

甲企業(yè)：暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓B公司45%股權(quán)所得或損失Bg-By(③)，取得A公司100%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)的差額為Ag-Ay(④)

若特殊性稅務(wù)處理遵循的是將暫不確認(rèn)的所得或損失遞延到以后確認(rèn)的原則，則應(yīng)③=④，即Bg-By=Ag-Ay，因Ag=Bg，則也應(yīng)Ay= By，即只有當(dāng)Ay= By時，甲企業(yè)暫不確認(rèn)的所得或損失才遞延到以后處置A公司股權(quán)時確認(rèn)。但現(xiàn)實(shí)中Ay= By純屬特例，一般的情形是AyBy；當(dāng)AyBy時 則Bg-By>Ag-Ay即暫不確認(rèn)的股權(quán)所得或損失大于以后多確認(rèn)的所得或損失，表明少遞延，甲企業(yè)將少確認(rèn)所得或損失(少確認(rèn)所得，將少征稅；少確認(rèn)損失，將多征稅)，少確認(rèn)的金額為∣Ay-By∣。

由上面實(shí)證可知，按59號文特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，被收購企業(yè)的股東是遞延確認(rèn)所得或損失，但收購企業(yè)不是遞延確認(rèn)所得或損失，是多遞延或少遞延，將會多征或少征稅。

上面闡述的是收購企業(yè)以本企業(yè)直接持有股份企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付對價的情形，如果收購企業(yè)以本企業(yè)股權(quán)、股份作為支付對價，也是同樣的結(jié)局?，F(xiàn)將上例改成甲企業(yè)以本企業(yè)公允價值為甲g的股權(quán)作為對價，收購乙企業(yè)持有的A公司100%股權(quán)(該股權(quán)計稅基礎(chǔ)Ay，公允價值A(chǔ)g，按照等價交換的原則，有甲g=Ag)。

一般性稅務(wù)處理為：

乙企業(yè)(被收購企業(yè)股東)：(1)應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓A公司100%股權(quán)所得或損失Ag-Ay，(2)取得甲公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)甲g；甲企業(yè)(收購企業(yè))：(1)取得A公司100%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)Ag。

特殊性稅務(wù)處理為：

乙企業(yè)：(1)暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓A公司100%股權(quán)所得或損失Ag-Ay(2)取得甲公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)Ay；甲企業(yè)：(1)取得A公司100%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)Ay，對于甲企業(yè)來說，只是所有者權(quán)益的增加，不存在暫不確認(rèn)所得或損失，需遞延確認(rèn)的問題。

特殊性稅務(wù)處理與一般性稅務(wù)處理的比較：

乙企業(yè)：暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓A公司100%股權(quán)所得或損失Ag-Ay(⑤)，取得甲公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)的差額為甲g-Ay(⑥)

因甲g=Ag所以⑤=⑥表明特殊性稅務(wù)處理乙企業(yè)暫不確認(rèn)的所得或損失遞延到以后處置甲公司股權(quán)時確認(rèn)。甲企業(yè) 取得A公司100%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)的差額為Ag-Ay(⑦)，甲企業(yè)不存在暫不確認(rèn)的所得或損失需遞延，但特殊性稅務(wù)處理以后將多確認(rèn)所得或損失Ag-Ay，表明將會多征或少征稅。

資產(chǎn)收購分析同理?？傻贸鍪茏屍髽I(yè)將會多征或少征稅的結(jié)論。

三、誤解——對特殊性稅務(wù)處理的另種理解

對于上述特殊性稅務(wù)處理的結(jié)局，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，要正確理解59號文的規(guī)定，不能偏離特殊重組所有者權(quán)益連續(xù)這個基本前提，不僅要從資產(chǎn)經(jīng)營角度計算稅負(fù)，也要從整個股權(quán)關(guān)系進(jìn)行全程考察，不能單看收購企業(yè)、受讓企業(yè)是否增減了稅負(fù)，應(yīng)將收購企業(yè)、受讓企業(yè)與它的股東作為整體來看，將它們與其股東作為整體，59號文特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定并沒有導(dǎo)致收購企業(yè)、受讓企業(yè)與它的股東整體稅負(fù)的增減。[5]這種觀點(diǎn)正確嗎？我們繼續(xù)上述的實(shí)證分析，先看上述甲企業(yè)以本企業(yè)持有的B公司45%股權(quán)作為支付對價，收購乙企業(yè)持有的A公司100%股權(quán)實(shí)例，假設(shè)甲企業(yè)適用的稅率為S。

特殊性稅務(wù)處理與一般性稅務(wù)處理的比較：

當(dāng)Ay

1、甲企業(yè)多確認(rèn)所得∣Ay-By∣時，則要多征所得稅∣Ay-By∣S，導(dǎo)致少留存收益∣Ay-By∣S③，則甲企業(yè)的股東應(yīng)確認(rèn)的股息所得少∣Ay-By∣S(符合條件的股息所得免稅)，甲企業(yè)清算時，甲企業(yè)的股東需確認(rèn)的股權(quán)清算所得為分得的剩余資產(chǎn)-應(yīng)確認(rèn)的股息所得-股權(quán)計稅基礎(chǔ)，因甲企業(yè)要多征所得稅∣Ay-By∣S，則甲企業(yè)的股東剩余資產(chǎn)將少分得∣Ay-By∣S。甲企業(yè)的股東剩余資產(chǎn)少分∣Ay-By∣S，應(yīng)確認(rèn)的股息所得少∣Ay-By∣S，計稅基礎(chǔ)不變，所以，甲企業(yè)的股東需確認(rèn)的股權(quán)清算所得不變。甲企業(yè)的股東的股權(quán)清算所得，并不因甲企業(yè)采用特殊性稅務(wù)處理而變化，故將甲企業(yè)與它的股東作為整體來看也要多確認(rèn)所得∣Ay-By∣。

2、甲企業(yè)多確認(rèn)損失∣Ay-By∣時，則要少征所得稅∣Ay-By∣S，導(dǎo)致多留存收益∣Ay-By∣S，則甲企業(yè)的股東應(yīng)確認(rèn)的股息所得多∣Ay-By∣S(符合條件的股息所得免稅)，甲企業(yè)清算時，甲企業(yè)的股東需確認(rèn)的股權(quán)清算所得為分得的剩余資產(chǎn)-應(yīng)確認(rèn)的股息所得-股權(quán)計稅基礎(chǔ)，因甲企業(yè)要少征所得稅∣Ay-By∣S，甲企業(yè)的股東剩余資產(chǎn)將多分得∣Ay-By∣S。甲企業(yè)的股東剩余資產(chǎn)多分得∣Ay-By∣S，應(yīng)確認(rèn)的股息所得多∣Ay-By∣S，計稅基礎(chǔ)不變，所以，甲企業(yè)的股東需確認(rèn)的股權(quán)清算所得不變。甲企業(yè)的股東的股權(quán)清算所得，并不因甲企業(yè)采用特殊性稅務(wù)處理而變化，故將甲企業(yè)與它的股東作為整體來看也要多確認(rèn)損失∣Ay-By∣。

當(dāng)Ay>By時 甲企業(yè)將少確認(rèn)所得或損失(少確認(rèn)所得，將少征稅；少確認(rèn)損失，將多征稅)，少確認(rèn)的金額為∣Ay-By∣，分甲企業(yè)少確認(rèn)所得和損失兩種情形分析。

1、甲企業(yè)少確認(rèn)所得∣Ay-By∣時，則要少征所得稅∣Ay-By∣S，導(dǎo)致多留存收益∣Ay-By∣S，則甲企業(yè)的股東應(yīng)確認(rèn)的股息所得多∣Ay-By∣S(符合條件的股息所得免稅)，甲企業(yè)清算時，甲企業(yè)的股東需確認(rèn)的股權(quán)清算所得為分得的剩余資產(chǎn)-應(yīng)確認(rèn)的股息所得-股權(quán)計稅基礎(chǔ)，因甲企業(yè)的股東剩余資產(chǎn)多分得∣Ay-By∣S④，應(yīng)確認(rèn)的股息所得多∣Ay-By∣S，計稅基礎(chǔ)不變，所以，甲企業(yè)的股東需確認(rèn)的股權(quán)清算所得不變。甲企業(yè)的股東的股權(quán)清算所得，并不因甲企業(yè)采用特殊性稅務(wù)處理而變化，故將甲企業(yè)與它的股東作為整體來看也要少確認(rèn)所得∣Ay-By∣。

2、甲企業(yè)少確認(rèn)損失∣Ay-By∣時，則要多征所得稅∣Ay-By∣S，導(dǎo)致少留存收益∣Ay-By∣S，則甲企業(yè)的股東應(yīng)確認(rèn)的股息所得少∣Ay-By∣S(符合條件的股息所得免稅)，甲企業(yè)清算時，甲企業(yè)的股東需確認(rèn)的股權(quán)清算所得為分得的剩余資產(chǎn)-應(yīng)確認(rèn)的股息所得-股權(quán)計稅基礎(chǔ)，因甲企業(yè)的股東剩余資產(chǎn)少分得∣Ay-By∣S，應(yīng)確認(rèn)的股息所得少∣Ay-By∣S，計稅基礎(chǔ)不變，所以，甲企業(yè)的股東需確認(rèn)的股權(quán)清算所得不變。甲企業(yè)的股東的股權(quán)清算所得，并不因甲企業(yè)采用特殊性稅務(wù)處理而變化，故將甲企業(yè)與它的股東作為整體來看也要少確認(rèn)損失∣Ay-By∣。

再看上述甲企業(yè)以本企業(yè)的股權(quán)作為對價收購乙企業(yè)持有的A公司100%股權(quán)實(shí)例，收購后，乙企業(yè)成為了甲企業(yè)的股東之一。假設(shè)甲企業(yè)適用的稅率為S。

特殊性稅務(wù)處理與一般性稅務(wù)處理的比較：

甲企業(yè)將多確認(rèn)所得或損失Ag-Ay

1、當(dāng)Ag>Ay時，甲企業(yè)將多確認(rèn)所得Ag-Ay，則多征所得稅(Ag-Ay)S，導(dǎo)致少留存收益(Ag-Ay)S，則乙企業(yè)和其它股東應(yīng)確認(rèn)的股息所得少(Ag-Ay)S(符合條件的股息所得免稅)，甲企業(yè)清算時，乙企業(yè)和其它股東需確認(rèn)的股權(quán)清算所得為分得的剩余資產(chǎn)-應(yīng)確認(rèn)的股息所得-股權(quán)計稅基礎(chǔ)，因剩余資產(chǎn)少分得(Ag-Ay)S，應(yīng)確認(rèn)的股息所得少(Ag-Ay)S，計稅基礎(chǔ)少Ag-Ay⑤，所以，乙企業(yè)和其它股東需確認(rèn)的股權(quán)清算所得多Ag-Ay，此處多確認(rèn)的清算所得Ag-Ay，就是乙企業(yè)重組時轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)暫不確認(rèn)的所得Ag-Ay，遞延到此時確認(rèn)。故將甲企業(yè)與它的股東作為整體來看也要多確認(rèn)所得Ag-Ay。

2、當(dāng)Ag

為什么會有59號文特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定并沒有導(dǎo)致收購企業(yè)、受讓企業(yè)與它的股東整體稅負(fù)增減的觀點(diǎn)？原因就在于該觀點(diǎn)將留存收益看成是應(yīng)納稅所得額減應(yīng)繳企業(yè)所得稅[6]。如上述甲企業(yè)以本企業(yè)持有的B公司45%股權(quán)作為支付對價，收購乙企業(yè)持有的A公司100%股權(quán)實(shí)例，若將留存收益看成是應(yīng)納稅所得額減應(yīng)繳企業(yè)所得稅，我們看特殊性稅務(wù)處理與一般性稅務(wù)處理相比較的結(jié)論。

當(dāng)Ay

1、甲企業(yè)多確認(rèn)所得∣Ay-By∣時，則要多征所得稅∣Ay-By∣S，推導(dǎo)出多留存收益∣Ay-By∣(1-S)，則甲企業(yè)的股東應(yīng)確認(rèn)的股息所得多∣Ay-By∣(1-S)(符合條件的股息所得免稅)，甲企業(yè)清算時，甲企業(yè)的股東需確認(rèn)的股權(quán)清算所得為分得的剩余資產(chǎn)-應(yīng)確認(rèn)的股息所得-股權(quán)計稅基礎(chǔ)，因甲企業(yè)的股東剩余資產(chǎn)少分得∣Ay-By∣S，應(yīng)確認(rèn)的股息所得多∣Ay-By∣(1-S)，計稅基礎(chǔ)不變，推導(dǎo)出甲企業(yè)的股東需確認(rèn)的股權(quán)清算所得少∣Ay-By∣。甲企業(yè)多確認(rèn)所得∣Ay-By∣，甲企業(yè)的股東少確認(rèn)股權(quán)清算所得∣Ay-By∣，得出甲企業(yè)與它的股東作為整體稅負(fù)不變的結(jié)論。

2、甲企業(yè)多確認(rèn)損失∣Ay-By∣時，則要少征所得稅∣Ay-By∣S，推導(dǎo)出少留存收益∣Ay-By∣(1-S)，則甲企業(yè)的股東應(yīng)確認(rèn)的股息所得少∣Ay-By∣(1-S) (符合條件的股息所得免稅)，甲企業(yè)清算時，甲企業(yè)的股東需確認(rèn)的股權(quán)清算所得為分得的剩余資產(chǎn)-應(yīng)確認(rèn)的股息所得-股權(quán)計稅基礎(chǔ)，因甲企業(yè)的股東剩余資產(chǎn)多分得∣Ay-By∣S，應(yīng)確認(rèn)的股息所得少∣Ay-By∣(1-S)，計稅基礎(chǔ)不變，推導(dǎo)出甲企業(yè)的股東需確認(rèn)的股權(quán)清算所得多∣Ay-By∣。甲企業(yè)多確認(rèn)損失∣Ay-By∣，甲企業(yè)的股東多確認(rèn)股權(quán)清算所得∣Ay-By∣，得出甲企業(yè)與它的股東作為整體稅負(fù)不變的結(jié)論。

當(dāng)Ay>By時 甲企業(yè)將少確認(rèn)所得或損失，少確認(rèn)的金額為∣Ay-By∣，按照上面的邏輯分析，同樣得出甲企業(yè)與它的股東作為整體稅負(fù)不變的結(jié)論。

再看上述甲企業(yè)以本企業(yè)的股權(quán)作為對價收購乙企業(yè)持有的A公司100%股權(quán)實(shí)例，若將留存收益看成是應(yīng)納稅所得額減應(yīng)繳企業(yè)所得稅，特殊性稅務(wù)處理與一般性稅務(wù)處理相比較，也會得出甲企業(yè)與它的股東作為整體稅負(fù)不變的結(jié)論。分析如下：

甲企業(yè)將多確認(rèn)所得或損失Ag-Ay

1、當(dāng)Ag>Ay時，甲企業(yè)將多確認(rèn)所得Ag-Ay，則多征所得稅(Ag-Ay)S，推導(dǎo)出多留存收益(Ag-Ay)(1-S)，則乙企業(yè)和其它股東應(yīng)確認(rèn)的股息所得多(Ag-Ay)(1-S)(符合條件的股息所得免稅)，甲企業(yè)清算時，乙企業(yè)和其它股東需確認(rèn)的股權(quán)清算所得為分得的剩余資產(chǎn)-應(yīng)確認(rèn)的股息所得-股權(quán)計稅基礎(chǔ)，因剩余資產(chǎn)少分得(Ag-Ay)S，應(yīng)確認(rèn)的股息所得多(Ag-Ay)(1-S)，計稅基礎(chǔ)少Ag-Ay，推導(dǎo)出乙企業(yè)和其它股東需確認(rèn)的股權(quán)清算所得不變。但乙企業(yè)作為甲企業(yè)的股東，收購時未確認(rèn)所得Ag-Ay，甲企業(yè)多確認(rèn)所得Ag-Ay，得出甲企業(yè)與它的股東作為整體稅負(fù)不變的結(jié)論。

2、當(dāng)Ag

四、重復(fù)遞延或未遞延——特殊性稅務(wù)處理結(jié)局的原因

企業(yè)重組引起的資產(chǎn)(股權(quán))轉(zhuǎn)讓暫不確認(rèn)所得或損失，其暫不確認(rèn)的所得或損失，何時確認(rèn)，采用何種遞延的途徑及方式，這是必須明確的，也是特殊性稅務(wù)處理的核心。遞延的途徑有兩條：向交易對方遞延和向本企業(yè)以后年度遞延。前者改變了納稅主體，為橫向遞延，后者納稅主體不變，為縱向遞延。在交易重組雙方稅負(fù)一致的情形下，橫向遞延和縱向遞延最終均不會影響國家稅收，因此，選擇任何一種遞延途徑均是可取的。遞延的方式也主要有兩類：一類是在本企業(yè)以后年度內(nèi)分期確認(rèn)，如規(guī)定分幾個納稅年度確認(rèn)，是縱向遞延途徑下常使用的方式；另一類是在交易的資產(chǎn)(股權(quán))以后處置時確認(rèn)⑦。該方式將交易的資產(chǎn)(股權(quán))隱含的增值或減值視同未實(shí)現(xiàn)，則受讓資產(chǎn)(股權(quán))的計稅基礎(chǔ)應(yīng)按原有計稅基礎(chǔ)確定，至于是按受讓還是被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)(股權(quán))的原有計稅基礎(chǔ)確定，取決采用何種遞延途徑。采用橫向遞延，受讓資產(chǎn)(股權(quán))的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以受讓資產(chǎn)(股權(quán))原有計稅基礎(chǔ)確定；采用縱向遞延，受讓資產(chǎn)(股權(quán))的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)(股權(quán))原有計稅基礎(chǔ)確定。

從59號文對資產(chǎn)收購和股權(quán)收購的特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定來看，采用的是在交易的資產(chǎn)(股權(quán))以后處置時確認(rèn)的遞延方式，但采用的遞延途徑出現(xiàn)了錯誤，被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)或轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)，以及收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)或受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，均以被收購股權(quán)或被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。這意味著被收購企業(yè)的股東轉(zhuǎn)讓的被收購股權(quán)或轉(zhuǎn)讓企業(yè)轉(zhuǎn)讓的被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)暫未確認(rèn)的所得或損失，既橫向遞延到收購企業(yè)或受讓企業(yè)確認(rèn)，又縱向遞延到本企業(yè)以后確認(rèn)，出現(xiàn)重復(fù)遞延。而收購企業(yè)或受讓企業(yè)是以本企業(yè)直接持有股份企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付對價情形時，收購企業(yè)或受讓企業(yè)重組時轉(zhuǎn)讓股權(quán)暫未確認(rèn)的所得或損失，卻未遞延，重復(fù)遞延的所得或損失與未遞延的所得或損失之差，就是收購企業(yè)或受讓企業(yè)多確認(rèn)的所得或損失，或少確認(rèn)的所得或損失⑧；(如上述甲企業(yè)以本企業(yè)持有的B公司45%股權(quán)作為支付對價，收購乙企業(yè)持有的A公司100%股權(quán)實(shí)例，乙企業(yè)轉(zhuǎn)讓A公司100%股權(quán)暫未確認(rèn)的所得或損失Ag-Ay，重復(fù)遞延，而甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓B公司45%股權(quán)暫未確認(rèn)的所得或損失Bg-By卻未遞延，當(dāng)Ag-Ay>Bg-By時，甲企業(yè)多確認(rèn)所得或損失，多確認(rèn)的金額為∣Ay-By∣；當(dāng)Ag-Ay

遞延方式選取在交易的資產(chǎn)(股權(quán))以后處置時確認(rèn)的，不同遞延途徑的稅務(wù)處理應(yīng)如表1、表2所示。

表1　收購企業(yè)以本企業(yè)直接持有股份企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付對價的情形

表2　收購企業(yè)是以本企業(yè)股權(quán)、股份作為支付對價的情形

五、結(jié)論與建議

我國企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的出臺，體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)合理的原則。依據(jù)經(jīng)濟(jì)合理的原則，特殊性稅務(wù)處理的結(jié)局應(yīng)是：符合條件的企業(yè)重組引起的重組各方資產(chǎn)(股權(quán))的轉(zhuǎn)讓，重組各方暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，均遞延到以后確認(rèn)，不會因重組整體稅負(fù)增加或減少。但59號文規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理卻偏離了應(yīng)有的結(jié)局。認(rèn)為特殊性稅務(wù)處理只是遞延確認(rèn)所得或損失，企業(yè)重組不會因重組增加或減少整體稅負(fù)，這一普遍接受的觀點(diǎn)并不成立。

特殊性稅務(wù)處理的設(shè)計和構(gòu)建，應(yīng)十分注重經(jīng)濟(jì)合理原則的運(yùn)用，明確暫不確認(rèn)的所得或損失遞延途徑和方式，是特殊性稅務(wù)處理的核心，其確定應(yīng)符合經(jīng)濟(jì)合理原則的要求，59號文對特殊性稅務(wù)處理的設(shè)計存在失誤，導(dǎo)致重組整體稅負(fù)增加或減少，這不符合經(jīng)濟(jì)合理原則的要求，與政策制定者的初衷背道而馳。因我國企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理應(yīng)具備的條件之一是股權(quán)支付，并且規(guī)定股權(quán)支付，包括以本企業(yè)股權(quán)、股份作為支付對價和以本企業(yè)直接持有股份企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付對價兩種類型，這兩種股權(quán)支付類型對重組各方的影響不同，所以，對這兩種股權(quán)支付類型的企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理應(yīng)分別規(guī)定。對重組時暫未確認(rèn)的所得或損失，明確遞延途徑，確定遞延方式，對選定的遞延方式為交易資產(chǎn)(股權(quán))以后處置時確認(rèn)的，應(yīng)按照上述分析的遞延原理，正確地設(shè)計受讓資產(chǎn)(股權(quán))計稅基礎(chǔ)的確定，避免重復(fù)遞延或未遞延，是企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理回歸其應(yīng)有結(jié)局的出路。

注釋

①Ag-Ay>0時，為所得；Ag-Ay<0時，為虧損.

②Bg-By>0時，為所得；Bg-By<0時，為虧損.

③留存收益是會計利潤減繳納的企業(yè)所得稅，不管采取一般性稅務(wù)處理還是特殊性稅務(wù)處理，會計利潤應(yīng)是一致，因特殊性稅務(wù)處理要多征所得稅∣Ay-By∣S，導(dǎo)致少留存收益∣Ay-By∣S.

④因特殊性稅務(wù)處理甲企業(yè)要少征所得稅∣Ay-By∣S，所以，清算時資產(chǎn)多分∣Ay-By∣S.

⑤因乙企業(yè)采用特殊性稅務(wù)處理，計稅基礎(chǔ)少Ag-Ay，甲企業(yè)其它股東的計稅基礎(chǔ)不變.

⑥因乙企業(yè)采用特殊性稅務(wù)處理，計稅基礎(chǔ)多∣Ag-Ay∣，甲企業(yè)其它股東的計稅基礎(chǔ)不變.

⑦處置包括折舊、攤銷、出售、清理等.

⑧重復(fù)遞延的所得或損失大于未遞延的所得或損失，收購企業(yè)或受讓企業(yè)就多確認(rèn)所得或損失；反之，收購企業(yè)或受讓企業(yè)就少確認(rèn)所得或損失.

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2016-7-25

周蘭翔(1962— )，女，湖南長沙人，湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校教授，主要研究方向：稅收。

F810.422

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1008-4614-(2016)04-0029-06