□　李　方

(北京市朝陽(yáng)區(qū)地方稅務(wù)局，北京　100029)

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優(yōu)化對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的欠稅管理
——以朝陽(yáng)地稅局所轄破產(chǎn)企業(yè)為例

□李方

(北京市朝陽(yáng)區(qū)地方稅務(wù)局，北京100029)

為防止企業(yè)破產(chǎn)程序終結(jié)后其所欠稅款永遠(yuǎn)失去清償可能，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)進(jìn)入破產(chǎn)程序的納稅人加強(qiáng)欠稅管理。通過(guò)分析近年來(lái)朝陽(yáng)地稅局的破產(chǎn)欠稅數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行的欠稅征管措施在面對(duì)破產(chǎn)企業(yè)時(shí)出現(xiàn)了一些困局。而要解決這些困局，必須從四個(gè)環(huán)節(jié)入手，研究制定出有針對(duì)性的破產(chǎn)企業(yè)欠稅管理流程。

破產(chǎn)企業(yè)；欠稅管理；稅收優(yōu)先權(quán)

破產(chǎn)程序是指對(duì)資不抵債的企業(yè)進(jìn)行破產(chǎn)處理的司法程序。對(duì)于進(jìn)入破產(chǎn)程序的企業(yè)而言，一方面由于其法律主體資格仍舊存續(xù)，因此其仍是稅法中的普通納稅人，繼續(xù)適用一般的稅收征管法律法規(guī)。另一方面由于其出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難導(dǎo)致無(wú)法正常經(jīng)營(yíng)并進(jìn)入了特殊的法律程序，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)其采用一定的特殊征管手段。

欠稅是指納稅人超過(guò)稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限或者納稅人超過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)依照稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定確定的納稅期限未繳納的稅款。實(shí)務(wù)中，多數(shù)破產(chǎn)企業(yè)存在欠稅問(wèn)題。以朝陽(yáng)地稅局的數(shù)據(jù)為例，2010年至今，19戶破產(chǎn)企業(yè)中有12戶朝陽(yáng)局最終確認(rèn)納稅人存在欠稅，并向破產(chǎn)管理人主張稅收債權(quán)，有欠稅的破產(chǎn)企業(yè)占所有破產(chǎn)企業(yè)總數(shù)的63.16%。這些企業(yè)所涉欠稅共計(jì)10559.11萬(wàn)元，平均每戶欠稅金額達(dá)555.74萬(wàn)元。在這些欠稅的破產(chǎn)企業(yè)中，最終地稅局的稅收債權(quán)零清償戶數(shù)為4戶，占破產(chǎn)企業(yè)總戶數(shù)的21.05%。

上述數(shù)據(jù)可以在一定程度上反映目前破產(chǎn)企業(yè)存在欠稅的普遍性以及欠稅清繳工作的困難性。但同時(shí)要說(shuō)明的是該數(shù)據(jù)也具有一定的局限性：(1)地稅局只掌握欠繳特定稅種的欠稅情況，而無(wú)法掌握國(guó)稅局所主管稅種的欠稅。有些破產(chǎn)企業(yè)可能存在國(guó)稅欠稅但不存在地稅欠稅，因而其欠稅可能被漏統(tǒng)計(jì)。(2)上述數(shù)據(jù)的采集基礎(chǔ)是納稅人進(jìn)入破產(chǎn)程序的事實(shí)被朝陽(yáng)地稅局得知。但囿于法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間信息共享長(zhǎng)效機(jī)制的缺失，以及破產(chǎn)管理人的工作細(xì)致程度參差不齊，實(shí)務(wù)中不可避免地存在稅務(wù)機(jī)關(guān)不能及時(shí)掌握納稅人破產(chǎn)事實(shí)的情況①。因此，有些企業(yè)可能已經(jīng)開始甚至終結(jié)破產(chǎn)程序，但由于稅務(wù)機(jī)關(guān)不知道而發(fā)生漏統(tǒng)計(jì)。綜合以上因素，如果從整個(gè)社會(huì)層面來(lái)看，破產(chǎn)企業(yè)欠稅率可能更高，稅收債權(quán)的清償率可能更低。

由于進(jìn)入破產(chǎn)程序的納稅人不同于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人，破產(chǎn)流程也不同于一般的納稅申報(bào)征收流程，因此有必要細(xì)化目前的欠稅管理環(huán)節(jié)，對(duì)破產(chǎn)企業(yè)適用專門化的欠稅管理措施。具體需要在以下四個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行專門化的欠稅管理：欠稅事實(shí)確認(rèn)環(huán)節(jié)，欠稅金額認(rèn)定環(huán)節(jié)，稅收優(yōu)先權(quán)主張環(huán)節(jié)和稅務(wù)注銷及欠稅核銷環(huán)節(jié)。

一、欠稅事實(shí)的確認(rèn)

欠稅事實(shí)的確認(rèn)是在破產(chǎn)程序中主張稅收債權(quán)的前提。一般日常征管中，最為常見(jiàn)的欠稅原因?yàn)椋荷陥?bào)后未按期繳納的欠稅，和經(jīng)稅務(wù)稽查查定的欠稅。由于企業(yè)要實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化，因此無(wú)論是何種原因出現(xiàn)的欠稅，都幾乎不會(huì)出現(xiàn)納稅人自認(rèn)為有欠稅但稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為無(wú)欠稅的情形。但在破產(chǎn)程序中，由于破產(chǎn)清算組與破產(chǎn)企業(yè)之間利益無(wú)涉，清算組往往直接根據(jù)公司的會(huì)計(jì)資料在《審計(jì)報(bào)告》中作出企業(yè)是否存在欠稅的認(rèn)定。如果企業(yè)曾經(jīng)隱瞞了自己的應(yīng)稅行為，那么就可能出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)查詢認(rèn)為該企業(yè)無(wú)欠稅，但清算組出具的《審計(jì)報(bào)告》認(rèn)為企業(yè)有欠稅的情況。可見(jiàn)破產(chǎn)程序中對(duì)納稅人欠稅事實(shí)的準(zhǔn)確認(rèn)定需要更加謹(jǐn)慎。

實(shí)際工作中，《審計(jì)報(bào)告》認(rèn)為企業(yè)有欠稅，而稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)系統(tǒng)查詢認(rèn)為企業(yè)無(wú)欠稅的情況時(shí)有發(fā)生。2010年至今，19戶破產(chǎn)企業(yè)中，有8戶在稅務(wù)機(jī)關(guān)的欠稅臺(tái)帳及稽查系統(tǒng)中并無(wú)欠稅，但在破產(chǎn)清算組制作的《審計(jì)報(bào)告》中卻顯示其存在欠稅，占破產(chǎn)企業(yè)總數(shù)的42.11%。有2戶在稅務(wù)機(jī)關(guān)的欠稅臺(tái)賬及稽查系統(tǒng)中的欠稅數(shù)額低于破產(chǎn)清算組制作的《審計(jì)報(bào)告》中顯示的欠稅數(shù)額，占破產(chǎn)企業(yè)總數(shù)的10.53%。

面對(duì)上述情況時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)目前的做法是從維護(hù)國(guó)家稅收債權(quán)的角度出發(fā)，即使經(jīng)過(guò)征管系統(tǒng)和稽查系統(tǒng)查詢無(wú)欠稅，但仍根據(jù)《審計(jì)報(bào)告》出具評(píng)估意見(jiàn)，一般是評(píng)估認(rèn)定該企業(yè)存在欠稅并據(jù)以主張破產(chǎn)債權(quán)。該評(píng)估認(rèn)定的欠稅金額往往與《審計(jì)報(bào)告》中認(rèn)定的企業(yè)欠稅金額一致。最后稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)評(píng)估認(rèn)定的金額向破產(chǎn)管理人發(fā)出主張稅收債權(quán)的函。

稅務(wù)機(jī)關(guān)的上述處理方式，形式上看是依法履行了納稅評(píng)估以及主張稅收債權(quán)的法定職權(quán)，但實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于將欠稅事實(shí)的確認(rèn)權(quán)限轉(zhuǎn)移給了出具《審計(jì)報(bào)告》的中介機(jī)構(gòu)，有行政不作為之嫌。更加妥當(dāng)?shù)淖龇?，?yīng)當(dāng)是在得知納稅人進(jìn)入破產(chǎn)程序之后，無(wú)論在系統(tǒng)內(nèi)查詢其是否有欠稅情況，都統(tǒng)一啟動(dòng)欠稅核對(duì)程序，運(yùn)用本機(jī)關(guān)掌握的以及從其他機(jī)關(guān)交換取得的該納稅人的涉稅數(shù)據(jù)，并聯(lián)系破產(chǎn)管理人取得該納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料，加強(qiáng)對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的欠稅情況分析，做好數(shù)據(jù)核查工作，從而獨(dú)立認(rèn)定納稅人是否存在欠稅及具體欠稅數(shù)額。在此過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)留存計(jì)算稅款所依據(jù)的相關(guān)證據(jù)材料及計(jì)算過(guò)程以備核查。

二、欠稅金額的認(rèn)定

(一)稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部認(rèn)定的欠稅金額不一致

欠稅金額的認(rèn)定決定了在破產(chǎn)程序中主張稅收債權(quán)的范圍。在一般的日常征管或稅務(wù)稽查過(guò)程中，納稅人的欠稅金額由稅務(wù)機(jī)關(guān)的某一部門，如征科部門或稽查部門，根據(jù)日常征管流程或稅務(wù)稽查流程獨(dú)立認(rèn)定，因此不會(huì)出現(xiàn)認(rèn)定金額不一致的情況。而在破產(chǎn)程序中，欠稅金額的確認(rèn)，需要征科部門在征管系統(tǒng)中進(jìn)行查詢，也需要稽查部門在稽查系統(tǒng)中進(jìn)行查詢，還需要由評(píng)估部門評(píng)估。因此這些主體在認(rèn)定的欠稅金額時(shí)可能出現(xiàn)沖突。

以朝陽(yáng)地稅局的數(shù)據(jù)為例，2010年至今，19戶破產(chǎn)企業(yè)中，有1戶出現(xiàn)了評(píng)估部門認(rèn)定的欠稅數(shù)額與征管部門認(rèn)定的欠稅數(shù)額不一致的情況，占破產(chǎn)企業(yè)總數(shù)的5.26%。

稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部各部門對(duì)于欠稅數(shù)額的認(rèn)定結(jié)果不一致，反映了日常征管、納稅評(píng)估和稅務(wù)稽查三個(gè)環(huán)節(jié)之間銜接不暢。在企業(yè)進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往只重視納稅人形式上的按時(shí)申報(bào)繳納，而忽略了對(duì)納稅人申報(bào)的內(nèi)容是否屬實(shí)，或者納稅人是否遺漏申報(bào)應(yīng)稅行為進(jìn)行評(píng)估、核實(shí)。而當(dāng)企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序時(shí)，評(píng)估部門的介入使納稅人的瞞報(bào)漏報(bào)行為顯露，因此導(dǎo)致征管系統(tǒng)中的欠稅與評(píng)估結(jié)論中的欠稅數(shù)額相左。出現(xiàn)這類問(wèn)題的根源，是日常征管中納稅評(píng)估的功能未能夠得到充分發(fā)揮。

在稅收征管改革逐步深化的今天，在如今信息化的大數(shù)據(jù)時(shí)代，必須充分發(fā)揮納稅評(píng)估的功能，對(duì)納稅人建立起納稅疑點(diǎn)分級(jí)預(yù)警體系，對(duì)存在一定級(jí)別納稅疑點(diǎn)的納稅人定期進(jìn)行納稅評(píng)估，根據(jù)所形成的評(píng)估結(jié)論，及時(shí)核定、調(diào)整其應(yīng)納稅所得額，同時(shí)對(duì)該納稅人采取相應(yīng)的征管手段或稽查手段。

(二)破產(chǎn)清算程序的企業(yè)所得稅申報(bào)

在確定欠稅金額時(shí)，是否需要涵蓋清算程序中的企業(yè)所得稅，也是學(xué)術(shù)界關(guān)注的問(wèn)題之一。在一般的日常征管活動(dòng)中，納稅人需要在每一個(gè)納稅年度，通過(guò)季度預(yù)繳和年度匯算清繳的方式繳納企業(yè)所得稅。但在破產(chǎn)程序中，由于無(wú)法估計(jì)清算期間，因而無(wú)法適用納稅年度作為匯算清繳的周期，因此《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2009]684號(hào))以及《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]60號(hào))中對(duì)破產(chǎn)企業(yè)適用的所得稅納稅年度和申報(bào)期間進(jìn)行微調(diào)，規(guī)定：進(jìn)入破產(chǎn)程序的納稅人，以整個(gè)清算期間作為一個(gè)納稅年度。其應(yīng)在注銷稅務(wù)登記前依法清算所得及其應(yīng)納所得稅。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自清算結(jié)束之日起15日內(nèi)，填報(bào)相關(guān)資料，向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。若未按期申報(bào)或?yàn)榘雌诶U納的，加收滯納金。

然而，實(shí)際工作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)幾乎沒(méi)有將破產(chǎn)清算期間納稅人的應(yīng)繳未繳企業(yè)所得稅作為債權(quán)申報(bào)的情況。也幾乎沒(méi)有對(duì)納稅人未按期申報(bào)或未按期繳納上述企業(yè)所得稅加收滯納金或處以罰款的情況。2010年至今，12戶有欠稅的企業(yè)破產(chǎn)案件中，朝陽(yáng)局在申報(bào)稅收債權(quán)時(shí)無(wú)一例涵蓋清算期間的企業(yè)所得稅。

出現(xiàn)上述情況的原因可能是：破產(chǎn)清算期間產(chǎn)生的企業(yè)所得稅只有在破產(chǎn)程序完全終結(jié)后才能夠計(jì)算出來(lái)，因此在企業(yè)剛進(jìn)入破產(chǎn)程序時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的債權(quán)肯定沒(méi)有這一項(xiàng)。而在破產(chǎn)程序終結(jié)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)再進(jìn)行補(bǔ)充申報(bào)也幾乎沒(méi)有實(shí)際意義，因此也很少再進(jìn)行補(bǔ)充申報(bào)。

可以看出，國(guó)稅函[2009]684號(hào)文和財(cái)稅[2009]60號(hào)文是比照《企業(yè)所得稅法》中正常經(jīng)營(yíng)企業(yè)的納稅申報(bào)繳納程序?qū)ζ飘a(chǎn)企業(yè)進(jìn)行的規(guī)定。但該規(guī)定是否合理有待商榷。事實(shí)上，將稅款清償收入確認(rèn)為企業(yè)所得的前提條件之一就是該項(xiàng)活動(dòng)是為了獲利。如果進(jìn)行清償?shù)淖罱K目的是為了消亡納稅主體本身，那么該清償行為即使客觀上對(duì)納稅主體有利，也不能認(rèn)為該利益是納稅主體的所得，因此不應(yīng)對(duì)其征收企業(yè)所得稅。

三、稅收優(yōu)先權(quán)的主張

稅收優(yōu)先權(quán)的主張是破產(chǎn)程序中保障稅收債權(quán)的關(guān)鍵措施。破產(chǎn)企業(yè)的欠稅，根據(jù)欠稅的發(fā)生時(shí)間，可以分為進(jìn)入破產(chǎn)程序之前的欠稅，和進(jìn)入破產(chǎn)程序之后的欠稅。一般情況下，進(jìn)入破產(chǎn)程序之前企業(yè)可能由于之前正常經(jīng)營(yíng)時(shí)的各種原因存在應(yīng)繳未繳的各類稅款，如增值稅、營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等等；而進(jìn)入破產(chǎn)程序之后企業(yè)可能由于變賣企業(yè)財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生營(yíng)業(yè)稅、契稅、印花稅，可能由于繼續(xù)經(jīng)營(yíng)或履行尚未履行完畢的合同②產(chǎn)生增值稅或營(yíng)業(yè)稅，可能由于清算結(jié)束而產(chǎn)生企業(yè)所得稅。

欠稅的發(fā)生時(shí)間不同，所欠稅款及其滯納金的性質(zhì)及清償順序也不同。根據(jù)《稅收征管法》第32條，《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第75條，《企業(yè)破產(chǎn)法》第113條，《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》第61條，以及《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理的問(wèn)題的批復(fù)》等規(guī)定，破產(chǎn)案件受理前納稅人的欠繳稅款屬于特殊的破產(chǎn)債權(quán)，相對(duì)于普通破產(chǎn)債權(quán)而言具有稅收優(yōu)先權(quán)，在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，其在所有破產(chǎn)債權(quán)中列為第二順位清償；破產(chǎn)案件受理前納稅人的欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)，不具有稅收優(yōu)先權(quán)，在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，在所有破產(chǎn)債權(quán)中列為第三順位清償。而破產(chǎn)案件受理后納稅人的欠繳稅款，如變賣企業(yè)財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生的稅款，或繼續(xù)營(yíng)業(yè)產(chǎn)生的稅款，或因履行尚未履行完畢的合同而產(chǎn)生的稅款，一般屬于破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)，由破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償③；破產(chǎn)案件受理后納稅人欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)，法院或清算組應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行登記。④

實(shí)際工作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常會(huì)分不清上述幾類稅款及滯納金的性質(zhì)，導(dǎo)致錯(cuò)誤申報(bào)債權(quán)金額或錯(cuò)誤申報(bào)稅收優(yōu)先權(quán)范圍，或出現(xiàn)遺漏申報(bào)稅收債權(quán)的情況。如2010年至今，12個(gè)欠稅企業(yè)的破產(chǎn)案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)均只申報(bào)了納稅人的歷史陳欠稅款本身，而并未申報(bào)上述稅款的滯納金，也從未申報(bào)過(guò)破產(chǎn)案件受理后的新生稅款。

正確申報(bào)稅收債權(quán)的范圍是依法維護(hù)國(guó)家的稅收權(quán)益的必然要求，也是保護(hù)其他債權(quán)人的合法權(quán)益的必要條件。因此稅務(wù)機(jī)關(guān)有必要對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的主張要點(diǎn)進(jìn)行統(tǒng)一梳理，集中培訓(xùn)，使稅務(wù)干部合法有據(jù)地向破產(chǎn)管理人及法院主張權(quán)益。

四、稅務(wù)注銷及欠稅核銷的程序

稅務(wù)注銷及欠稅核銷是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)破產(chǎn)欠稅企業(yè)的后續(xù)管理。企業(yè)破產(chǎn)的最后環(huán)節(jié)就是企業(yè)的注銷，包括稅務(wù)登記注銷和工商登記注銷。根據(jù)《稅收征管法》第31條規(guī)定，納稅人辦理注銷稅務(wù)登記前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交相關(guān)證明文件和資料，結(jié)清應(yīng)納稅款、多退(免)稅款、滯納金和罰款，繳銷發(fā)票、稅務(wù)登記證件和其他稅務(wù)證件。但由于破產(chǎn)企業(yè)無(wú)力清償所有欠稅，其應(yīng)納稅款事實(shí)上無(wú)法結(jié)清。如果嚴(yán)格按照《稅收征管法》第31的規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)實(shí)際上根本無(wú)法辦理注銷稅務(wù)登記，也無(wú)法辦理工商注銷登記。

實(shí)際工作中，納稅人在申請(qǐng)辦理注銷稅務(wù)登記時(shí)會(huì)填寫《注銷稅務(wù)登記申請(qǐng)審批表》，并報(bào)征科部門審批。對(duì)于破產(chǎn)企業(yè)，如果確實(shí)破產(chǎn)程序終結(jié)，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配完畢，且企業(yè)也無(wú)新的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)可供分配，那么無(wú)論該企業(yè)所欠稅款是否已經(jīng)事實(shí)上結(jié)清，征科部門將根據(jù)人民法院的相關(guān)裁定文書審批同意該納稅人注銷稅務(wù)登記。納稅人注銷稅務(wù)登記之后，如果仍然存在未清償?shù)亩惪?，稅?wù)機(jī)關(guān)將呈報(bào)至省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)就這部分稅款進(jìn)行欠稅核銷。

實(shí)務(wù)工作與法律規(guī)定產(chǎn)生矛盾的原因有二：一方面，《稅收征管法》的規(guī)定沒(méi)有考慮到破產(chǎn)企業(yè)的特殊性。對(duì)于少數(shù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況良好的企業(yè)，其辦理稅務(wù)登記注銷時(shí)可以做到結(jié)清應(yīng)納稅款。但對(duì)于破產(chǎn)企業(yè)而言，要求其結(jié)清應(yīng)納稅款顯然十分不切實(shí)際。另一方面，破產(chǎn)程序與欠稅核銷程序銜接不夠緊密。因?yàn)榍范惡虽N的權(quán)限集中于省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，且需專案專辦。加之死欠核銷并非日常程序，程序耗時(shí)長(zhǎng)，因此可能會(huì)出現(xiàn)企業(yè)已經(jīng)稅務(wù)注銷完畢但其欠稅仍然掛在系統(tǒng)內(nèi)的情況。

建議在《稅收征管法》及相關(guān)欠稅管理法律法規(guī)中對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的注銷程序和欠稅核銷程序進(jìn)行更加便捷的規(guī)定。在破產(chǎn)企業(yè)的注銷程序中，可以規(guī)定破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配完畢且破產(chǎn)程序終結(jié)之后即可根據(jù)納稅人的申請(qǐng)辦理注銷稅務(wù)登記，而不必等到稅款完全結(jié)清。在破產(chǎn)企業(yè)的欠稅核銷程序中，可以規(guī)定只要提供寫明破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償情況的相關(guān)法院裁判文書和破產(chǎn)清算報(bào)告等材料，即可由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行欠稅核銷并報(bào)上級(jí)機(jī)關(guān)備案。

綜上所述，目前對(duì)于破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行欠稅管理，依據(jù)的法律法規(guī)主要是《企業(yè)破產(chǎn)法》及其司法解釋，和《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則，以及《欠稅公告辦法(試行)》及相關(guān)規(guī)范性文件。但上述法律法規(guī)和規(guī)范性文件適用于破產(chǎn)企業(yè)時(shí)有其局限：首先，對(duì)于破產(chǎn)企業(yè)而言，稅收債權(quán)屬于公法債權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)屬于公法上的債權(quán)人。而《企業(yè)破產(chǎn)法》作為破產(chǎn)領(lǐng)域的一般法，其條文制定是以平衡破產(chǎn)企業(yè)的一般私法關(guān)系為基礎(chǔ)，必然無(wú)法考慮到稅務(wù)機(jī)關(guān)這類公法債權(quán)人的特殊性。其次，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，破產(chǎn)企業(yè)屬于進(jìn)入特殊法律程序的普通納稅人，對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的欠稅管理屬于欠稅管理的特殊情形。而《稅收征管法》及《欠稅管理辦法(試行)》作為稅收領(lǐng)域的一般法，其制定時(shí)沒(méi)有考慮到破產(chǎn)企業(yè)這類納稅人的特殊性，在一定程度上致使稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理破產(chǎn)企業(yè)的稅收問(wèn)題時(shí)進(jìn)退失據(jù)。

有學(xué)者指出，政府在面對(duì)已陷入財(cái)務(wù)危機(jī)、無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)并產(chǎn)生利潤(rùn)的企業(yè)依舊維持原有的稅務(wù)管理活動(dòng)顯然有違稅法的實(shí)質(zhì)正義原則。⑤事實(shí)上，對(duì)破產(chǎn)企業(yè)缺乏有針對(duì)性的欠稅管理流程和措施，正是對(duì)破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行欠稅管理出現(xiàn)諸多困難的根源所在。因此，建議根據(jù)破產(chǎn)企業(yè)的特殊性，在欠稅事實(shí)的確認(rèn)、欠稅金額的認(rèn)定、稅收優(yōu)先權(quán)的主張、稅務(wù)注銷及欠稅核銷的程序等環(huán)節(jié)中，優(yōu)化現(xiàn)有流程，細(xì)化征管手段。只有這樣，才能提高征管質(zhì)效，更好地維護(hù)國(guó)家的稅收權(quán)益。

注釋

① 參見(jiàn)劉惠：《企業(yè)破產(chǎn)清算的稅收思考》，載《涉外稅務(wù)》1998年第7期，第45頁(yè).

② 參見(jiàn)熊偉：《作為特殊破產(chǎn)債權(quán)的欠稅請(qǐng)求權(quán)》，載《法學(xué)評(píng)論》2007年第5期，第96頁(yè).

③ 參見(jiàn)趙國(guó)慶：《企業(yè)破產(chǎn)清算中應(yīng)關(guān)注的稅收問(wèn)題》，載《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2011年第1期，第41頁(yè)。類似的觀點(diǎn)見(jiàn)戴建平、周滸城：《破產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)生的稅收該如何定性》，載《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2010年10月18日第10版.

④ 參見(jiàn)李慈強(qiáng)：《破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的類型化分分析》，載《稅務(wù)研究》2016年第3期，第86-89頁(yè).

⑤ 劉佳：《稅收優(yōu)惠政策對(duì)破產(chǎn)重整的法律調(diào)整及優(yōu)化進(jìn)路》，載《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2014年第2期，第78頁(yè).

[1]劉惠．企業(yè)破產(chǎn)清算的稅收思考[J]．涉外稅務(wù)，1998(7).

[2]熊偉．作為特殊破產(chǎn)債權(quán)的欠稅請(qǐng)求權(quán)[J]．法學(xué)評(píng)論，2007(5).

[3]趙國(guó)慶．企業(yè)破產(chǎn)清算中應(yīng)關(guān)注的稅收問(wèn)題[J]．財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2011(1).

[4]戴建平，周滸城．破產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)生的稅收該如何定性[N]．中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2010-10-18(10).

[5]李慈強(qiáng)．破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的類型化分分析[J]．稅務(wù)研究，2016(3)：86-89.

[6]劉佳．稅收優(yōu)惠政策對(duì)破產(chǎn)重整的法律調(diào)整及優(yōu)化進(jìn)路[J]．稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2014(2).

2016-6-15

李方(1989— )，女，安徽亳州人，北京市朝陽(yáng)區(qū)地方稅務(wù)局法制科副主任科員。

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