□文/王赟智（廣東外語外貿(mào)大學(xué)會計學(xué)院　廣東·廣州）

?

MPAcc應(yīng)用型人才培養(yǎng)案例教學(xué)研究

□文/王赟智
（廣東外語外貿(mào)大學(xué)會計學(xué)院廣東·廣州）

［提要］ 隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，對于應(yīng)用型高層次會計專業(yè)人才的需求量不斷增加，M PA cc就是順應(yīng)這種需求應(yīng)運而生的會計專業(yè)碩士。本文從案例教學(xué)的必要性入手，結(jié)合具體教學(xué)實踐闡述案例教學(xué)的過程和體會，結(jié)合現(xiàn)行M PA cc案例庫存在的瑕疵提出相應(yīng)的調(diào)整建議。

關(guān)鍵詞：M PA cc；CFO；案例教學(xué)；應(yīng)用型

本文系應(yīng)用型人才培養(yǎng)示范專業(yè)項目：會計學(xué)（主持人劉中華，2017年5月結(jié)項）

收錄日期：2016年6月7日

一、M PA cc應(yīng)用型人才培養(yǎng)目標(biāo)決定了案例教學(xué)的必要性

MPAcc（Master of Professional Accounting）會計專業(yè)碩士，是經(jīng)教育部、國務(wù)院學(xué)位辦批準(zhǔn)設(shè)立的一種專業(yè)學(xué)位，是培養(yǎng)具有良好職業(yè)道德，系統(tǒng)掌握現(xiàn)代會計理論與實務(wù)以及相關(guān)領(lǐng)域的知識和技能，具備會計工具領(lǐng)導(dǎo)能力的高素質(zhì)會計人才。MPAcc的特點是應(yīng)用型、高層次、高素質(zhì)，與學(xué)術(shù)性學(xué)位相比，更側(cè)重學(xué)生實際能力的培養(yǎng)，更突出會計職業(yè)實務(wù)工作的要求，更注重學(xué)術(shù)性與職業(yè)性的結(jié)合，以期通過兩年制的學(xué)習(xí)，學(xué)生會有更好的就業(yè)和發(fā)展空間。

由于MPAcc應(yīng)用型人才的培養(yǎng)目標(biāo)，決定了其教學(xué)有別于學(xué)術(shù)性碩士。從目前各高校MPAcc的培養(yǎng)方向來看各不相同，其中CFO、CPA是兩個主要方向。本文以CFO作為研究對象，探討如何進行課堂教學(xué)。

CFO（Chief Financial Officer），直譯為首席財務(wù)官，在現(xiàn)代公司制企業(yè)中，是極為重要的高管崗位之一，甚至與CEO比肩，他既領(lǐng)導(dǎo)財務(wù)部門，又以一種真正的伙伴關(guān)系與CEO一起決策，參與企業(yè)經(jīng)營全過程，制訂公司戰(zhàn)略，由幕后的理財專家走到前臺成為決策者（1995《財富》）。為此，CFO應(yīng)樹立價值創(chuàng)造理念，將價值增值與財富增值融為一體，以財務(wù)信息為依據(jù)，提供價值預(yù)測報告，全過程參與公司價值創(chuàng)造的制定、全方位參與公司價值管理能力的培育。在我國，多少存在對CFO的誤解，以下職位被認(rèn)為就是CFO，如總會計師、財務(wù)主管、首席財務(wù)執(zhí)行官、財務(wù)總監(jiān)、未設(shè)總會計師的財務(wù)部門負(fù)責(zé)人等。實質(zhì)上，通過上述對CFO崗位職責(zé)的分析來看，只有總會計師才能稱之為CFO，只負(fù)責(zé)財務(wù)工作，為高層決策提供財務(wù)數(shù)據(jù)而不參與決策的財務(wù)主管、財務(wù)總監(jiān)等只是公司的中層職務(wù)，不能稱之為CFO。因此，作為高校MPAcc的CFO方向來看，將學(xué)生培養(yǎng)成為不拘泥于會計思維，擁有和運用大局觀理財，具備系統(tǒng)思維能力、戰(zhàn)略規(guī)劃能力、領(lǐng)導(dǎo)能力、創(chuàng)造能力、人力資源開發(fā)能力等，而這些能力的培養(yǎng)需結(jié)合“實戰(zhàn)”。如何在課堂教學(xué)中模擬出實戰(zhàn)的氛圍和情境？答案就是案例教學(xué)。選擇有代表性的案例，先解決具體的財務(wù)問題，包括報表編制、財務(wù)數(shù)據(jù)的分析和比較，再解決管理問題，企業(yè)在這種財務(wù)狀況下，結(jié)合當(dāng)前市場環(huán)境及本行業(yè)的發(fā)展周期，在諸如合并、分立、重組、出讓等重大問題上應(yīng)如何決策？決策方案確定后應(yīng)提供具體的前景評估和預(yù)測。

二、實施案例教學(xué)的過程與體會

按照全國MPAcc教職委對于“財務(wù)會計理論與實務(wù)”課程的參考性教學(xué)大綱來看，完成該門課程要實現(xiàn)的目標(biāo)是使學(xué)生掌握財務(wù)會計的基本理論和方法，并能夠運用這些理論方法解決集團公司復(fù)雜財務(wù)問題以及財務(wù)會計前沿?zé)狳c問題。教學(xué)的重難點在于合并報表的基本原理和方法、持有其他主體權(quán)益的相關(guān)會計準(zhǔn)則及應(yīng)用、企業(yè)合并及合并報表、合并財務(wù)報表中公司內(nèi)部交易的處理等。因此，在教學(xué)實踐中，課時大部分傾斜在公司間投資、企業(yè)合并和合并報表的編制這三部分。下面以前兩部分為例做闡述。

（一）公司間投資

1、公司間投資的分類。公司間投資，按對被投資單位影響程度不同可分為四種：一是對被投資單位實施控制；二是對被投資單位實施共同控制；三是對被投資單位實施重大影響；四是對被投資單位無控制、共同控制、重大影響。第一種投資是對子公司投資，屬于企業(yè)合并范疇；第二種投資按2014年7月1日開始實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號-合營安排》有了更新、更詳細(xì)的規(guī)范，將一項由兩個或兩個以上參與方共同控制的安排定義為合營安排，合營安排又可分為共同經(jīng)營與合營企業(yè)，由于相關(guān)會計處理不同，區(qū)分這兩種合營安排很重要。在授課時，這部分是重點內(nèi)容；第三種投資屬于對聯(lián)營企業(yè)投資，介紹好權(quán)益法的核算原理即可；第四種投資由于投資方持股比例偏小，對被投資單位并未觸及重大影響，所以按照投資方的意圖劃分為可供出售金融金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)核算。因此，歸根到底，公司間投資是以強調(diào)共同控制的合營安排為主。

2、實施案例教學(xué)的過程及體會。合營安排這部分在課堂教學(xué)時給出的案例是“廣州亞運城項目”。2010年廣州召開亞運會，為保證此次賽事既順利又節(jié)儉，亞運城項目的規(guī)劃是在大會召開期間滿足運動員、官員及媒體住宿需要，會后作為商業(yè)地產(chǎn)向社會公開發(fā)售。項目建設(shè)從2007年11月開始，由雅居樂、碧桂園、富力、世茂及中信房地產(chǎn)股份有限公司合作共同開發(fā)，提供各方合作協(xié)議，以此判斷該合作事項是否為合營安排并要求確定合營安排的類型。另外，還提出兩個問題：一是兩個或兩個以上的投資方共同向被投資方投資且持股比例相同，是否就能確定為建立在共同控制基礎(chǔ)上的合營安排？二是合營安排在會計處理上是否都通過“長期股權(quán)投資”賬戶核算？

案例的討論很熱烈，不少學(xué)生短時間就得出結(jié)論，該事項不屬于建立在共同控制基礎(chǔ)上的合營安排，理由是共同控制屬于多個投資方按合營協(xié)議共同控制被投資方，被投資稱為合營企業(yè)，而本案例中并未就亞運城項目由諸多合作的房地產(chǎn)商成立一家單獨的主體來承建，因此不是共同控制，既非共同控制就與合營安排無關(guān)。這樣就提出了在理論教學(xué)時要闡釋清楚的問題，即合營安排是否只有一種形式，就是合營企業(yè)？類似亞運城這樣幾家投資方共同經(jīng)營的項目如符合共同控制的條件，是否可確定為合營安排？

后面兩個問題是該案例的延伸，也是理解合營安排非常重要的兩個方面：一是提到共同控制自然很好接受其必須是兩個或兩個以上參與方的集體控制，但集體控制并非確定合營安排的唯一條件，合營安排=集體控制+一致同意，后者是在前者的基礎(chǔ)上強調(diào)每個參與方的共同決定權(quán)和一票否決權(quán)。因此，若該案例參與各方持股比例均為20%，且協(xié)議規(guī)定對相關(guān)活動只要60%表決權(quán)資本通過即可，那么任意三方的結(jié)合均可決定相關(guān)活動，而其他兩方并無一票否決權(quán)，所以該安排并非合營安排；二是由于合營安排中的共同經(jīng)營一般不成立單獨主體，要求各共同經(jīng)營參與方確認(rèn)其與共同經(jīng)營利益份額相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等，因此不需要通過“長期股權(quán)投資”核算。

（二）企業(yè)合并。合并是企業(yè)在成長發(fā)展中擴張的途徑，諾貝爾獎獲得者，美國經(jīng)濟學(xué)家喬治·期蒂格勒說：“沒有一家美國大公司不是通過某種程度、某種方式的兼并（合并）而成長起來的。”在中國，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)的實力和規(guī)模迅速提升，不少企業(yè)依靠自主創(chuàng)新、技術(shù)升級、高質(zhì)量的產(chǎn)品和完備的售后服務(wù)在行業(yè)中占據(jù)領(lǐng)先位置，這些企業(yè)為節(jié)約成本、減少競爭、達(dá)到資源的合理配置、實現(xiàn)規(guī)模效益的目的有強烈的并購意圖。這些年，諸如聯(lián)想并購IBM的PC業(yè)務(wù)、阿里并購優(yōu)視、蒙牛并購雅士利、平安并購上海家化等業(yè)務(wù)比比皆是，從并購范圍來看，不僅發(fā)生在國內(nèi)，走出去的海外并購業(yè)務(wù)也不勝枚舉。

這部分課堂引用的案例是聯(lián)想海外并購的兩個實例：一是2005年收購IBM個人電腦業(yè)務(wù)，這在當(dāng)年被中國人津津樂道，緣為中國企業(yè)終于走出去實現(xiàn)了對外國企業(yè)的業(yè)務(wù)并購。而在美國市場，則被認(rèn)為它將實現(xiàn)眾多中國企業(yè)的夢想，使聯(lián)想最終破繭成蝶，蛻變成一家真正的跨國公司；二是2014年聯(lián)想并購摩托羅拉移動業(yè)務(wù)。后來的事實證明，由于多種原因?qū)е?005年對IBM個人電腦業(yè)務(wù)的并購成功，所以2014年的并購被業(yè)界謹(jǐn)慎看好。在案例描述中，將兩次并購的基本內(nèi)容，如并購目的、并購成本、并購具體要素、并購業(yè)務(wù)后對企業(yè)的影響等都做了介紹，以此解決企業(yè)合并中的一些重難點問題。

1、企業(yè)合并強調(diào)的含義之一是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)，而業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)、負(fù)債的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入，一般不構(gòu)成一個企業(yè)，不具有獨立的法人資格。如企業(yè)的分公司、獨立的生產(chǎn)車間，只要符合上述要求的均可確定為業(yè)務(wù)。因此對照來看，無論IBM個人電腦業(yè)務(wù)還是摩托羅拉移動業(yè)務(wù)，都符合對業(yè)務(wù)的要求。

2、合并類型的劃分，不同合并類型的確定直接影響了之后不同的會計處理方法。企業(yè)合并按參與的企業(yè)在合并前后是否同受一方或相同多方最終控制可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。從聯(lián)想的并購案例來看，無論其對IBM個人電腦業(yè)務(wù)合并還是對摩托羅拉移動業(yè)務(wù)合并，由于雙方在合并前后并無共同的最終控制方，所以這兩項合并都可以劃分為非同一控制下的企業(yè)合并。

3、會計處理方法的選擇和運用。由于企業(yè)合并的會計處理方法包括權(quán)益結(jié)合法和購買法，針對上述合并類型確定為非同一控制下企業(yè)合并，所以采用購買法進行相關(guān)會計處理，具體處理過程略。

三、現(xiàn)有M PA CC案例庫評價及建議

2013年5月正式啟動的中國專業(yè)學(xué)位教學(xué)案例中心（簡稱“案例中心”），為提高我國專業(yè)學(xué)位教學(xué)質(zhì)量，滿足專業(yè)學(xué)位案例教學(xué)需求，促進專業(yè)學(xué)位研究生培養(yǎng)質(zhì)量的提高，已初步建成工商管理、公共管理、會計三個專業(yè)學(xué)位案例庫，有效地支撐了我國相關(guān)專業(yè)學(xué)位課程案例教學(xué)。在肯定其成果的同時，下面也就筆者使用過程中發(fā)現(xiàn)的問題提出自己的拙見。

（一）庫中案例大而全，使其適用性略打折扣，建議提高案例的多樣性。在教學(xué)實踐中，由于每一章所涉及知識的側(cè)重點不同，對案例的要求亦各不相同。相對而言，涉及合并財務(wù)報表部分由于知識點很多，在具體合并時又要考慮針對哪些業(yè)務(wù)編制抵消分錄或調(diào)整分錄、合并日的合并報表如何編制、合并日后連續(xù)合并報表又如何編制等問題，就需要大而全的案例，以便從頭到尾解決合并報表中的重難點問題。但有的并不需要大而全的案例，如在公司間投資部分，首先要確定投資方對被投資方的投資究竟是權(quán)益性投資還是債權(quán)性投資時，設(shè)計案例要求很簡單，切中要害即可。如甲公司向乙公司投資N元，占乙公司表決權(quán)股本份額的35%，雙方同時約定在未來的兩個確定時間，甲再向乙分別贖回10%、25%的權(quán)益，贖回價格確定為M元（M＞N），甲公司辦理了符合法律規(guī)定的出資手續(xù)。此案例形式上屬于甲公司對乙公司的權(quán)益性投資，并且由于持股比例達(dá)到重大影響的水平，應(yīng)按權(quán)益法進行后續(xù)核算。但通過以下兩方面信息分析確定甲對乙的投資實質(zhì)上屬于債權(quán)性投資：一是回收投資的時間固定；二是回收投資的金額也是可確定的，并且收回金額大于最初出資額的部分實質(zhì)上就是甲公司向乙公司要求的資金成本，所以按照實質(zhì)重于形式的原則就不能采用權(quán)益法進行后續(xù)核算。案例雖小，但對解決具體問題非常有效。

（二）合并報表的案例欠缺合并后的追蹤續(xù)評?，F(xiàn)案例庫中的大多數(shù)涉及合并報表的案例，往往先提供案例說明書，包括案例概述，案例要解決的關(guān)鍵問題，含理論、行業(yè)和制度背景為基礎(chǔ)的案例討論準(zhǔn)備、案例分析要點等，然后提供案例分析報告，將說明書中要解決的問題按一定的思路和準(zhǔn)則規(guī)定提出解決方案，并解釋方案選擇的動因和理由。

這種形式從表面上來看比較完整，既提出了問題，也分析并解決了問題，但筆者認(rèn)為這樣做有一定的局限性。通過兩年學(xué)習(xí)培養(yǎng)的會計專業(yè)碩士是具有很強的解決實際問題能力的高層次、高素質(zhì)、應(yīng)用型的會計專門人才，在企業(yè)是居于管理崗位的專業(yè)人士。從管理的角度來看，對企業(yè)合并業(yè)務(wù)懂得如何編制合并報表是一方面，更重要的是通過合并日報表及合并日后報表所提供的數(shù)據(jù)，連續(xù)評價該項合并業(yè)務(wù)的利弊得失，為本企業(yè)今后轉(zhuǎn)型升級或行業(yè)整合提供學(xué)習(xí)借鑒。作為案例的企業(yè)不會因此次并購業(yè)務(wù)而導(dǎo)致其經(jīng)營活動戛然而止，還會持續(xù)經(jīng)營下去，所以通過后續(xù)的追蹤，反饋合并后的續(xù)后效應(yīng)，對于全面評估并購績效還是很有必要的。

（三）數(shù)據(jù)不充分，尤其是非上市公司體現(xiàn)更明顯。對于交易、事項的會計處理程序是一個完整的確認(rèn)、計量、記錄和報告的過程，缺少任何一個環(huán)節(jié)都會影響到會計信息的可行性和相關(guān)性。從案例庫中現(xiàn)有關(guān)于企業(yè)合并和合并財務(wù)報表的案例來看，存在“冷暖不均”的問題。如果案例所涉及的投資方和被投資方均為上市公司，則數(shù)據(jù)提供一般清晰、完整，整個合并過程通透流暢，對于學(xué)生全面理解和分析某一合并事項助益良多。但若其中有一方為非上市公司，則客觀上存在報表不公開的局限性，相關(guān)數(shù)據(jù)模糊、不完整，合并報表的編制只能做比成樣。因此，今后案例中心是否可嘗試與稅務(wù)、工商、物價、國資委等部門合作，從多渠道獲取企業(yè)會計信息以保證相關(guān)案例數(shù)據(jù)的完整性。

主要參考文獻(xiàn)：

［1］企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會.企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號-長期股權(quán)投資講解.2015.1.

［2］中國注冊會計師協(xié)會.會計.2015年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材，2015.3.

［3］財政部會計資格評價中心.中級會計實務(wù).2015年度全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材，2015.4.

中圖分類號：G 64

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A