肖太福

(廣西政法管理干部學(xué)院,廣西 南寧 530022)

論我國稅收犯罪立法的歷史沿革與當(dāng)代發(fā)展

肖太福

(廣西政法管理干部學(xué)院,廣西 南寧 530022)

我國古代稅收犯罪的刑事立法，起源于夏商周，成形于秦漢，歷經(jīng)唐、宋、元、明、清而逐步多元化。近代中國稅收犯罪立法雖有所改進(jìn)，但仍存在條款比較分散等不足。新中國成立后30年沒有直接明確且成熟的稅收犯罪立法，稅收犯罪立法的刑事法律規(guī)范散見于部分行政法規(guī)和非規(guī)范性文件中。改革開放后30多年來，我國刑法規(guī)范的稅收犯罪多達(dá)21種，稅收犯罪立法日臻完善，既進(jìn)一步嚴(yán)密了懲治稅收犯罪的刑事法網(wǎng)，也逐漸突出了對人權(quán)的尊重與保障，進(jìn)一步提升了我國建設(shè)法治國家的大國形象。

稅收犯罪;立法演變;歷史沿革;當(dāng)代發(fā)展

稅收，自古以來具有強(qiáng)制性、無償性和穩(wěn)定性，并以政治權(quán)力和國家機(jī)器為后盾。古今中外，各國均憑借政治權(quán)力頒布稅法和刑事法律，打擊稅收犯罪。對偷逃稅款構(gòu)成犯罪的行為進(jìn)行刑事規(guī)制是各國的通例，稅收犯罪立法的歷史幾乎與私有制、稅法、刑法的歷史同步。稅盈國強(qiáng)，稅重民窮，歷次王朝更迭起源于反抗橫征暴斂，近代革命也以抵制課稅為開端。本文試圖通過梳理我國稅收犯罪立法的起源、歷史沿革與當(dāng)代發(fā)展?fàn)顩r，求證稅收犯罪立法的宗旨、原則和基本要求，反觀稅收中性原則的重要性以實(shí)現(xiàn)“取之于民，用之于民”的課稅目的，防止“既要錢也要人”的稅收犯罪懲治禍及經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國民福祉的基礎(chǔ)。

一、我國古代稅收犯罪的立法起源和歷史沿革

學(xué)界通常認(rèn)為，我國稅制在早期的奴隸社會就已出現(xiàn)，但是稅收歷經(jīng)了由孕育到萌芽的一個漫長過程。正如《史記·夏本紀(jì)》指出，“自虞、夏時，貢賦備矣?！毕挠怼叭瓮磷髫?，……”因史料大量散亂、遺失，有關(guān)稅收犯罪的刑事規(guī)范原文甚少。根據(jù)《國語·周語上》記載，“有不貢則修名，……序成而不至則修刑”，就表明西周時期，只要其邦國或者采邑主不納貢或者不及時納貢或者不按服制納貢，就要處以刑罰。稅收犯罪的刑事立法大概也是從禮刑不分、兵刑合一模式中逐漸脫胎而來。據(jù)有關(guān)記載，對不納貢的，處罰的形式既可以是教化，也可以是“墨、劓、刖、宮、大辟”（五刑），甚至可以用甲兵，興師殺戮。例如春秋時期，齊國管仲興師攻打楚國，理由就是楚國不按規(guī)定進(jìn)貢包茅。[1]有學(xué)者指出，我國稅收犯罪刑事立法雛形在秦漢，成型于唐宋。唐宋之后多個封建王朝也模仿唐朝的稅賦制度，但也有所變化和發(fā)展。唐以后的稅收犯罪刑事立法日趨全面化，立法技術(shù)化、刑罰種類細(xì)密化、犯罪主體多元化特征比較明顯。特別是我國進(jìn)入元、明、清等封建朝代后期后，商品經(jīng)濟(jì)日益發(fā)達(dá)，商業(yè)稅稅目逐步增多，懲治商業(yè)稅犯罪的立法進(jìn)一步發(fā)展。[2]30-32

而且，古代統(tǒng)治者也重視從源頭上對稅收犯罪行為的遏制。因?yàn)橹袊糯娑惙缸锏牧⒎?，除了正面設(shè)置直接危害稅收征收和逃避納稅義務(wù)的犯罪規(guī)定外，還規(guī)定了一些具體的危害稅源的犯罪（如隱匿成年人口的犯罪）。如此做法，至少可以追溯到秦朝。當(dāng)時的賦稅分為田租和口賦兩大類。田租即土地稅，而口賦即人口稅。根據(jù)秦朝《傅律》的規(guī)定，對隱匿成年人口不上報(bào)的處流放。[3]中國古代高度重視以人或者戶為征稅客體，保護(hù)稅源、鞏固稅基，這種“人口稅”突出了稅賦制度人身性的特點(diǎn)。人口稅既加強(qiáng)了國家對臣民的人身控制，也有利于在當(dāng)時自然經(jīng)濟(jì)條件下擴(kuò)大稅源，以保證國家財(cái)政收入的相對充足。我國幾乎在秦朝以后歷代都有“脫漏戶口、相冒合戶”之類的犯罪。這些犯罪行為直接破壞了戶籍管理秩序，好像與稅收無關(guān)，然而它們在我國封建社會的刑事法制演變中，一直延續(xù)至清朝初期。其中重要原因就是，加強(qiáng)對危害戶籍制度的刑事管制，其實(shí)是從稅源上控制稅收犯罪。[2]39需要指出的是，清初賦役制度承襲明代（編為一條征收，化繁為簡）的一條鞭法，但實(shí)行得不夠徹底和普遍。由于土地兼并的趨勢日益嚴(yán)重，窮丁和無地之丁越來越多，如果繼續(xù)按丁征收丁銀，貧苦農(nóng)民就會無法承受，如此下去既導(dǎo)致丁稅來源越來越少，也導(dǎo)致農(nóng)民因逃稅而流亡遷徙或者隱匿戶口等嚴(yán)重的社會問題。因此，康熙在位時下詔“滋生人丁，永不加賦”。這種新稅制既可減少貧民逃亡，保證國家的財(cái)政收入，也為雍正二年實(shí)行地丁合一的“攤丁入畝”創(chuàng)造了有利條件。至此，我國正式取消了人口稅。[4]這是我國封建社會徭役向賦稅轉(zhuǎn)化的重要標(biāo)志。這表明，通過加強(qiáng)戶籍管制以從稅源上控制涉稅犯罪的作用是有局限性的。

總之，我國古代稅收犯罪的刑事立法，起源于夏商周，成形于秦漢，歷經(jīng)唐、宋、元、明、清而逐步多元化系統(tǒng)化，以課征土地稅、人口稅為主，目的在于保障王朝中央財(cái)政收入，有其積極的內(nèi)容，但也因重農(nóng)抑商、稅制單一、稅負(fù)過重有遏制商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展的消極內(nèi)容。其不足之處，除了前述立法在控制稅收犯罪上作用有限外，還有其他方面的問題。譬如，封建刑法典關(guān)于稅收犯罪的刑罰規(guī)定多采用如“徒三年”、“杖一百”等絕對法定刑方式，相對法定刑幾乎沒有。盡管如此明確的規(guī)定操作性很強(qiáng)，但也有因缺乏靈活性而使司法機(jī)關(guān)難以針對案情判處輕重適當(dāng)?shù)男塘P的弊端；等等。

二、近代中國稅收犯罪的立法概況

當(dāng)20世紀(jì)初期因受內(nèi)外因素的影響，清政府不得不進(jìn)行法律改革，刑事法律領(lǐng)域也發(fā)生了重大變革。從立法角度看，清末先是采用單行立法形式對以往舊律中存在的弊端予以革除，繼而進(jìn)行系統(tǒng)修律，于1911年頒布了《大清新刑律》。民國伊始，以《大清新刑律》為基礎(chǔ)，經(jīng)刪改、修訂而成《中華民國暫行新刑律》（簡稱《暫行新刑律》），施行不久，又幾經(jīng)變遷，除了不同時期制定、頒行一些單行刑事法規(guī)外，還先后起草了兩個刑法修正案。在此基礎(chǔ)上，1928年頒布《中華民國刑法》，其實(shí)施后不久又被修訂，最終于1935年頒布、實(shí)施了新的《中華民國刑法》。[5]1但是，與前述《暫行新刑律》相比，1928年《中華民國刑法》在稅收犯罪規(guī)定上并無明顯變化。[5]23-29在1928年《中華民國刑法》中，涉及稅收犯罪的條款大致有如下幾條：[5]54、67-68

第135條第1項(xiàng)：公務(wù)員對于租稅及各項(xiàng)入款，明知不應(yīng)征收而征收者，處3年以下有期徒刑、拘役，得并科或易科1千元以下罰金。

第227條：意圖供行使之用，而偽造、變造郵票及政府發(fā)行之各種印花稅票者，處6月以上5年以下有期徒刑，得并科1千元以下罰金。

意圖供行使之用，而收集偽造、變造之郵票及政府發(fā)行之各種印花稅票者，亦同。

意圖供行使之用，而涂抹郵票及政府發(fā)行之各種印花稅票上之注銷符號者，以偽造論。

第233條第2項(xiàng)：行使已使用之郵票及政府發(fā)行之各種印花稅票者，以行使偽造郵票、印花稅票論。

第236條：意圖供偽造、變造有價(jià)證券、郵票及政府發(fā)行之各種印花稅票之用，而制造、交付或收受各項(xiàng)器械原料者，處2年以下有期徒刑，得并科500元以下罰金。

第237條：偽造、變造之有價(jià)證券、郵票、政府發(fā)行之各種印花稅票、印章、印文、署押，及前條之器械原料，不問屬于犯人與否，沒收之。

而且，根據(jù)該法第141條和第239條的規(guī)定，對上述犯罪必須褫奪公權(quán)。

由以上并未直接明確納稅人逃稅犯罪的規(guī)定不難推知，在其他的稅收法規(guī)中可能還存在涉及稅收犯罪的刑事規(guī)范等等。

后來，在1935年《中華民國刑法》中，共有法條357條。但其中明確規(guī)定稅收犯罪的規(guī)定包括如下條款：

第129條：公務(wù)員對于租稅或其他入款明知不應(yīng)征收而征收者，處1年以上、7年以下有期徒刑，得并科7千元以下罰金。

公務(wù)員對于職務(wù)上發(fā)給之款項(xiàng)、物品明知應(yīng)發(fā)給而抑留不發(fā)或克扣者，亦同。

前二項(xiàng)之未遂犯罰之。

第202條：意圖供行使之用而偽造、變造郵票或印花稅票者，處6月以上、5年以下有期徒刑，得并科1千元以下罰金。

行使偽造、變造之郵票或印花稅票或意圖供行使之用而收集或交付于人者，處3年以下有期徒刑，得并科1千元以下罰金。

意圖供行使之用而涂抹郵票或印花稅票上之注銷符號者，處1年以下有期徒刑、拘役或3百元以下罰金；其行使之者亦同。

第204條：意圖供偽造、變造有價(jià)證券、郵票或印花稅票之用而制造、交付或收受各項(xiàng)器械、原料者，處2年以下有期徒刑，得并科5百元以下罰金。

第205條：偽造、變造之有價(jià)證券、郵票或印花稅票及前條之器械、原料，不問屬于犯人與否，沒收之。

據(jù)此可見，該部刑法對前一刑法中的相關(guān)規(guī)定又作出了若干修改，包括條文序號、罪狀和法定刑的調(diào)整等?？傊?，近代中國長期處于動蕩、戰(zhàn)亂而使法治廢弛，其中稅收犯罪立法雖然有所改進(jìn)，對征稅主體及其公務(wù)人員違反稅法不應(yīng)征稅而征稅行為進(jìn)行治罪，也對納稅人偽造、變造稅票、憑證等犯罪行為予以打擊，但仍存在條款比較分散等不足之處，未及對商事行為進(jìn)行稅收調(diào)控并以刑法細(xì)化保障。

三、新中國成立后前三十年稅收犯罪的刑事立法

新中國成立之后，經(jīng)歷長期戰(zhàn)亂，經(jīng)濟(jì)凋敝，百廢待興，一方面廢除了舊中國國民黨的“六法全書”，另一方面又未來得及制定新政權(quán)新社會制度下的法律，加上新中國成立以來一直實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，以公有制經(jīng)濟(jì)為主體，商品市場極不發(fā)達(dá)，統(tǒng)收統(tǒng)支，財(cái)政收入的主要來源為國有企業(yè)、集體單位上繳的利潤和提留，因而，涉及國家稅收的法律法規(guī)極少，沒有直接明確且成熟的稅收犯罪的刑事立法。

建國初期，部分行政法規(guī)明確規(guī)定，對有關(guān)偷稅抗稅情節(jié)嚴(yán)重的行為，應(yīng)當(dāng)送人民法院處理。例如，1950年頒布的《貨物稅暫行條例》第13條、《工商稅暫行條例》第25條和第26條等條款，規(guī)定了偷稅、抗稅等稅收違法犯罪行為及其處罰方式。又如，1950年《新解放區(qū)農(nóng)業(yè)稅暫行條例》的第27條和第28條中，分別規(guī)定了“抗稅或破壞征糧工作，情節(jié)嚴(yán)重的，得送人民法院處理。”以及“在征糧工作中營私舞弊，或違法失職，致使國家、人民遭受損失者，予以行政處分，情節(jié)重大者送人民法院處理?！薄＿€如，1952年施行的《懲治貪污條例》第6條第2款規(guī)定“凡為偷稅而行賄者，除依法補(bǔ)稅，罰款外，其行賄罪，依本條例的規(guī)定給予懲治?！?1958年《農(nóng)業(yè)稅條例》第28條和第29條等條款中，也有“納稅人如果少報(bào)土地畝數(shù)，農(nóng)業(yè)收入或者其他方法逃避納稅的……情節(jié)嚴(yán)重的送人民法院處理”、“行政人員征稅失職，營私舞弊送人民法院處理”之規(guī)定。

此外，類似規(guī)定也出現(xiàn)在部分官方相關(guān)文件中。例如，1954年最高人民法院和司法部聯(lián)合作出的《關(guān)于欠稅案件處理及計(jì)算滯納金的通知》中，轉(zhuǎn)述了中央財(cái)政部關(guān)于“納稅人欠繳稅款逾期30日以上者，以抗稅論”的相關(guān)通知內(nèi)容。1958年實(shí)行稅制改革，把原來課征的“四稅”（商品流通稅、貨物稅、營業(yè)稅和印花稅）合并為工商統(tǒng)一稅。全國人大常委會通過了關(guān)于批準(zhǔn)《工商統(tǒng)一稅條例（草案）》的決議，由國務(wù)院下達(dá)試行。該《條例（草案）》第16條規(guī)定：“納稅人如果有偷稅、漏稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)除追交所偷漏的稅款外，可以根據(jù)情節(jié)輕重，給予批評或者處以所偷漏稅款的5倍以下的罰金；情節(jié)嚴(yán)重的送人民法院處理。”其中“送人民法院處理”意指“定罪量刑”。

其實(shí)，20世紀(jì)50年代初，我國曾經(jīng)起草多個刑法典草案，每次起草都把稅收犯罪列在其中，譬如1954年《中華人民共和國刑法指導(dǎo)原則草案》（初稿）第61條規(guī)定了逃稅罪和抗稅罪，將其罪狀表述為，“一貫逃稅屢教不改的，或者顯然有繳納稅款能力屢經(jīng)催促而抗不繳納的”；相應(yīng)的法定刑確定為，“2年以下有期徒刑、勞役，或者并處罰金”以及“5年以下有期徒刑、勞役，或者并處罰金，或者單處罰金。”1957年《中華人民共和國刑法草案》（第22稿）在“妨害社會主義經(jīng)濟(jì)秩序罪”一章也規(guī)定了一些稅收犯罪及其刑事責(zé)任的內(nèi)容，比如第137條規(guī)定，犯偷稅漏稅罪的，法定刑擬為“3年以下有期徒刑或拘役，可以并處或單處5千元以下罰金?！?963年《中華人民共和國刑法草案（修正稿）》（第33稿）第130條，也涉及稅收犯罪的立法內(nèi)容，其中規(guī)定了偷稅罪、漏稅罪和抗稅罪，情節(jié)嚴(yán)重的，除按照稅收法規(guī)補(bǔ)稅且可處罰金外，處7年以下有期徒刑或者拘役，可以并處或者單處沒收財(cái)產(chǎn)。對其首要分子或者情節(jié)特別嚴(yán)重者，立法者擬制了更重的法定刑——處7年以上有期徒刑，可以并處沒收財(cái)產(chǎn)。[2]39-42

由此可知，我國建國之初的稅收犯罪刑事立法非常粗糙，只將納稅人的偷稅、抗稅和漏稅行為和公務(wù)人員征稅失職、營私舞弊的行為予以犯罪化，稅收犯罪刑事立法的法律規(guī)范散見于部分行政法規(guī)和非規(guī)范性文件中。因?yàn)樾轮袊⒊跗趯?shí)行高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，國家?guī)缀鯄艛嗔巳康慕?jīng)濟(jì)資源配置，奉行社會主義“非稅論”，財(cái)政收入的主要來源是當(dāng)時的國營企業(yè)上交的利潤，而不是稅收，所以對稅收犯罪立法沒有非常迫切的實(shí)際需要，或許這是當(dāng)時稅收刑法極不完備的重要原因。

四、改革開放30多年來稅收犯罪立法的創(chuàng)新和發(fā)展

經(jīng)過10年浩劫之后，中國社會在反思中走向改革。隨著經(jīng)濟(jì)改革的深入推進(jìn)和稅收制度的不斷完善，保護(hù)稅收征管制度的稅收犯罪立法也日臻完善，我國刑法規(guī)范的稅收犯罪近20種，根據(jù)稅收犯罪侵犯的法益可以劃分為直接侵害稅收債權(quán)的犯罪和間接侵害稅收債權(quán)的犯罪兩類。直接侵害稅收債權(quán)的犯罪，包括逃稅罪、抗稅罪、逃避追繳欠稅罪、騙取出口退稅罪、走私普通貨物、物品罪和徇私舞弊不征、少征稅款罪以及徇私舞弊抵扣稅款、出口退稅罪；間接侵害稅收債權(quán)的犯罪則主要包括涉及發(fā)票、憑證的犯罪，既有虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪、虛開發(fā)票罪和偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪，也有非法出售增值稅專用發(fā)票罪、非法購買增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪、非法出售發(fā)票罪、持有偽造的發(fā)票罪、非法制造、出售非法制造的用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪和非法制造、出售非法制造的發(fā)票罪以及非法出售用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪，還有徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪和違法提供出口退稅憑證罪。

改革開放30多年來，隨著經(jīng)濟(jì)體制的深度改革和稅收制度的不斷完善，我國稅收犯罪立法取得了巨大創(chuàng)新和發(fā)展，其主要成就表現(xiàn)在以下三方面：[6]

（一）強(qiáng)調(diào)對稅收犯罪的打擊，進(jìn)一步嚴(yán)密了懲治稅收犯罪的刑事法網(wǎng)

在新中國第一部刑法典出臺之前，我國對稅收犯罪的處理依據(jù)主要是國家的方針政策和行政法規(guī)。為了適應(yīng)對外開放、吸引外資、引進(jìn)人才的需要，改變把領(lǐng)導(dǎo)人說的話當(dāng)做“法”、不贊成領(lǐng)導(dǎo)人說的話就叫做“違法”的被動局面，1979年全國人大及其常委會開啟了一系列立法活動，包括《中華人民共和國刑法》在內(nèi)的七部法律破繭而出。這部刑法第121條簡單規(guī)定了偷稅罪和抗稅罪。而且，其中第124條規(guī)定了偽造稅票、貨票的犯罪。盡管這兩條規(guī)定有法典化的意義，在打擊偷逃稅款、暴力抗稅、偽造發(fā)票犯罪活動中發(fā)揮了積極的作用，但隨著經(jīng)濟(jì)社會日新月異，該部刑法顯得捉襟見肘，在打擊涉稅犯罪中跟不上形勢所需，比如涉稅犯罪的罪種太少,無法涵蓋所有稅收犯罪行為；犯罪主體范圍也太窄、罪狀不夠明確；刑種較少，自由刑偏輕，不足以遏制稅收違法犯罪嫌疑人的欲望和稅收犯罪的增長勢頭。[7]即使該部刑法第116條、第118條和第119條規(guī)定了涉及偷逃關(guān)稅的走私犯罪,稅收犯罪立法內(nèi)容的缺漏也沒有得到多大的彌補(bǔ)。因此，1988年全國人大常委會在《關(guān)于懲治走私罪的補(bǔ)充規(guī)定》中以第4條至第6條和第8條等諸多條款來強(qiáng)化打擊偷逃關(guān)稅的走私犯罪。其中第4條規(guī)定走私普通貨物、物品情節(jié)特別嚴(yán)重的，“處死刑，并處沒收財(cái)產(chǎn)”。

1992年3月最高人民法院與最高人民檢察院聯(lián)合頒布了《關(guān)于辦理偷稅、抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律的若干問題的解釋》，該解釋對偷稅罪與抗稅罪的犯罪主體、犯罪數(shù)額、行為手段、犯罪情節(jié)、刑罰處罰方式和共同犯罪都作了較為詳細(xì)的闡釋和說明。但刑事司法解釋不是刑事立法，它不能也不應(yīng)僭越立法。隨后，1992年9月全國人大常委會又制定了單行刑法《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》，該《補(bǔ)充規(guī)定》主要在以下幾個方面有了突破：一是修正了偷稅罪與抗稅罪的規(guī)定，把抗稅罪的行為手段限定為暴力與脅迫；二是提高了偷稅罪和抗稅罪的法定刑，法定最高刑由3年有期徒刑提升為7年有期徒刑；三是增設(shè)了逃避追繳欠稅罪和騙取出口退稅罪兩個新罪；四是規(guī)定單位能夠成為除抗稅罪之外的稅收犯罪主體，由此擴(kuò)大了稅收犯罪的主體范圍；五是規(guī)定了單位稅收犯罪的雙罰制，對單位犯中的主管人員和直接責(zé)任人員適用自由刑和罰金刑,對個人稅收犯罪設(shè)置了罰金刑。

我國大陸從1994年1月1日開始實(shí)行以增值稅為主體的新稅制，增值稅納稅人區(qū)分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，所持發(fā)票不同，適用稅率不同。受經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動，虛開、購買、偽造、變造增值稅專用發(fā)票的犯罪活動隨之猖獗。為此，1994年3月最高法院、最高檢察院、公安部與國家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布了《關(guān)于展開打擊偽造、倒賣、盜竊發(fā)票專項(xiàng)斗爭的通知》，以擴(kuò)大解釋的方式把虛開增值稅專用發(fā)票等嚴(yán)重行為納入投機(jī)倒把罪等犯罪中進(jìn)行打擊。為了有效懲治與防范以增值稅專用發(fā)票為主要對象的發(fā)票犯罪活動，1995年全國人大常委會又通過了《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》。該《決定》增設(shè)了8種新罪名，由此使稅收犯罪（含偷逃關(guān)稅的走私罪）由6個罪種擴(kuò)展為14個罪種，也使得非走私的稅收犯罪的最高法定刑也上升到死刑。為適應(yīng)變化了的社會經(jīng)濟(jì)形勢和物質(zhì)生活條件的需要, 1997年3月我國大陸全面修訂1979年刑法而頒布施行了新刑法，俗稱1997年刑法典。由此，我國懲治危害稅收征管犯罪（含偷逃關(guān)稅的犯罪）的刑事立法又達(dá)到了一個新高度。

1997年刑法典在稅收犯罪立法方面的主要貢獻(xiàn)有：一是將原來分散于1979年刑法典、1992年關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的單行刑法、1995年關(guān)于懲治增值稅專用發(fā)票犯罪的單行刑法中的12個普通的危害稅收征管罪的罪狀和法定刑作了總體上的重新梳理，并且將其統(tǒng)一規(guī)定在1997年刑法典第3章第6節(jié)“危害稅收征管罪”中；二是新刑法典以數(shù)個條文（如刑法典第153條至第157條）確認(rèn)和調(diào)整了1988年《關(guān)于懲治走私罪的補(bǔ)充規(guī)定》中有關(guān)偷逃關(guān)稅的走私普通貨物、物品罪（特殊的危害稅收征管罪）的規(guī)定；三是在“瀆職罪”一章中，立法者增設(shè)了徇私舞弊不征、少征稅款罪和稅務(wù)人員徇私舞弊發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅罪以及違法提供出口退稅憑證罪。后來，立法者在2009年《刑法修正案（七）》中，對刑法典第201條（現(xiàn)為逃稅罪）進(jìn)行了修改。立法者又在2011年《刑法修正案（八）》中，對刑法典第153條第1款作了較大修改，將一年內(nèi)“螞蟻搬家”式的走私行為規(guī)定為犯罪，以加大對該罪的懲處力度；另外，還在刑法典中插入第205條之一（虛開發(fā)票罪）和第210條之一（持有偽造的發(fā)票罪）的規(guī)定，由此使稅收刑法更加完善。至此，涉稅罪名達(dá)到21個。

據(jù)此可見，30多年來，隨著不斷修改刑法或者擴(kuò)張解釋刑法條文，我國稅收刑法不斷地適應(yīng)新的社會變化和稅收犯罪新的情況，歷經(jīng)改革創(chuàng)新、不斷完善，使我國目前規(guī)制稅收犯罪的立法較之以前更系統(tǒng)、更完善，法網(wǎng)也更嚴(yán)密，打擊力度總體上得以加強(qiáng)。

（二）逐漸突出了對人權(quán)的尊重與保障

1979年刑法典用5個分則條文（即第116條、第118條、第119條、第121條和第124條）規(guī)制稅收犯罪，以及配合總則第79條類推制度來懲治各種稅收犯罪。當(dāng)初這種以5個分則條文配以總則類推的做法，顯然沒有全面貫徹罪刑法定原則。①有學(xué)者指出，1979年刑法典在制定過程中許多人認(rèn)為，我國刑法在罪刑法定原則的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)允許類推，作為罪刑法定原則的一種補(bǔ)充。參見高銘暄編著：《中華人民共和國刑法的孕育和誕生》，法律出版社1981年版，第126頁。1988年關(guān)于懲治走私罪的單行刑法、1992年關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的單行刑法和1995年關(guān)于懲治增值稅專用發(fā)票犯罪的單行刑法頒行之后，即使打擊稅收犯罪的條文數(shù)量不斷增加，法條規(guī)定明確且操作性較強(qiáng)，類推制度也仍然有效且存在被適用的可能性。雖然較之以前，行為人對行為合法與否的預(yù)測可能性有所增強(qiáng)，但來自刑法類推制度的突然打擊的危險(xiǎn)仍沒有消除，被告人人權(quán)保障還未受到人們的足夠重視。1997年刑法典的出臺，其中第3條就規(guī)定了罪刑法定原則，取消了類推制度。這部刑法典為懲治稅收犯罪至少設(shè)置了19個條文②即刑法典第153條至第157條，第201條至第212條，第404條和第405條等。，如此通過追求刑法典第3條積極的和消極的雙面罪刑法定原則（原則性目的③原則是手段與目的的統(tǒng)一。原則性目的是指原則本身可被視為某一級目的。相關(guān)論證，參見曾明生：“作為目的的原則”，載《法制與社會》2008年第16期，第231頁。），進(jìn)而追求其所指向的保護(hù)社會與保障人權(quán)的機(jī)能性目的。之后，如前已提及，立法者又通過了幾個修正案，進(jìn)一步堅(jiān)守了罪刑法定原則。尤其是，2009年公布施行的《刑法修正案（七）》對原來偷稅罪的規(guī)定作了多項(xiàng)修改，其中包括通過堵塞漏洞以加大處罰力度以及維護(hù)罪刑均衡的措施外，又增加了關(guān)于附條件的“不予追究刑事責(zé)任”的規(guī)定等。這說明其中還體現(xiàn)了刑事處罰由重改輕的謙抑精神，也由此體現(xiàn)了立法中刑法正在努力實(shí)行“寬嚴(yán)相濟(jì)”的刑事政策。而且，立法者在《刑法修正案（八）》中廢除了刑法典第205條和第206條等條款中的死刑規(guī)定。對于處罰上變重或者變輕的新規(guī)定，在適用刑法時應(yīng)根據(jù)刑法典第12條堅(jiān)持從舊兼從輕原則。由此彰顯了對稅收犯罪的被告人以及潛在犯罪人的人權(quán)保障，也由此在一定程度上彰顯了“國家尊重和保障人權(quán)”的政治文明。

（三）稅收犯罪的刑事立法與司法實(shí)踐，進(jìn)一步提升了我國建設(shè)法治國家的大國形象

隨著我國目前稅收刑事立法的日趨完善，尤其是從1979年刑法典以5個分則條文配以總則中類推的做法，發(fā)展到1997年刑法典取消類推，規(guī)定了罪刑法定原則，動用了19個以上條文以及輔之以若干司法解釋，共同編織了既懲治犯罪（保護(hù)社會）又保障人權(quán)的稅收刑事法網(wǎng)。據(jù)此，有關(guān)部門已依法查處了許多大案要案，為國家挽回了大量的經(jīng)濟(jì)損失。[8]或許在注重對稅收犯罪的嚴(yán)厲打擊之中，對人權(quán)的保障工作還值得進(jìn)一步加強(qiáng)，但是，至少可以認(rèn)為，上述稅收刑法的立法與司法活動，對正致力于建設(shè)法治國家的我國而言，其大國形象在法治建設(shè)方面已獲得了某種程度的提升。

當(dāng)然，我國當(dāng)前的稅收刑法仍然存在一些不足。例如，在立法缺陷上表現(xiàn)為立法技術(shù)有待進(jìn)一步成熟以及立法內(nèi)容存在妥當(dāng)性問題（立法規(guī)定欠妥當(dāng)或欠缺立法規(guī)定）等。①對其具體內(nèi)容，筆者另文論及。因增值稅制區(qū)分兩類納稅人使用兩類不同發(fā)票，迫使許多中小企業(yè)為了與大企業(yè)交易被迫鋌而走險(xiǎn)去虛開增值稅專用發(fā)票，“營改增”普遍實(shí)行后建筑行業(yè)仍然陷于資源壟斷制、業(yè)務(wù)代理制、項(xiàng)目承包制中面臨稅收犯罪的深淵。此外，還必須指出的是，我國稅制不合理不公平。某些稅收優(yōu)惠政策以及所謂減免稅的“土政策”，破壞了稅法的嚴(yán)肅性與統(tǒng)一性，還妨礙了稅法的透明度。在刑事審判實(shí)踐中，這種稅收政策的差異性既導(dǎo)致同法域的同一性產(chǎn)生了尖銳矛盾，也導(dǎo)致各地執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)不均衡，刑事責(zé)任追究標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。如此不公平不穩(wěn)定的各地標(biāo)準(zhǔn)又是用刑法作為最后手段來維持的。因此，我們認(rèn)為，關(guān)于稅收刑法以及稅收制度應(yīng)當(dāng)進(jìn)行必要的改革。[9]

隨著我國稅制的進(jìn)一步改革和創(chuàng)新，稅收犯罪刑事立法也將繼續(xù)調(diào)整。個人所得稅綜合費(fèi)用扣除制演變，房地產(chǎn)稅進(jìn)一步擴(kuò)大征收范圍，“營改增”方案全面推行，中央與地方分稅體系進(jìn)一步完善，稅收犯罪刑事立法也應(yīng)朝著更為科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)、規(guī)范的方向發(fā)展，既有效保護(hù)稅收征管秩序，也能更好地尊重和保護(hù)人權(quán)、增長國民福祉。

［1］《史記·卷六十二》。

［2］叢中笑.涉稅犯罪論——來自稅法學(xué)的觀照[D].吉林大學(xué)博士論文，2006年。

［3］栗勁.秦律通論[M].濟(jì)南:山東人民出版社1985年版，第15-30頁。

［4］張朝陽.兩稅法、一條鞭法和攤丁入畝[J].歷史學(xué)習(xí), 2003年第3期，第7頁。

［5］王寵惠.中華民國刑法[M].李秀清點(diǎn)校.北京:中國方正出版社2006年版。

［6］曾明生.稅收刑法的回顧與展望[A].尹世洪.追蹤時代的軌跡——江西省首屆社會科學(xué)學(xué)術(shù)大會論文集[C].南昌:江西高校出版社2009年版，第249-251頁。

［7］全承相.稅收刑法立法民主化[J].河北法學(xué),2004年第7期，第45頁。

［8］http://news.xinhuanet.com/legal/2008-02/12/content_ 7594906.htm。訪問日期：2011年12月1日。

［9］參見陳有西：“論稅制刑法與中國稅制的完善”，載《公安學(xué)刊》2007年第3期，第11頁。

［責(zé)任編輯：蔣慶紅］

DF623

A

1008-8628(2016)05-0085-06

2016-07-21

肖太福，男(1966-),江西贛州人，法學(xué)博士，高級經(jīng)濟(jì)師，廣西政法管理干部學(xué)院副院長,中華全國律師協(xié)會憲法與人權(quán)委員會副秘書長、民建中央法制委員會副主任、北京憲法學(xué)研究會常務(wù)理事、廣西壯族自治區(qū)第十一屆政協(xié)委員。