汪子林， 費(fèi)韞婷， 趙承康， 韋祖彬

(國網(wǎng)安徽省電力公司， 安徽　合肥　230022)

析以管理層需求為導(dǎo)向的企業(yè)內(nèi)部審計工作轉(zhuǎn)型

汪子林， 費(fèi)韞婷， 趙承康， 韋祖彬

(國網(wǎng)安徽省電力公司， 安徽合肥230022)

摘要：近年來，中國內(nèi)部審計協(xié)會為促進(jìn)內(nèi)部審計在增加組織價值和改善組織運(yùn)營方面發(fā)揮更大的作用，一直致力于推動內(nèi)部審計工作轉(zhuǎn)型。文章從分析國有企業(yè)內(nèi)部審計工作發(fā)展現(xiàn)狀及存在問題入手，對以管理層需求為導(dǎo)向推動國有企業(yè)內(nèi)部審計工作轉(zhuǎn)型的可行性進(jìn)行研究，提出以管理層需求為導(dǎo)向推動國有企業(yè)內(nèi)部審計工作轉(zhuǎn)型的具體實(shí)踐方法和途徑，探討如何進(jìn)一步提高內(nèi)部審計工作轉(zhuǎn)型的效率和效果。

關(guān)鍵詞：管理層需求；國有企業(yè)；審計；轉(zhuǎn)型

一、國有企業(yè)內(nèi)部審計工作發(fā)展的現(xiàn)狀分析

上世紀(jì)90年代以來，隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深化和經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，各類所有制形式的企業(yè)組織不斷涌現(xiàn)并發(fā)展壯大，現(xiàn)代公司治理理論不斷完善，我國內(nèi)部審計理論也隨之得到飛速發(fā)展。特別是在 2000年之后，中國內(nèi)部審計協(xié)會不斷推動內(nèi)部審計理論、審計準(zhǔn)則與國際接軌并趨同，推動內(nèi)部審計工作從傳統(tǒng)財務(wù)審計向制度導(dǎo)向?qū)徲嬆酥溜L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬣D(zhuǎn)型。內(nèi)部審計的觸角在傳統(tǒng)財務(wù)審計的基礎(chǔ)上，不斷向以審查評價企業(yè)內(nèi)部控制、評估企業(yè)風(fēng)險治理為重點(diǎn)的業(yè)務(wù)審計、管理審計以及戰(zhàn)略審計等領(lǐng)域延伸[1]。這一發(fā)展趨勢在非國有經(jīng)濟(jì)組織的內(nèi)部審計工作中體現(xiàn)得尤為明顯，由于其治理結(jié)構(gòu)與西方企業(yè)具有較高的相似性，其內(nèi)部審計的工作理念、指導(dǎo)思想與國際主流內(nèi)部審計理論高度趨同，從傳統(tǒng)財務(wù)審計向管理審計和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬣D(zhuǎn)型也較為徹底。

但在國有企業(yè)領(lǐng)域，雖然也一直致力于從內(nèi)部審計的組織機(jī)構(gòu)配置模式、指導(dǎo)思想與工作職責(zé)研究、審計方法與審計技術(shù)改進(jìn)等方面入手，嘗試推進(jìn)內(nèi)部審計工作轉(zhuǎn)型，促進(jìn)內(nèi)部審計在增加價值和改善組織運(yùn)營方面發(fā)揮更大的作用，但由于產(chǎn)權(quán)所有制特點(diǎn)以及公司治理模式的不同，內(nèi)部審計指導(dǎo)思想的發(fā)展和審計工作轉(zhuǎn)型仍存在較大差距。

1.內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)思想受國家審計理論的影響過深，未能實(shí)現(xiàn)徹底轉(zhuǎn)變

上世紀(jì)80年代初，大中型國有企業(yè)、事業(yè)單位開始推行內(nèi)部審計工作，這也是中國現(xiàn)代內(nèi)部審計的發(fā)軔之初。但與西方國家不同的是，此時的內(nèi)部審計并非起源于內(nèi)部受托責(zé)任，而是國家強(qiáng)制性建立，從屬于國家審計，是國家審計職能的延伸。其主要職責(zé)是“對本部門、本單位及所屬單位的財政財務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行內(nèi)部審計監(jiān)督”，側(cè)重于查錯防弊、減少損失浪費(fèi)，而不是促進(jìn)企業(yè)管理。經(jīng)過三十多年的發(fā)展，雖然內(nèi)部審計理論的外延和內(nèi)涵已經(jīng)發(fā)生了較大的變化，但這一指導(dǎo)思想對國有企業(yè)內(nèi)部審計實(shí)務(wù)的影響仍然深遠(yuǎn)。如按照《審計法》的規(guī)定，政府審計機(jī)關(guān)有責(zé)任對政府各部門和國有企業(yè)、事業(yè)單位的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督，內(nèi)部審計職業(yè)組織(內(nèi)部審計協(xié)會)仍直接是政府審計機(jī)關(guān)的組成部門等等。

2.國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)所有制以及公司治理模式的不同，影響了內(nèi)部審計工作的自身定位

從內(nèi)部審計的發(fā)展歷程來看，國際現(xiàn)代內(nèi)部審計的起源和發(fā)展與委托代理理論的發(fā)展密切相關(guān)。作為現(xiàn)代公司治理四塊基石之一的內(nèi)部審計，其主要職責(zé)就是監(jiān)督和評價受托人的受托責(zé)任履行情況并向委托人報告，從而促使代理人忠實(shí)履行受托責(zé)任，為委托人的目標(biāo)和利益而努力工作，保證委托人利益的實(shí)現(xiàn)[1]。但國有企業(yè)在產(chǎn)權(quán)所有制以及公司治理模式方面具有自身的特點(diǎn)，企業(yè)資產(chǎn)所有人為各級政府設(shè)立的外部國有資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)，其對企業(yè)經(jīng)營管理層的監(jiān)管并不依賴于國有企業(yè)的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)；國有企業(yè)設(shè)置的董事會在絕大多數(shù)情況下都是直接履行了企業(yè)的經(jīng)營管理責(zé)任。在實(shí)務(wù)中，內(nèi)部審計部門作為國有企業(yè)內(nèi)部設(shè)置的組織機(jī)構(gòu)，更多地是對企業(yè)經(jīng)營管理層負(fù)責(zé)，而不是對外部的國有資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)。企業(yè)經(jīng)營管理層的需求和企業(yè)所有者的需求之間存在較大的差異。這就要求國有企業(yè)內(nèi)部審計工作必須要調(diào)整好自身的定位，在審計理論研究與審計實(shí)踐方面必須結(jié)合自身實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)整。

3.審計方法與審計技術(shù)改進(jìn)方面缺少針對性，造成審計工作轉(zhuǎn)型以后審計效率和審計質(zhì)量得不到有效提升

推進(jìn)審計工作轉(zhuǎn)型僅僅靠引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚?、風(fēng)險評估數(shù)學(xué)模型或者是審計信息化技術(shù)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。宏觀上的中西方文化的差異、公司治理結(jié)構(gòu)的差異，以及微觀的經(jīng)營管理層的風(fēng)險觀、組織機(jī)構(gòu)體系設(shè)置、經(jīng)營管理習(xí)慣，都會對審計方法與審計技術(shù)產(chǎn)生重大影響。我國內(nèi)部審計理論與實(shí)務(wù)和國際相比一直存在較大的差距，目前國有企業(yè)內(nèi)部審計工作轉(zhuǎn)型更多地是側(cè)重于先進(jìn)審計理念、審計方法與技術(shù)的引進(jìn)，而在相關(guān)理念、方法與技術(shù)的本土化研究方面做得不夠，導(dǎo)致審計工作效率和審計質(zhì)量不高，影響了內(nèi)部審計工作轉(zhuǎn)型的效果。

4.信息技術(shù)的飛速發(fā)展和公司治理模式的不斷完善，給內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型帶來了較大的挑戰(zhàn)

得益于公司治理理論的不斷完善和信息技術(shù)的飛速發(fā)展，現(xiàn)代公司以信息技術(shù)為依托，公司治理結(jié)構(gòu)不斷向集團(tuán)化運(yùn)作、集約化發(fā)展和精益化管理的方向發(fā)展。母公司對所屬分支機(jī)構(gòu)和業(yè)務(wù)單元的管控力度不斷加強(qiáng)，對其授權(quán)的內(nèi)容不斷縮小，分支機(jī)構(gòu)的職責(zé)更多地是側(cè)重于執(zhí)行總部的經(jīng)營管理決策，各級管理層的具體受托責(zé)任也發(fā)生了較大的變化。內(nèi)部審計要充分發(fā)揮自身職能，必須要深入研究相關(guān)公司治理模式的發(fā)展趨勢，積極推進(jìn)內(nèi)部審計工作轉(zhuǎn)型。

二、以管理層需求為導(dǎo)向，推動國有企業(yè)內(nèi)部審計工作轉(zhuǎn)型的可行性分析

從傳統(tǒng)財務(wù)審計向制度導(dǎo)向?qū)徲嫼惋L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬣D(zhuǎn)型，在增加組織價值和改善組織運(yùn)營方面發(fā)揮更大的作用，是內(nèi)部審計發(fā)展的必然趨勢[2]，國有企業(yè)內(nèi)部審計工作也不能違背這一歷史發(fā)展潮流。筆者認(rèn)為以管理層需求為導(dǎo)向，結(jié)合國情、企情認(rèn)真研究如何在轉(zhuǎn)型工作中找準(zhǔn)自身定位，積極探索符合企業(yè)自身特點(diǎn)和要求的審計理論、方法和技術(shù)，勇敢嘗試開展各類審計實(shí)踐，不失為順利推動內(nèi)部審計工作轉(zhuǎn)型的一條有效途徑。

1.內(nèi)部審計從其管理理念、職業(yè)能力、職業(yè)特點(diǎn)等角度來看，在滿足企業(yè)管理層需求方面具有先天優(yōu)勢

依據(jù)IIA對內(nèi)部審計的最新定義，內(nèi)部審計是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運(yùn)營。內(nèi)部審計在公司經(jīng)營管理體系中具備一定的獨(dú)立性，在某種程度上被賦予了一定的權(quán)威性；內(nèi)部審計具有一套系統(tǒng)的、規(guī)范的工作方法和程序，在協(xié)助改進(jìn)公司治理結(jié)構(gòu)和支持關(guān)鍵治理程序方面具有先天的專業(yè)優(yōu)勢；內(nèi)部審計對企業(yè)經(jīng)營管理活動的方方面面均有所涉及，有利于站在全局的角度對公司經(jīng)營管理活動進(jìn)行準(zhǔn)確評價。這就要求內(nèi)部審計在幫助管理層監(jiān)督與評估組織運(yùn)營、風(fēng)險管控等方面更加積極地發(fā)揮作用，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)，與此同時實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計自身存在與發(fā)展的價值。

2.以管理層需求為導(dǎo)向是現(xiàn)階段國有企業(yè)內(nèi)部審計找準(zhǔn)自身定位的基礎(chǔ)

根據(jù)中國內(nèi)部審計發(fā)展研究中心2010年的一次調(diào)查，國有企業(yè)內(nèi)部審計在企業(yè)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置中，隸屬于總經(jīng)理、副總經(jīng)理或總會計師管理的約占62.8%，隸屬于董事會管理的約占20%，隸屬于監(jiān)事會管理的僅占3.5%，與紀(jì)檢監(jiān)察部門合署辦公的仍占13.7%。從調(diào)查結(jié)果來看，作為企業(yè)內(nèi)設(shè)組織機(jī)構(gòu)，國有企業(yè)內(nèi)部審計部門現(xiàn)階段最合理的定位是向企業(yè)經(jīng)營管理層負(fù)責(zé)。

這也要求國有企業(yè)內(nèi)部審計部門必須以管理層需求為導(dǎo)向，統(tǒng)籌安排審計工作。滿足企業(yè)管理層需要才是國有企業(yè)內(nèi)部審計部門的核心價值所在，否則內(nèi)部審計工作就難以得到企業(yè)管理層的支持。

3.內(nèi)部審計增加價值、改善運(yùn)營的理念在企業(yè)管理層需求中能夠得到有效體現(xiàn)

隨著國有企業(yè)負(fù)責(zé)人業(yè)績評價工作的發(fā)展，對國有企業(yè)負(fù)責(zé)人的業(yè)績評價在原有的財務(wù)經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)的基礎(chǔ)上，逐漸增加了企業(yè)發(fā)展能力、企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和長期發(fā)展能力預(yù)測等方面的指標(biāo)。這也促使國有企業(yè)管理層在注重任期短期經(jīng)濟(jì)效益的同時，對企業(yè)戰(zhàn)略管理、風(fēng)險管理、長期發(fā)展規(guī)劃等方面予以了更多的重視。

隨著現(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制的不斷完善，國有企業(yè)面臨的內(nèi)外部監(jiān)管壓力不斷增大，依法治企、規(guī)范管理的自發(fā)性要求也不斷增強(qiáng)。國有企業(yè)管理層對內(nèi)部審計工作的需求大致可分為以下幾類：評估企業(yè)經(jīng)營管理活動的合規(guī)性，確保在政府或外部審計檢查中不發(fā)生重大問題；評估企業(yè)戰(zhàn)略和管理措施的執(zhí)行情況，確保管理層的決策與管理意圖得到有效執(zhí)行；評估企業(yè)運(yùn)營效率、風(fēng)險管控情況和持續(xù)發(fā)展能力，確保業(yè)績考核任務(wù)的順利完成[3]。

從管理層的這些需求出發(fā)，也需要內(nèi)部審計部門在審查評價企業(yè)內(nèi)部控制、評估企業(yè)風(fēng)險治理為重點(diǎn)的業(yè)務(wù)審計、管理審計以及戰(zhàn)略審計等領(lǐng)域發(fā)揮更大的作用。

4.以管理層需求為導(dǎo)向，有利于提高內(nèi)部審計工作效率和效果

在主流的制度導(dǎo)向?qū)徲嫼惋L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽?shí)踐中，內(nèi)部審計需要對公司的發(fā)展戰(zhàn)略、控制環(huán)境以及各類經(jīng)營業(yè)務(wù)及其控制活動等進(jìn)行全面評估，專業(yè)跨度大、涉及范圍廣，在內(nèi)部審計人力資源的數(shù)量和質(zhì)量上都有很高的要求?，F(xiàn)階段國有企業(yè)內(nèi)部審計資源總體來說是相對匱乏的，如果不能有效地抓住重點(diǎn)，很容易造成審計深度不夠、質(zhì)量不高，達(dá)不到幫助企業(yè)增加價值、改善運(yùn)營的目標(biāo)，甚至審計成果都不是管理層需要的東西。

而從管理層需求出發(fā)，以管理層關(guān)心的業(yè)務(wù)管理或風(fēng)險管理領(lǐng)域?yàn)橹攸c(diǎn)審計對象，合理分配審計資源，認(rèn)真研究符合實(shí)際的審計方法與技術(shù)，更能夠有效保證審計工作的效率和效果，提高內(nèi)部審計幫助企業(yè)增加價值、改善運(yùn)營方面的能力。

三、以管理層需求為導(dǎo)向，推動國有企業(yè)內(nèi)部審計工作轉(zhuǎn)型的具體實(shí)踐方法

以管理層需求為導(dǎo)向的國有企業(yè)內(nèi)部審計工作，實(shí)際屬于一種內(nèi)部審計工作思路與指導(dǎo)思想。其主要特征就是服務(wù)導(dǎo)向明確，即內(nèi)部審計工作在強(qiáng)調(diào)遵循內(nèi)部審計準(zhǔn)則或規(guī)范之外，更加突出強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計必須要滿足管理層的需求。這就要求國有企業(yè)內(nèi)部審計部門在審計目標(biāo)的確立、審計對象的選擇、審計資源的配置使用、審計質(zhì)量的控制、審計成果的運(yùn)用等方面充分關(guān)注管理層需求。

1.在充分考慮管理層需求的基礎(chǔ)上，開展風(fēng)險評估工作，合理制定審計工作計劃

在目前國有企業(yè)內(nèi)部審計的實(shí)踐中，通過風(fēng)險評估來確定年度審計工作計劃的做法已較為普遍。但目前普遍存在的不足就是內(nèi)部審計部門自娛自樂的現(xiàn)象較為嚴(yán)重，管理層需求無法得到充分體現(xiàn)，業(yè)務(wù)管理部門參與度不高，這也導(dǎo)致風(fēng)險評估結(jié)果的準(zhǔn)確性和科學(xué)性不足，造成有限的內(nèi)部審計資源無法得到合理配置。

通過合適的渠道和方式充分征求管理層意見，在風(fēng)險評估模型中增加管理層需求的評估指標(biāo)，一方面有利于內(nèi)部審計部門準(zhǔn)確把握工作重點(diǎn)，另一方面也有利于提高業(yè)務(wù)管理部門參與風(fēng)險評估工作的主動性和積極性，最終確保風(fēng)險評估結(jié)果的準(zhǔn)確性和科學(xué)性。在此基礎(chǔ)上，內(nèi)部審計部門才能合理選擇審計對象、配置審計資源，確保審計成果能夠滿足企業(yè)管理層的需要。

2.內(nèi)部審計的質(zhì)量控制目標(biāo)與措施必須滿足管理層需要

審計質(zhì)量是審計工作的生命線，是內(nèi)部審計得以存在和發(fā)展的基石。以管理層需求為導(dǎo)向的內(nèi)部審計質(zhì)量可以描述為按照內(nèi)部審計準(zhǔn)則或規(guī)范要求實(shí)施的內(nèi)部審計行為及其結(jié)果滿足管理層需要的程度。審計質(zhì)量控制不僅要求內(nèi)部審計行為遵循內(nèi)部審計準(zhǔn)則和規(guī)范，同時也要強(qiáng)調(diào)過程與結(jié)果的結(jié)合，突出審計成果對管理層需求的滿足。強(qiáng)調(diào)過程遵循標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)范是從技術(shù)和方法角度對審計質(zhì)量的要求；強(qiáng)調(diào)結(jié)果是從服務(wù)方向上對審計質(zhì)量的要求。

這就要求國有企業(yè)內(nèi)部審計部門在審前調(diào)查質(zhì)量控制、審計人員質(zhì)量控制、審計方案質(zhì)量控制、審計報告方式質(zhì)量控制等各個環(huán)節(jié)進(jìn)行研究，將滿足管理層需求的理念貫穿于審計質(zhì)量控制的全過程。否則可以想象，即使內(nèi)部審計人員水平再高，工作再遵循內(nèi)部審計準(zhǔn)則，其所做的審計工作、取得的審計成果可能并不是管理層所關(guān)心的或是管理層所想要的，那么內(nèi)部審計就會失去意義。

3.審計成果運(yùn)用的方式和方法，必須以滿足管理層需求為目標(biāo)

在審計成果質(zhì)量滿足管理層需求的基礎(chǔ)上，成果運(yùn)用的方式和方法也必須充分考慮管理層的需要。如果內(nèi)部審計部門提出的處理方式與方法得不到管理層的認(rèn)可，將難以得到業(yè)務(wù)部門的認(rèn)真落實(shí)與整改，最終導(dǎo)致整個審計工作流于形式，失去意義。目前審計實(shí)踐中部分問題屢查屢犯就是這種原因造成的。

4.以滿足管理層需求為導(dǎo)向，仍需要內(nèi)部審計發(fā)揮主觀能動性，探索新的審計工作方式與方法

管理層需求不是一個封閉性的概念。在不同的階段管理層的需求具有不同的內(nèi)涵，同時管理層的需求還表現(xiàn)為顯性需求和隱性需求等多種形式。實(shí)踐中由于管理層對內(nèi)部審計的工作性質(zhì)和工作能力認(rèn)識上的偏差，導(dǎo)致其對內(nèi)部審計工作提出的需求具有片面性。這就需要內(nèi)部審計部門發(fā)揮主觀能動性，在管理層提出的顯性需求基礎(chǔ)上，積極運(yùn)用自身專業(yè)能力，發(fā)掘與培養(yǎng)管理層的隱性需求，通過嘗試開展各類具體的業(yè)務(wù)審計、管理審計、風(fēng)險審計實(shí)踐，向管理層充分展示內(nèi)部審計在增加企業(yè)價值、改善組織運(yùn)營方面的能力，從而贏取管理層的認(rèn)可和重視。

四、以管理層需求為導(dǎo)向的內(nèi)部審計工作轉(zhuǎn)型在實(shí)現(xiàn)增加組織價值方面的具體途徑

根據(jù)價值增值理論，內(nèi)部審計在實(shí)現(xiàn)幫助組織增加價值方面具有兩種途徑[4]。一種是逆向途徑，即通過幫助組織減少損失來實(shí)現(xiàn)價值增值；一種是正向途徑，即通過提供增值服務(wù)幫助企業(yè)增加價值。

以管理層需求為導(dǎo)向的內(nèi)部審計工作轉(zhuǎn)型，首先要以逆向途徑為基礎(chǔ)。管理層最基礎(chǔ)的需求，就是監(jiān)督與評估企業(yè)經(jīng)營管理活動的合規(guī)性，確保在政府或外部審計檢查中不發(fā)生重大問題。這是一種典型的通過逆向途徑增加組織價值的方式。只有在做好逆向途徑的增值工作，獲得管理層充分信任的基礎(chǔ)上，內(nèi)部審計才能在更高層次的正向途徑增值方面有效發(fā)揮作用。

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[責(zé)任編輯：王敏]

Internal Audit Transformation of Enterprises Based on Management Layer′s Demand

WANGZi-lin,FEIYun-ting,ZHAOCheng-kang,WEIZu-bin

(StateGridAnhuiElectricPowerCorporation,Hefei230022,China)

Abstract:In recent years, the China Institute of Internal Audit has been committed to promote the transformation of internal audit, so as to play a greater role in adding the organizational value and improving the organization operation. Based on the analysis of the state-owned enterprise internal audit development status and existing problems, this paper carries out the feasibility study of the internal audit transformation of state-owned enterprises based on the management layer′s demand, puts forward the specific practice methods and paths, discusses how to further improve the efficiency and effectiveness of the internal audit work transformation.

Key words:management layer′s demand; state-owned enterprise; audit; transformation

收稿日期：2016-01-06

作者簡介：汪子林(1980-)，男，安徽寧國人，審計師，國網(wǎng)安徽省電力公司審計部，長期從事內(nèi)部審計實(shí)務(wù)。

中圖分類號：F239.45

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1672-9706(2016)02-0019-04