藍若陽

對臺灣信托稅制的幾點思考與借鑒

藍若陽

信托業(yè)日益發(fā)展成為重要的財產(chǎn)管理制度和金融制度，與此對比，我國信托稅收制度相對落后。我國臺灣地區(qū)在所得稅、遺產(chǎn)稅與贈與稅等各稅種建立了一套行之有效的信托稅制。然而，臺灣信托稅制中課稅時點選擇不當(dāng)，以及境外信托稅制的缺失，造成了避稅漏稅的空間。因此，我們在借鑒過程中，需要做稅制上的改進，以避免相應(yīng)漏洞。

臺灣信托稅制，借鑒，稅制漏洞，避稅空間

信托即信用委托，由委托人依照契約或遺矚的規(guī)定，將財產(chǎn)上的權(quán)利轉(zhuǎn)給受托人（自然人或法人），受托人按規(guī)定條件和范圍，占有、管理信托財產(chǎn)，最后將收益轉(zhuǎn)移給約定的受益人。信托憑借靈活的架構(gòu)和創(chuàng)造性的雙重權(quán)利歸屬，在發(fā)達國家財產(chǎn)管理制度中獨占鰲頭。

近年來我國信托業(yè)穩(wěn)步發(fā)展，與銀行、保險、證券一起構(gòu)成了現(xiàn)代金融體系。我國臺灣地區(qū)信托業(yè)發(fā)展較早，可以成為我國大陸地區(qū)借鑒的一個方向，同時，其問題和弊端也值得我們關(guān)注。

一、臺灣信托課稅制度

1.信托成立時的稅收制度

（2）他益信托在成立時，在經(jīng)濟實質(zhì)上如同委托人將信托利益贈與給受益人，這實際上是一個贈與行為。當(dāng)委托人為自然人時，按贈與標的的價值，對委托人課贈與稅。當(dāng)委托人為營利事業(yè)時，對受益人課征所得稅。

2.信托存續(xù)期間的稅收制度

（1）受托人持有信托財產(chǎn)期間，當(dāng)信托財產(chǎn)是土地及房屋等不動產(chǎn)時，應(yīng)由受托人以所有權(quán)人身份負納稅義務(wù)。土地、房屋等不動產(chǎn)登記在受托人名下，由受托人納稅便于稅務(wù)機關(guān)的征收。

（2）受托人處分信托財產(chǎn)時，應(yīng)由受托人基于所有權(quán)人的地位負納稅義務(wù)。例如銷售貨物與勞務(wù)應(yīng)課征營業(yè)稅（即大陸地區(qū)增值稅）；購買、交換不動產(chǎn)應(yīng)課征契稅等。

（3）對于管理信托財產(chǎn)產(chǎn)生的孳息，或處分信托財產(chǎn)的利得，其實質(zhì)享有利益者是信托契約約定的受益人，所以應(yīng)由受益人負納稅義務(wù)。故應(yīng)在孳息發(fā)生時歸入由受益人所得，對受益人課征所得稅。當(dāng)受益人不特定或尚未存在時，由受托人按扣繳率代扣代繳所得稅。

3.信托關(guān)系消滅時的稅收制度

受托人依照信托契約將信托財產(chǎn)交付給受益人時，不再課稅。因在信托關(guān)系成立時，根據(jù)委托人身份差異，已經(jīng)對信托利益的權(quán)利的移轉(zhuǎn)課征過所得稅或贈與稅，故信托關(guān)系消滅時不應(yīng)重復(fù)課稅。

二、對我國大陸地區(qū)的借鑒

臺灣的信托稅制是當(dāng)今發(fā)達地區(qū)中較為成熟和完善的范例之一，同時兩岸同屬大陸法系，同樣存在歐美信托制度中“雙重所有權(quán)”與大陸法系中“一物一權(quán)”的矛盾，因此臺灣地區(qū)信托稅制對我國大陸地區(qū)有較大的參考價值。

綜上所述，帕金森病患者的運動并發(fā)癥的發(fā)病機制非常復(fù)雜，對患者的正常生活造成巨大影響，目前雖然已經(jīng)有很多的治療方案，但其治療的效率并不理想，在臨床治療中存在很多問題，這些問題目前還沒有找到最好的解決方法。對帕金森病運動并發(fā)癥的臨床研究過程中，開始嘗試非多巴胺系統(tǒng)的臨床研究，為治療帕金森病提供了新的藥物研制方式，但是，對不同類型帕金森病治療藥物的具體作用與治療效果之間的關(guān)系沒有明確的界定，因此，對帕金森病運動并發(fā)癥的研究依然是目前我國醫(yī)療界的主要研究工作。

1.引入信托導(dǎo)管理論

目前我國大陸地區(qū)尚未建立信托稅制的完整理論體系。在課稅實踐中我們采用的是信托實體理論，即將信托作為一個獨立的法律實體，認為信托如同法人與自然人一樣，為課征所得稅的實體。這就不可避免地造成了對信托財產(chǎn)的所得和財產(chǎn)移轉(zhuǎn)重復(fù)課稅的現(xiàn)象。當(dāng)委托人將信托財產(chǎn)移轉(zhuǎn)給受托人時，對信托實體課稅，當(dāng)受托人將財產(chǎn)移轉(zhuǎn)給受益人時，仍要對受益人課稅。當(dāng)信托財產(chǎn)產(chǎn)生孳息，應(yīng)先以信托個體繳納所得稅，待到孳息交付給受益人時，受益人仍需繳納所得稅。

信托實體理論與經(jīng)濟實質(zhì)相悖。實際上，信托個體取得孳息時，只擁有對于孳息形式上的所有權(quán)，而受益人則擁有實質(zhì)所有權(quán)。信托個體可以管理處分孳息，卻不能占有其收益。故在經(jīng)濟實質(zhì)上，信托個體并沒有對孳息的所有權(quán)。而稅法對于沒有經(jīng)濟實質(zhì)的行為課稅顯然是不合理的。這種重復(fù)征稅在一定程度上阻礙了信托業(yè)的發(fā)展。

信托導(dǎo)管理論及實質(zhì)課稅原則為解決重復(fù)征稅問題提供了很好的思路。信托導(dǎo)管理論認為信托僅提供所得流入與流出的導(dǎo)體，將財產(chǎn)的各項收益?zhèn)魉徒o受益人。在信托架構(gòu)下，信托財產(chǎn)法律上屬于受托人，而在經(jīng)濟利益上屬于受益人。依據(jù)稅法上經(jīng)濟實質(zhì)重于法律形式的實質(zhì)課稅原則，只對受益人征稅即可。

2.公益信托的稅收支持

公益信托是指以慈善、文化、學(xué)術(shù)、技術(shù)或以其他公共利益為目的的信托，其信托利益須具有公共性。我國大陸地區(qū)尚未將公益信托與私益信托區(qū)別對待，沒有給與公益信托稅收上的優(yōu)惠政策。而在臺灣的信托稅制中，所有稅種都明確制訂了對于公益信托的稅收減免。例如在所得稅中，公益信托成立時免對受益人課稅，因其具有社會受益性，且受益人在信托成立時可能尚未確認；企業(yè)對于公益信托的捐贈，可在一定限額內(nèi)列入年度費用。

在稅收法規(guī)上給與公益信托相應(yīng)的稅收優(yōu)惠，是將稅收作為指導(dǎo)工具，鼓勵其設(shè)立，進而促進社會資源的再分配，以提高社會的整體福利。我國大陸地區(qū)也可以在課稅時點、扣除限額以及稅額減免等方面給與公益信托優(yōu)惠待遇，以促進公益信托的發(fā)展。

三、臺灣信托稅制中的漏洞及改進

1.訂約時課稅帶來的避稅空間

臺灣地區(qū)對于他益信托的課稅時點是信托訂立時。然而，在信托訂約時，僅能知道信托財產(chǎn)的價值，而不知道信托財產(chǎn)在信托管理期間將會產(chǎn)生多少孳息，所以在訂約時并不知道受益人真實獲取的信托利益。

根據(jù)贈與稅法規(guī)定，他益信託在信託契約訂立時課贈與稅，其中信托成立時移交的信托財產(chǎn)以及經(jīng)營管理過程中產(chǎn)生的孳息都屬于贈與價值。但是信託契約成立時，無法預(yù)知未來的孳息，故稅法以郵政儲金匯業(yè)局一年期定期儲金固定利率（以下簡稱郵儲定存利率），估計信託財產(chǎn)未來的孳息。但是郵儲定存利率往往遠低于資產(chǎn)的實際投資報酬率，所估計出的贈與價值遠遠小于實際發(fā)生的贈與價值，以估算方式征收的贈與稅額遠遠小于應(yīng)該征收的贈與稅額。委托人通過信托的架構(gòu)贈與財產(chǎn)，比直接贈與財產(chǎn)，避免了大部分的稅金，造成了稅收的不公平。

如果采用信托利益實現(xiàn)時課贈與稅，只要掌握受托人何時將信托利益交付給他益受益人，再以移轉(zhuǎn)時的時價核課贈與稅，就可以杜決委托人藉估算孳息過低的避稅效果。

2.境外信托稅制的缺失

目前，越來越多人開始偏好將境外信托作為資產(chǎn)管理的選擇。境外信托跨越國界的復(fù)雜性、形式上的靈活性、資金流向的多樣性以及信息獲取的困難程度，都給既有的稅制帶來了不小的挑戰(zhàn)。

（1）關(guān)于所得發(fā)生時課稅原則的實現(xiàn)

信托所得稅法采取所得發(fā)生時課稅原則。然而境外信托在境外設(shè)立、經(jīng)營管理，當(dāng)信托財產(chǎn)取得收益時，稅務(wù)機關(guān)無法獲得其取得收入的相關(guān)資料，無法及時確認受益人的納稅義務(wù)。倘若境外信托取得收益后，長期不匯回境內(nèi)，稅務(wù)當(dāng)局更難以執(zhí)行征稅。

（2）關(guān)于受托人的稅法義務(wù)

在臺灣各稅法對于信托架構(gòu)的課稅中，最核心的人物是受托人。其在稅法上的義務(wù)包括辦理稅籍登記、信托所得的計算義務(wù)、信托所得的扣繳義務(wù)及信托財產(chǎn)的納稅義務(wù)等，然而這些規(guī)定均是建立在受托人有遵守臺灣稅法的義務(wù)的前提上。然而境外信托的受托人不在境內(nèi)，上述稅法要求受托人遵守的義務(wù)，顯然無法予以適用。

以上種種爭議與矛盾，亟需當(dāng)局完善稅制，填補境外信托的缺失。

［1］王志誠，封昌宏.信托課稅實務(wù)［M］.臺北：金融研訓(xùn)院，2009：23-26.

［2］王澤鑒.民法總則［M］.自版，2003：45-46.

［3］莊昆明.信托應(yīng)用要訣［M］.臺北：龍鳳凰，2007：110-113.

（作者單位：中南財經(jīng)政法大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院）